I SA/Kr 1628/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Urszula Zięba WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.. 1. W dniu 8 kwietnia 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek spółki S. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób pranych dotycząca zwolnienia od podatku dywidendy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca posiada bezpośrednio udziały w spółce Y. (dalej: "Spółka Y") w wysokości 59,18 % wszystkich udziałów, czyli przekraczają limit 10% udziałów. Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki Z. (dalej: "Spółka Z") z udziałem w zysku oraz stracie w wysokości 99,97%, która to spółka posiada udziały w Spółce Y w wysokości 40,79% wszystkich udziałów. Spółka Y wypłaca dywidendę na rzecz swoich wspólników. Dywidenda dla Wnioskodawcy jest zwolniona na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz. 1800; dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka Z posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka ta złożyła w odpowiednim terminie informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1426 z późn. zm.) do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a. Wnioskodawca oraz Spółka Y posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca oraz Spółka Z posiadają udziały w Spółce Y w wysokości ponad 10% przez okres ponad 2 lat. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dywidenda ze Spółki Y wypłacona do Spółki Z, a która będzie dochodem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.? Zdaniem Strony dywidenda w części wypłaconej do Spółki Z będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak stwierdzono w uzasadnieniu wniosku, przepis ten mówi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji podatnikiem uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy w udziale wynoszącym 99,97% będzie Wnioskodawca, a odbiorcą dywidendy będzie Spółka Z. Tym samym w odniesieniu do wypłacanej dywidendy w pełni będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka Z, która spełniła warunki z art. 1 ust. 3 pkt 1a nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo). Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę jawną są jej wspólnicy. Tym samym w niniejszej sytuacji osobami uzyskującymi dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę Y będą wspólnicy spółki Z, w tym Wnioskodawca. Ponieważ Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, opodatkowanie tej spółki z tytułu wypłaconej dywidendy powinno zostać ustalone w oparciu o u.p.d.o.p. Czytając przepisy art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. podkreślić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę będzie Wnioskodawca (w części przypadającej na tę spółkę, która w analizowanym przypadku wynosi 99,97 %). W związku z tym, iż Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Rzeczypospolitej Polskiej, jego dochód z tytułu dywidendy będzie zwolniony od opodatkowania pod warunkiem posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce przez nieprzerwany okres 2 lat. Ponieważ Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem Spółki Z, a ta ostatnia posiada 40,79% udziałów w Spółce Y, warunek posiadania 10% udziałów będzie zachowany. Zachowany będzie również warunek bezpośredniego posiadania udziałów wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p, ponieważ Wnioskodawca posiada 59,18% udziałów w Spółce Y. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku iż dywidenda wypłacona ze Spółki Y na rzecz Spółki Z będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. 2. Pismem z dnia 17 września 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor szeroko przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym brzmienie przytoczonego już wyżej art. 22 ust. 4, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie wymienione w nim warunki. Organ stwierdził zatem, że pomimo wskazania przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, iż spełnia on warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.pd.o.p., tj. bezpośrednio posiada 59,18% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (czyli nie mniej niż 10% udziałów), to jednak będąca przedmiotem wniosku dywidenda nie jest wypłacana z tytułu posiadania ww. bezpośrednich udziałów, lecz wypłacana jest za pośrednictwem transparentnej spółki jawnej, zatem nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W tej części wypłacanej dywidendy, Wnioskodawca posiada pośredni udział w wypłacającej dywidendę spółce z o.o., uzyskującym dywidendę (podkreślenie Sądu) nie jest Wnioskodawca, lecz udziałowiec będący spółką jawną, która nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (spółka jawna pozostała transparentną dla celów CIT), co nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Ponadto, odpowiednia część dywidendy ze spółki z o.o., wypłacona do spółki jawnej, przypisywana jest jedynie Wnioskodawcy na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie części dywidendy w oparciu o art. 5 u.p.d.o.p. na rzecz Wnioskodawcy nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, gdyż przypisanie przychodu (dywidendy) przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z jej wypłatą Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. Dodatkowo należy zauważyć, że udziały w spółce z o.o. w części w jakiej posiadane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki jawnej, nie uprawniają do ich uznania jako wypełniające warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. odwołujący się do bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zdaniem Organu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011r., III SA/Wa 1727/10 oraz z dnia 21 lutego 2011r., III SA/Wa 1489/10 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3. Pismem z dnia 20 października 2021r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: I. obrazę art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U.z 2021r. poz.1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.), poprzez dokonanie dowolnej i wybiorczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez Skarżącą okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z dywidendy; II. obrazę art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wystarczającego i jasnego uzasadnienia prezentowanego przez Organ podatkowy stanowiska, tj. brak wskazania wystarczająco umotywowanych podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, co spowodowało naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania Organów podatkowych, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, co z kolei spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: I. obrazę art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym dywidenda nie jest wypłacana Skarżącej z tytułu posiadania bezpośrednich udziałów, lecz wypłacana jest z tytułu posiadania statusu wspólnika w transparentnej podatkowo spółce jawnej, co spowodowało uznanie, że przychód z dywidendy uzyskany z tytułu posiadania statusu wspólnika w spółce jawnej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na brak bezpośredniego powiązania Skarżącej ze spółką wypłacającą dywidendę poprzez posiadany przez Skarżącą status wspólnika w transparentnej spółce jawnej; II. obrazę art. 5 w zw. z art. 7 b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nim zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej, zobowiązana ona będzie do zapłaty podatku dochodowego naliczonego od przychodu uzyskanego z dywidendy, w części w jakiej dywidenda wynika z posiadania przez Skarżącą udziałów w spółce jawnej, będącej wspólnikiem spółki wypłacającej dywidendę, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 4 - 4 d u.p.d.o.p., tj. że przedmiotowa dywidenda nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż uzyskującym dywidendę nie jest Skarżąca, lecz wspólnik będący spółką jawną; III. obrazę art. 2a O.p. w zw. z art. 217 w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym oraz brak rozstrzygnięcia przez Organ podatkowy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. na korzyść podatnika, tj. Skarżącej, prowadzące do przyjęcia twierdzenia, że po stronie Skarżącej powstanie obowiązek świadczenia podatkowego, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącej wykładnia zawarta w przedmiotowej interpretacji indywidualnej jest oderwana od treści obowiązujących przepisów prawa; co – zdaniem Skarżącej – spowodowało wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, co z kolei poskutkowało uniemożliwieniem Skarżącej prawidłowej oceny swojej sytuacji prawnopodatkowej. 4. Pismem z dnia 22 listopada 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę. 5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie. W szczególności w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym poprzez dokonanie dowolnej i wybiorczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez Skarżącą okoliczności oraz brak wystarczającego i jasnego uzasadnienia prezentowanego przez Organ podatkowy stanowiska, tj. brak wskazania wystarczająco umotywowanych podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, co spowodowało naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania Organów podatkowych, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, co z kolei spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów. 5.4. Dokonując analizy wskazanego we wniosku hipotetycznego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w tym zakresie możliwe są trzy teoretyczne stany faktyczne. Po pierwsze podatnik posiada wyłącznie (podkreślenie Sądu) udziały (ponad 10%) w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. W takim wypadku bezspornie zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przysługuje. Po drugie podatnik jest wyłącznie (podkreślenie Sądu) wspólnikiem w transparentnej spółce jawnej, która posiada udziały w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. W takim przypadku zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przysługuje. Ten przypadek też jest w zasadzie również bezsporny. Taki stan faktyczny był przedmiotem orzekania m.in. w ww. dwóch wyrokach przytoczonych przez Organ w uzasadnieniu interpretacji. Również Skarżąca w skardze nie kwestionuje, że w takim stanie faktycznym zwolnienie nie przysługuje. Przywołuje również w skardze kolejny wyrok WSA w Warszawie (z dnia 5 lutego 2008r., III SA/Wa 1587/07), który zapadł w takim właśnie stanie faktycznym. Po trzecie podatnik jednocześnie (podkreślenie Sądu) posiada udziały (ponad 10%) w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę, a także jest wspólnikiem w transparentnej spółce jawnej, która również posiada udziały w ww. spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. Taki właśnie stan faktyczny ma miejsce w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu), tzn. taki jest opisany we wniosku jako zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiada bowiem 59,18 % udziałów w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę, a jednocześnie (podkreślenie Sądu) jest wspólnikiem transparentnej spółki jawnej z udziałem w zysku oraz stracie w wysokości 99,97%, która to spółka posiada udziały (w wysokości 40,79%) w ww. spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę. Organ zdaje się nie rozróżniać tych trzech możliwych stanów faktycznych, a konkretnie różnicy pomiędzy drugim a trzecim stanem faktycznym (pierwszy jest w zasadzie bezsporny), o czym świadczy fakt, że na poparcie swojego stanowiska powołuje wyroki, które, co słusznie podnosi Strona w skardze, zapadły w innym stanie faktycznym (podkreślenie Sądu) niż stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji (a konkretnie w stanie faktycznym opisanym w drugim z ww. możliwych przypadków). Zasadny jest zatem w szczególności zarzut dokonania dowolnej i wybiorczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. 5.5.1. Skarżąca zarzuca organowi nie tylko, że nie dokonano w sposób rzetelny i wyczerpujący analizy stanu faktycznego, lecz również nie dokonano właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego mających stanowić podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z dywidendy, w części w jakiej dywidenda wynika z posiadania przez Skarżącą udziałów w spółce jawnej. Sąd podziela ten zarzut, lecz przed przejściem do jego omówienia konieczne jest wyjaśnienie pewnych pojęć zarówno z zakresu prawa spółek jak i prawa podatkowego. Po pierwsze – wypłacający dywidendę – jest to osoba prawna, która wypłaca dywidendę, w szczególności na podstawie Kodeksu spółek handlowych. W niniejszej sprawie jest nią Spółka Y. Po drugie – uzyskujący dywidendę – jest to pojęcie z zakresu prawa cywilnego (prawa spółek). Są nimi udziałowcy (akcjonariusze) osoby prawnej, która wypłaca dywidendę na ich rzecz. W niniejszej sprawie są nimi m.in. Wnioskodawca oraz Spółka Z. . Spółka jawna nie ma osobowości prawnej, ale posiada podmiotowość prawną. Może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, w tym może nabywać udziały w innych spółkach oraz być uprawniona do dywidendy z tych udziałów. Po trzecie – uzyskujący przychody (dochody) z dywidendy – jest to pojęcie z zakresu prawa podatkowego. W przypadku bezpośredniego posiadania udziałów, pod tym pojęciem mieszczą się "uzyskujący dywidendę", czyli udziałowcy osoby prawnej. Natomiast w przypadku pośredniego posiadania udziałów (czyli gdy udziałowcem jest transparentna podatkowo spółka jawna), są nimi wspólnicy spółki jawnej (art. 5 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p.). W niniejszej sprawie są nimi m.in. Wnioskodawca (jako bezpośredni udziałowiec) oraz również Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Z. 5.5.2. Mając powyższe na uwadze za błędne (a wręcz niezrozumiałe) należy uznać (przytoczone już wyżej, w części historycznej uzasadnienia wyroku) twierdzenie z uzasadnienia interpretacji, iż nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, gdyż, Wnioskodawca posiada pośredni udział w wypłacającej dywidendę spółce z o.o., uzyskującym dywidendę (podkreślenie Sądu) nie jest Wnioskodawca, lecz udziałowiec będący spółką jawną, która nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten w ogóle nie używa pojęcia "uzyskujący dywidendę", lecz "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", zatem powyższe twierdzenie Organu jest w sposób oczywisty błędne. Jest to o tyle niezrozumiałe, że na tej samej stronie (siódmej), kilka akapitów wyżej, Organ przytacza treść przepisu i wręcz podkreśla wyrażenie "uzyskującym dochody przychody z dywidendy" (a nie – uzyskującym dywidendę). Co więcej, nawet w wyrokach, które Organ powołuje na poparcie swojego stanowiska (a które dotyczą drugiego z ww. teoretycznych stanów faktycznych), zarówno organy jak i sądy nigdy nie twierdziły, że w tamtych przypadkach nie był spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Sądy twierdziły zaś, że Skarżąca, która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy (podkreślenie Sądu), nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółkach opisanych we wniosku. Twierdziły zatem, że nie jest spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie twierdziły natomiast, że nie jest spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). W niniejszej sprawie, jak już wspomniano, uzyskującym przychody (dochody) z dywidendy jest – zarówno bezpośrednio jak i pośrednio – Wnioskodawca, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zatem warunek z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest spełniony. 5.5.3. Za błędne i jeszcze bardziej niezrozumiałe należy uznać (również przytoczone już wyżej) twierdzenie z uzasadnienia interpretacji, iż nie jest spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu odpowiednia część dywidendy ze spółki z o.o., wypłacona do spółki jawnej, przypisywana jest jedynie Wnioskodawcy na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie części dywidendy w oparciu o art. 5 u.p.d.o.p. na rzecz Wnioskodawcy nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, gdyż przypisanie przychodu (dywidendy) przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy nie może być utożsamiane z jej wypłatą Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że ta okoliczność w ogóle nie ma znaczenia. Przepis ten nie mówi nic o przypisywaniu (czy też wypłacaniu) komukolwiek dywidendy. Przepis ten stanowi jedynie jakie warunki musi spełniać wypłacający dywidendę (w znaczeniu w jakim opisano go wyżej w punkcie 5.5.1.), tzn. że ma nim być spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w niniejszej sprawie Spółka Y (wypłacająca dywidendę) ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest w niniejszej sprawie spełniony. W tym przypadku również należy stwierdzić, że w wyrokach, które Organ powołuje na poparcie swojego stanowiska, zarówno organy jak i sądy w żadnym miejscu nie twierdziły, że w tamtych przypadkach nie był spełniony warunek z art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. 5.6. Podsumowując stwierdzić należy, że nie może podlegać rozpatrzeniu zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż przepisu tego (na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p.) nie stosuje się w postępowaniu interpretacyjnym. Zasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiorczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres spraw obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, a także brak wskazania wystarczająco umotywowanych podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, co spowodowało również naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych Jak bowiem zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 maja 2021r., II FSK 3351/18) nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Jak również zauważono w wyroku wyrok NSA z 15 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 236/20, LEX nr 3218234, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Brak właściwego odniesienia się do stanowiska Skarżącej i do właściwego zanegowania stanowiska Skarżącej, wynika – jak już wspomniano – z faktu, że Organ zdaje się nie rozróżniać trzech ww. teoretycznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które mogą zaistnieć w takich sytuacjach, a konkretnie różnicy pomiędzy drugim a trzecim stanem faktycznym (pierwszy jest w zasadzie bezsporny). Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p. (działanie organów na podstawie przepisów prawa), w tym również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu interpretacji – wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów i wbrew stanowisku sądów, na które się Organ powołuje – że w niniejszej sprawie nie są spełnione warunki z art. 22 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. 5.7. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, i dokona oceny, czy w niniejszym przypadku, tj. w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spełniony jest warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (albo właściwiej – z art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). To znaczy Organ odpowie na pytanie, czy w trzecim z opisanych ww. teoretycznych stanów faktycznych, który to stan opisuje Strona we wniosku, tzn. gdy Wnioskodawca posiada równocześnie (podkreślenie Sądu) udziały w spółce wypłacającej dywidendę w sposób bezpośredni (powyżej 10%) i w sposób pośredni, spełniony jest warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek jest spełniony, gdyż Wnioskodawca jest spółką uzyskującą dochody (przychody) z dywidendy w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. A jednocześnie spełniony jest warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż spółka, o której mowa w art. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (czyli Wnioskodawca) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Zdaniem Wnioskodawcy za jego stanowiskiem przemawia gramatyczna (językowa) wykładnia ww. przepisów, która na gruncie prawa podatkowego powinna mieć pierwszeństwo. Jego zdaniem przemawia za tym również "wykładnia z przeciwieństwa" stanowiska przedstawionego w wyrokach wskazanych przez Organ oraz w wyroku wskazanego przez Skarżącego. W tamtych sprawach wnioskodawcy nie posiadali bezpośrednich udziałów w spółce wypłacającej dywidendę (lecz tylko posiadali te udziały pośrednio) i z tego powodu nie był spełniony warunek z art. ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca posiada udziały zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, to jest spełniony warunek z art. ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd nie może rozstrzygać tej kwestii, gdyż na tak postawione pytanie, w takim stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (trzecim z ww. wymienionych teoretycznych stanów faktycznych), który jest przedmiotem wniosku, nie odpowiedział Organ. Dyrektor – o czym świadczą m.in. wyroki powołane na poparcie jego stanowiska – odnosił się do drugiego z ww. możliwych stanów faktycznych, a tymczasem w niniejszej sprawie niewątpliwe mamy do czynienia z trzecim z ww. teoretycznych stanów faktycznych, tzn. Wnioskodawca jednocześnie (podkreślenie Sądu) posiada udziały (ponad 10%) w spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę, a także jest wspólnikiem w transparentnej spółce jawnej, która również posiada udziały w ww. spółce kapitałowej wypłacającej dywidendę, czyli Wnioskodawca równocześnie (podkreślenie sądu) posiada udziały w spółce bezpośrednio i pośrednio. Rozstrzyganie tej kwestii przez Sąd byłoby wkraczaniem w kompetencje organu (zastępowaniem organu), natomiast zadaniem sądu administracyjnego – jak już wspomniano – jest kontrola działalności administracji publicznej, a nie jest zastępowanie w wykonywaniu jej zadań. 5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.