I FSK 1741/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2024/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. kwiecień, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.1. Wyrokiem 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., za kwiecień, listopad i grudzień 2016 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przyjął, że 29 grudnia 2020 r. skarżąca spółka złożyła do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., za kwiecień, listopad i grudzień 2016 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2017 r. W korektach skarżąca spółka obniżyła podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z oświadczeniem skarżącej spółki, powyższe wierzytelności z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Skarżąca spółka podała także, że nie skorzystała wcześniej z uprawnienia z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), gdyż wierzytelności dotyczyły dostaw dokonanych na rzecz dłużników, którzy objęci są postępowaniem restrukturyzacyjnym bądź upadłościowym (w tym w upadłości likwidacyjnej). We wniosku z 30 grudnia 2020 r. skarżąca spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. 2.2. Po rozpatrzeniu wniosku organ pierwszej instancji, decyzją z 10 lutego 2021r., odmówił skarżącej spółce zwrotu nadpłaty za okresy objęte korektami. Stwierdził, że za te okresy nie przysługuje jej prawo do skorzystania z korekty, o której stanowi art. 89a ustawy o VAT, czyli z tzw. ulgi za złe długi, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Nie został zatem spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, umożliwiający korektę podatku należnego. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), rozpoznając odwołanie skarżącej spółki, decyzją z 15 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że niewątpliwie skarżąca spółka dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. w deklaracjach za okresy, w których upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności i wierzytelności te nie zostały zbyte. Jednakże załączone do korekt deklaracji zawiadomienia VAT-ZD o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego potwierdzają, że od daty wystawienia faktur dotyczących wierzytelności uwzględnionych w korektach deklaracji za okresy, z których wynika nadpłata, upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Zatem, w ocenie Dyrektora, skarżąca spółka w dniu złożenia korekty deklaracji nie miała już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższych korekt już upłynął. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym, co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie, w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której stanowi art. 89a ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Po przedstawieniu mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania ulgi na złe długi rozbieżnie interpretowano znaczenie terminu dwóch (obecnie trzech) lat na korektę, o jakim stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zaznaczył jednak, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności opowiadania się po którejkolwiek stronie sporu o generalną legalność terminu z tego przepisu. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę w grudniu 2020 r., niezwłocznie po opublikowaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Odmówiono jej zwrotu nadpłaty za okresy rozliczeniowe z lat 2015 - 2017 uznając, że uchybiła terminu do złożenia wniosku, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5. Tymczasem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka nie mogła wystąpić z takim wnioskiem wcześniej, gdyż w ustawie funkcjonowały przepisy ustanawiające warunki skorzystania z ulgi na złe długi, związane ze statusem wierzyciela i dłużnika (niepozostawanie w stanie upadłości, likwidacji lub posiadanie przymiotu podatnika VAT zarejestrowanego). 2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że gdyby skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem "nadpłatowym" wcześniej, tj. w 2017 r. (w zakresie nadpłaty za okresy 2015r.), w 2018 r. (za okresy 2016 r.) lub w 2019 r. (za okresy 2017 r.), to niewątpliwie spotkałaby się z odmową z uwagi na przepisy, które zakwestionował Trybunał w wyroku z 15 października 2020 r., ogłoszonym dniu 7 grudnia 2020 r. W tych okresach obowiązywało bowiem domniemanie legalności przepisów ustanawiających warunki skorzystania z ulgi, związane ze statusem dłużnika. Według Sądu pierwszej instancji, chociaż nominalnie w polskim porządku prawnym ustanowiono konieczną ulgę, to faktycznie implementowanie przepisów dyrektywy, bezwzględnie wymagających obniżenia podstawy opodatkowania w razie niewywiązania się dłużnika z płatności, nastąpiło wadliwie. 2.7. Powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – naruszało wspólnotową zasadę efektywności (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), zaś w takim przypadku obowiązkiem sądu danego państwa, ale też organu administracji tego państwa, staje się pominięcie przepisu niezgodnego z prawem Unii. Skoro art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT faktycznie uniemożliwił skarżącej spółce skorzystanie z uprawnienia (ewentualnego – wymagać do będzie dalszego postępowania dowodowego) do pomniejszenia podstawy opodatkowania, to nawet zakładając, że co do zasady przepis ten był zgodny z prawem wspólnotowym, powinien być on pominięty w procesie stosowania ulgi na złe długi. Ten właśnie przepis, niezależnie od przepisów zakwestionowanych przez Trybunał w wyroku C-335/19, stał bowiem na przeszkodzie efektywnej realizacji prawa do pomniejszenia przez skarżącą spółkę podatku należnego. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych sprowadzało się do oceny, że skarżąca spółka jest sama sobie winna zaufaniu, jakim darzyła krajowego prawodawcę i że powinna sama, we własnym zakresie, antycypować ocenę Trybunału oraz zażądać zwrotu nadpłaty zanim zapadł jego wyrok. Zaznaczył w związku z tym, że należy stanowczo stwierdzić, że takie wcześniejsze żądanie skarżącej spółki spotkałoby się niewątpliwie z odmową zwrotu nadpłaty, skoro organy podatkowe powoływać się mogły na wspomniane domniemanie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, które obalił dopiero wyrok Trybunału. Według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty powołując się na bezprawie krajowego prawodawcy (brak prawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Zignorowały przy tym okoliczność, że tak późne zażądanie przez skarżącą spółkę zwrotu nadpłaty wynikało z tego właśnie bezprawia, tj. z naruszenia przez Polskę wymogów prawa wspólnotowego, co – w świetle orzecznictwa Trybunału (np. wyroki C-6/90 i C-9/90) – nie może być zaaprobowane, jako naruszające zasadę skuteczności. Żadne państwo nie może bowiem czerpać jakichkolwiek korzyści, w tym fiskalnych, z naruszenia prawa wspólnotowego. 2.9. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie, czy istotnie kontrahentami skarżącej spółki z faktur, na które się powołała, a wystawionych w latach 2015 – 2017, były podmioty wykazujące te cechy, z powodu których Trybunał zakwestionował zgodność prawa polskiego z wymogami dyrektywy. O ile tak było, konieczne będzie uwzględnienie stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału, a w efekcie – o ile spełnione zostaną inne warunki zwrotu nadpłaty – sformułowany w tym zakresie wniosek skarżącej spółki powinien być rozpatrzony pozytywnie. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie dokonały jego prounijnej wykładni, przez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne złożenie korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2015 r., kwiecień 2016 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., styczeń 2017r., luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r. i wrzesień 2017 r. po upływie terminu 2 letniego wynikającego z tego przepisu – organ odwoławczy podnosi, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że na możliwość złożenia korekty wpływ miał status dłużników skarżącej spółki w sytuacji kiedy skarżąca spółka przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020r., w sprawie C-335/19, miała prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT i złożyć korekty deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 75 § 1, art. 73 § 1, art. 74 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy niezbędne było przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – organ drugiej instancji podnosi, że w stanie faktycznym sprawy takie ustalenie Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe w przypadku kiedy skarżąca spółka w terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT miała możliwość złożenia korekt deklaracji oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty ze wskazaniem, że w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie jest konieczne uwzględnienie warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit a i b ustawy o VAT i w stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo ustaliły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem z art. 176 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest nie tylko "przytoczenie podstaw kasacyjnych", a także "ich uzasadnienie". Odnotować przy tym należy, że przewidziane w art. 177a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wezwanie do usunięcia braków skargi kasacyjnej nie dotyczy wymagań przewidzianych w art. 176, innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest brakiem "nieusuwalnym". Brak ten powoduje, że z uwagi na art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły zostać merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.3. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe podniesione w pkt 3.2 i 3.3. zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do twierdzeń, że skarżąca spółka, w terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, miała możliwość złożenia korekt deklaracji oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie było konieczne uwzględnienie warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit a i b ustawy o VAT. 4.4. Prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, skarżąca spółka mogła skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, jest czysto hipotetyczne. Przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stanowisko zajmowane przez organy podatkowe oraz przez sądy administracyjne było bowiem jednolite. W odpowiedzi na pytanie czy art. 89a ustawy o VAT stanowił prawidłową implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, udzielano odpowiedzi twierdzącej. W orzecznictwie krajowym przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a ustawy o VAT – są co do zasady – zgodne z prawem unijnym (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1962/15 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.5. Dotyczyło to także art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą spółkę pierwotnych deklaracji VAT – 7 uzależniał możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona między innymi od tego aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego". Natomiast w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 171/14 (dostępna CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(....) zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy". 4.6. Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)". Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, pkt 61)". 4.7. Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Dotyczyło to pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji 4.8. Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której stanowi ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w istocie zmaterializowało się jednak dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1752 i 1753/2022 – dostępne CBOSA). Do tego bowiem czasu przedstawione w pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia stanowisko zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było konsekwentne. Przyjmowano w nim, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 616/16 (dostępny CBOSA). 4.9. Mając powyższe na uwadze na pełną aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Trafnie Sąd ten zwłaszcza zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka nie mogła skutecznie wystąpić z wnioskiem o zwrot nadwyżki nadpłaty w podatku od towarów i usług przed ogłoszeniem przez Trybunał wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, gdyż w ustawie o VAT funkcjonowały przepisy ustanawiające warunki, które w praktyce uniemożliwiały skorzystanie z ulgi na złe długi związane ze statusem dłużnika (niepozostawanie w stanie restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji). W szczególności trafna była argumentacja, że art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł być przeszkodą do rozpoznania złożonego po upływie przewidzianego w nim terminu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa wspólnotowego, której strażnikiem są m.in. sądy państw członkowskich. Nie budzi wątpliwości to, że w czasie, w którym skorzystanie przez skarżącą spółkę z ulgi "na złe długi" powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły statusu dłużnika. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużników skarżącej spółki nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, to skarżąca spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. 4.10. Powyższe – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – uzasadniało pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącą spółkę uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stałoby się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby wspólnotowe zasady pierwszeństwa oraz efektywności (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo). W takim przypadku prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji i sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi. 4.11. W świetle powyższego nie naruszała wskazanych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej przepisów postępowania sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wskazanie, że w prowadzonym postępowaniu konieczne będzie zweryfikowanie, czy istotnie kontrahentami skarżącej spółki z faktur, na które się powołała, w wystawionych w latach 2015 – 2017 fakturach VAT, były podmioty wykazujące te cechy, z powodu których Trybunał zakwestionował zgodność prawa polskiego z wymogami dyrektywy, tj. czy rzeczywiście to te okoliczności, ze względu na moment ich zaistnienia, biorąc pod uwagę wskazane otoczenie prawne, były przeszkodą do skorzystania przez nią z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Mariusz Golecki Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.