II FSK 1451/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1628/21 w sprawie ze skargi S. S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.163.2021.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1628/21, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. wydaną dla S. S.A. SKA z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten jest dostępny na stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakładce www.orzeczenia.nsa.gov.pl (w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA). W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę części dywidendy ze Spółki Y za pośrednictwem transparentnej spółki jawnej (Spółki Z), w której Wnioskodawca posiada udział w zysku oraz stracie w wysokości 99,97%, a która to z kolei spółka posiada udziały w Spółce Y w wysokości 40,79% wszystkich udziałów, warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest spełniony. W ocenie organu należy uznać, iż pomimo wskazania przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że spełnia ona warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednio posiada 59,18% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (czyli nie mniej niż 10% udziałów), to jednak będąca przedmiotem wniosku dywidenda nie jest wypłacana z tytułu posiadania ww. bezpośrednich udziałów, lecz wypłacana jest za pośrednictwem transparentnej spółki jawnej (Spółki Z - będącej udziałowcem Spółki Y), zatem nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Transparentność spółki oznacza, że dochody z udziału w zysku takiej spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W ocenie Organu w stosunku do tej części wypłacanej dywidendy, Skarżąca posiada jedynie pośredni udział w wypłacającej dywidendę spółce z o.o. Uzyskującym tę część dywidendy nie jest tym samym Skarżąca, lecz udziałowiec będący spółką jawną (Spółka Z), która nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (spółka jawna pozostała transparentną), co nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.; - art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę części dywidendy ze Spółki Y w sposób jedynie pośredni poprzez transparentną spółkę jawną (Spółkę Z), w której Wnioskodawca posiada udział w zysku oraz stracie w wysokości 99,97%, a która to z kolei spółka posiada udziały w Spółce Y w wysokości 40,79% wszystkich udziałów, warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest spełniony, gdyż Spółka Y ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Organu odpowiednia część dywidendy ze Spółki Y wypłacana do Spółki Z przypisywana jest jedynie Wnioskodawcy na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., przy czym przypisanie części dywidendy w oparciu o art. 5 u.p.d.o.p. na rzecz Wnioskodawcy nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przypisanie przychodu (dywidendy) przez Spółkę Z na rzecz Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z jej wypłatą Wnioskodawcy przez Spółkę Y. Tym samym nie można uznać Spółki Y za wypłacającego dywidendę w stosunku do Wnioskodawcy. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez Sąd, że wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełna analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, a także brak wskazania przez organ wystarczająco umotywowanych podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, co w ocenie Sądu spowodowało również naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, co z kolei spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów. W ocenie organu nie dopuścił się on naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi art. 14c o.p. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd 1-instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację organu; - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez stwierdzenie, iż wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów i wbrew stanowisku sądów, na które organ się powołuje, w niniejszej sprawie nie są spełnione warunki z art. 22 ust 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. Wydając zaskarżoną interpretację organ również nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 14h o.p. Istotą postępowania Interpretacyjnego jest bowiem ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy dokonana poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Okoliczność, iż Sąd nie podziela stanowiska organu w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że organ naruszył ogólne zasady postępowania. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd l-instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację Organu. - art. 57a w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w treści skargi, którymi to zarzutami Sąd był związany, co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa w wydanym postanowieniu i tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami oraz powołanej podstawy prawnej. W ocenie organu Sąd l-instancji dopuścił się naruszenia ukonstytuowanej wg powyższych przepisów zasady związania sądu zarzutami skargi i powołaną w nich podstawą prawną poprzez stwierdzenie niepodjętego w skardze naruszenia przez organ art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającego na błędnym w ocenie Sądu stwierdzeniu, iż w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu powyższe naruszenie przez Sąd norm proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd l-instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację organu. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że skarżąca posiada bezpośrednio udziały w Spółce Y w wysokości 59,18% wszystkich udziałów, czyli przekraczają limit 10% udziałów. Jest ona również wspólnikiem Z Spółki jawnej z udziałem w zysku oraz stracie w wysokości 99,97%, która to spółka posiada udziały w Spółce Y w wysokości 40,79% wszystkich udziałów. Spółka Z posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka ta złożyła w odpowiednim terminie informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a. Skarżąca oraz Spółka Y posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca oraz Spółka Z posiadają udziały w Spółce Y w wysokości ponad 10% przez okres ponad 2 lat. Wątpliwość dotyczy ustalenia, czy dywidenda ze Spółki Y wypłacona do Spółki Z, a która będzie dochodem Skarżącej, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że w myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Organ stwierdził, że pomimo wskazania przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, iż spełnia ona warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednio posiada 59,18% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (czyli nie mniej niż 10% udziałów), to jednak będąca przedmiotem wniosku dywidenda nie jest wypłacana z tytułu posiadania ww. bezpośrednich udziałów, lecz wypłacana jest za pośrednictwem transparentnej spółki jawnej, zatem nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W tej części wypłacanej dywidendy, Skarżący posiada pośredni udział w wypłacającej dywidendę spółce z o.o., uzyskującym dywidendę nie jest Skarżąca, lecz udziałowiec będący spółką jawną, która nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (spółka jawna pozostała transparentną dla celów u.p.d.o.p.), co nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto, odpowiednia część dywidendy ze spółki z o.o., wypłacona do spółki jawnej, przypisywana jest jedynie Skarżącej na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie części dywidendy w oparciu o art. 5 u.p.d.o.p. na rzecz Skarżącej nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przypisanie przychodu (dywidendy) przez spółkę jawną na rzecz Skarżącej nie może być utożsamiane z jej wypłatą dokonaną przez spółkę z o.o. Ponadto, udziały w spółce z o.o. w części w jakiej posiadane są przez Skarżącą za pośrednictwem spółki jawnej, nie uprawniają do ich uznania jako wypełniające warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. odwołujący się do bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Organ powołał się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/10, czy też w wyroku z 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1489/10, w których Sąd wskazał m.in., że: "Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w u.p.d.o.p. w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółkach kapitałowych wypłacających dywidendę wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot - posiadający akcje w spółce, którą w rozpoznawanej sprawie jest polska spółka komandytowo-akcyjna nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów.". NSA w wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 777/10 wskazał m.in., że "Uściślenie przez ustawodawcę polskiego warunku posiadania udziału poprzez dodanie słowa "bezpośrednio" nie tworzy zatem dodatkowych ograniczeń w stosunku do przepisów dyrektywy. Nakaz posiadania udziałów bezpośrednio oznacza zaś, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (nawet będącej zakładem) przez spółkę niemiecką wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka niemiecka. Przerwany jest bowiem związek prawny między spółką dominującą i zależną". Reasumując, zdaniem organu, dywidenda wypłacona na rzecz Skarżącej, w części w jakiej wynika z pośredniego posiadania udziałów w Spółce Y (poprzez transparentną spółkę jawną), nie wypełnia warunków do zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 u.p d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do argumentacji zawartej w powołanych przez organ orzeczeniach zauważa, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym. Ponadto Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do stanowiska w nich zawartych i wskazał na odmienne wnioski z nich wynikające w stosunku do tych opisanych przez organ. Do daty zmiany przepisów polegających m.in. na wyodrębnieniu źródeł przychodów, czyli do końca 2017 r., faktycznie wypłata dywidendy za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki powodowała, że za podmiot uzyskujący dywidendę uznany mógł być udziałowiec będący spółką jawną, która nie spełniałaby warunku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Począwszy od 1 stycznia 2018 r. przepisy u.p.d.o.p. uległy jednak istotnej zmianie. Miały one m.in. na celu przeciwdziałanie stosowaniu form agresywnej optymalizacji podatkowej. Z tego względu wyodrębniono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. W uzasadnieniu projektowanych zmian, wskazano m.in., że "ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych "w ramach" spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)." – por. uzasadnienie do zmiany polegającej na dodaniu ust. 1a w art. 5 u.p.d.o.p. - VIII.1878 Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ustawa z 17.10.2017 r. poz. 2175 (tekst dostępny w systemie LEX). Organ w skardze kasacyjnej wskazuje również (m.in. na str. 12 skargi kasacyjnej), że "dywidenda wypłacona na rzecz Skarżącej, w części w jakiej wynika z pośredniego posiadania udziałów w Spółce Y (poprzez transparentną Spółkę jawną), nie wypełnia warunków do zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", czyli rozróżnia dywidendę wypłaconą – bezpośrednio lub pośrednio – skarżącej. Sąd pierwszej instancji obrazowo przedstawił możliwe trzy teoretyczne stany faktyczne. W pierwszym podatnik posiada wyłącznie udziały (ponad 10%) w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. W takim wypadku bezspornie zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje. W drugim podatnik jest wyłącznie wspólnikiem w transparentnej spółce jawnej, która posiada udziały w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. W takim przypadku zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przysługuje. Organ wywodzi, że skoro w tym przypadku zwolnienie nie przysługuje, to tym bardziej nie przysługuje w trzecim przypadku, który jest zawarty we wniosku o interpretację. W tym przypadku, podatnik jednocześnie posiada udziały (ponad 10%) w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę, a także jest wspólnikiem w transparentnej spółce jawnej, która również posiada udziały w ww. spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. Organ nie dostrzega jednak, że w drugim przypadku podatnik nie posiada udziałów w spółce kapitałowej i z tego powodu nie spełnia warunku zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3) u.p.d.o.p. Z kolei w trzecim przypadku, czyli takim jak w rozpoznawanej sprawie podatnik posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki – ma ich bowiem 59,18%. Organ nie wskazał natomiast przepisu, z którego miałoby wynikać, że warunek posiadania ponad 10% udziałów nie jest spełniony w przypadku wypłaty dywidendy przy pośrednictwie spółki osobowej. Podatnik ma bezpośrednio nadal 59,18% udziałów w kapitale spółki. Z kolei to, że otrzymuje dywidendę spółka osobowa nie wpływa przy jej przekazaniu do podatnika na zmianę charakteru wypłaty, gdyż nadal są to przychody ze źródła – kapitały pieniężne. Tak wynika wprost z regulacji zawartej w art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p. i na takie rozumienie wskazywał projektodawca zmian do u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zatem prawidłowe. Skarżąca w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okazały się niezasadne. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie uzyskującym przychody (dochody) z dywidendy jest skarżąca, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zatem warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest spełniony. Sąd pierwszej instancji za błędne uznał również twierdzenie z uzasadnienia interpretacji, iż nie jest spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak słusznie zwrócił uwagę organ skarżąca nie wskazywała jednak na naruszenie tego przepisu w skardze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono m.in. naruszenie art. 5 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nim zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, zobowiązana ona będzie do zapłaty podatku dochodowego naliczonego od przychodu uzyskanego z dywidendy, w części w jakiej dywidenda wynika z posiadania przez Skarżącą udziałów w spółce jawnej, będącej wspólnikiem spółki wypłacającej dywidendę, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust, 4 - 4 d u.p.d.o.p., tj. że przedmiotowa dywidenda nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż uzyskującym dywidendę nie jest Skarżąca, lecz wspólnik będący spółką jawną. Faktycznie skarżąca w skardze nie wskazuje na naruszenie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p., ale ogranicza się do wskazania przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym sąd pierwszej instancji mógł ustosunkować się do ogólne sformułowanego zarzutu poprzez dokonanie analizy przesłanek zwolnienia wskazanych w art. 22 ust. 4 pkt od 1 do 4 p.p.s.a. Sąd tak też postąpił, gdyż uznał, że koniecznym jest przeanalizowanie spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek, których łączne spełnienie uprawnia do zwolnienia. W tej sytuacji organ nie może skutecznie powoływać się na zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznaje pogląd organu, że okoliczność dokonania odmiennej interpretacji przepisów prawa przez sąd nie świadczy automatycznie o naruszeniu przez organ przepisów procesowych. Zarzuty odwołujące się do naruszenia zasad ogólnych postępowania są zasadne, nie powoduje to jednak konieczności uchylenia interpretacji. Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisu, a stan faktyczny, w oparciu którego miała być dokonana jego wykładnia nie jest sporny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.