I SA/Gd 953/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności B.S. (dalej: strona, skarżąca), członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w G., solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu R.S., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 330.401,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 139.330,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 24.288,74 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) - dalej w skrócie zwana Spółką, aktualnie z siedzibą w B., nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej także O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015r., która doręczona została Spółce w trybie art. 150 O.p. z dniem 24 września 2015 r., tj. przed wszczęciem w dniu 7 maja 2018r. postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej w trybie art. 116 O.p. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że B.S. pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 6 maja 2013 r. do dnia 12 grudnia 2014 r. oraz ponownie pełni tę funkcję od dnia 18 czerwca 2015 r. do chwili obecnej, a w związku z tym pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Organ zwrócił również uwagę, że w czasie kiedy upływał termin płatności ww. podatku obowiązki członka zarządu pełnił także R.S.. Dyrektor wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym w Banku [...] S.A., nie posiada majątku nieruchomego, pojazdów, nie miała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba, tj. w C. przy ul. [...], nie prowadziła działalności również pod adresem w B.. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny – Naczelnik US - postanowieniem z dnia [...] 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 4 marca 2016r. wystawionego na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. z uwagi na brak majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 24.288,74 zł. W dalszych wywodach organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 roku. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 stycznia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie - tj. licząc od dnia 28 stycznia 2014 r. - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Strona nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy oraz nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor za niezasadne uznał także zarzuty strony odnoszące się do bezpodstawnego obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi oraz kwestionujące wysokość tych kosztów. W ocenie organu nie było również podstaw do zastosowania przy naliczaniu odsetek art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego jak i błędne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oraz art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1, art. 21 § 3, O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 54 ustawy o rachunkowości, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 276 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędne ustalenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, mimo iż zaistniały okoliczności mające wpływ na powstanie przerw w naliczeniu odsetek; art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14), poprzez orzeczenie odpowiedzialności na osobę trzecią w zakresie kosztów egzekucyjnych mimo braku postanowienia o wysokości kosztów. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podała, że w czasie kiedy pełniła funkcję członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wiedza o istnieniu zaległości podatkowej wynikała bowiem z faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] 2015 r. dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku. Tymczasem w 2015 roku skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu. Odnośnie zaś zaległości za grudzień 2013 roku skarżąca wskazała, że w stosunku do niej nie została wydana żadna decyzja, natomiast Spółka w dniu 21 lutego 2018 roku złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała zobowiązania podatkowego. Dalej skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji określając w skarżonej decyzji zakres jej odpowiedzialności orzekł o kwocie odsetek od zaległości bez uwzględnienia zapisów art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Tymczasem analiza czynności wykonywanych przez organ kontroli skarbowej wykazuje okresy jego bezczynności. Skarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za koszty egzekucyjne. W aktach sprawy brak formalnego dokumentu wskazującego co składa się na orzeczoną kwotę kosztów egzekucyjnych, akta nie zawierają postanowienia o kosztach ani innych dokumentów, z których wynika orzeczona kwota. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi bowiem o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015 r. Decyzja została wysłana na adres siedziby Spółki widniejący w KRS do dnia 20 lutego 2018 r. Przesyłka zawierająca decyzję została doręczona Spółce w trybie art. 150 w zw. art. 151 O.p. z dniem 24 września 2015 r., tj. przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej B.S. za zaległości podatkowe Spółki. Powyższa decyzja nie została zaskarżona przez Spółkę i wobec powyższego stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję stwierdził ponadto, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy B.S. pełniła obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 6 maja 2013 r. do dnia 12 grudnia 2014 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W skardze strona podważa stwierdzenie organu, że skarżąca ponownie pełni funkcję członka zarządu od dnia 18 czerwca 2015 r., kwestia ta jednak pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotne jest to, że skarżąca niewątpliwie pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji rozumianej jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki, wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08, uchwała SN w sprawie I UZP 4/09, wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności ustalone zostało, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, pojazdów oraz nie dysponuje środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie miała siedziby i nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS tj. w C. przy ul. [...], a także nie prowadziła działalności pod adresem w B.. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostało umorzone. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Skarżąca, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiała się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Skarżąca opierała powyższe na stwierdzeniu, że kwota zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 roku wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015 r. Jeśli chodzi natomiast o zaległość w tym podatku za grudzień 2013 roku, to Spółka w dniu 21 lutego 2018r. złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała zobowiązania podatkowego. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy również uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Niewątpliwie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z [...] 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie. Odnotować należy, że zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14). Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), zgodnie z którym moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd podziela zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 roku, którego termin płatności przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu, tj. od 28 stycznia 2014 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu Spółki. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów przypomnieć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie podstawy odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, należy oczywiście uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2008 r., II FPS 3/09 czy w wyroku z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu - w kontekście oceny czasu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, nie ma zatem znaczenia, w jakim terminie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W szczególności bez znaczenia jest to, czy decyzja została wydana w czasie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję czy też dopiero po upływie trwania jego kadencji. Oceny tej należy dokonywać na chwilę, kiedy powstała zaległość podatkowa, a zatem w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług trzeba mieć na względzie czas, w którym zobowiązanie to powstało z mocy prawa i kiedy upływał termin płatności podatku VAT. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 roku powstało z mocy prawa a Spółka zobowiązana była do prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku z tego tytułu w odpowiednim terminie. Brak wykonania tych obowiązków skutkował powstaniem zaległości, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku VAT. Zaległość ta, jako wynikająca z nieuregulowanego zobowiązania powstającego z mocy prawa, istniała w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, a zatem nie powstała dopiero z chwilą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] 2015 r. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca w czasie, kiedy pełniła funkcje zarządcze w Spółce, nie miała wiedzy o jej istnieniu. Odnośnie drugiej z zaległości w podatku o towarów i usług Sąd stwierdza, że dla ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez znaczenia pozostaje fakt złożenia przez Spółkę, w dniu 21 lutego 2018 roku, korekty deklaracji za grudzień 2013 roku. Jakkolwiek korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego, a więc korygując deklarację podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym, to jednak przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie fakt, że korekta deklaracji została złożona przez Spółkę dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącej za jej zaległości. W dacie wydawania tej decyzji istniał obiektywny stan zaległości w podatku VAT, wobec nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania za miesiąc grudzień 2013 roku. Okoliczność ta rzutowała zatem na dokonane przez organ ustalenia w zakresie określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Późniejsze tj. po wydaniu decyzji, złożenie korekty deklaracji nie może mieć zatem wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji. Oczywiście należy mieć na względzie, że złożenie korekty deklaracji nie wyłącza uprawnienia organów podatkowych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Może to zatem w skutkach doprowadzić do ustalenia, że pomimo złożonej korekty deklaracji, w której Spółka nie wykazała należnego podatku VAT, organ stwierdzi istnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji doprowadzi to do uznania, że istniała zaległość podatkowa za grudzień 2013 roku, a zatem, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał już z dniem 28 stycznia 2014 roku. Podkreślenia wymaga jednak, że niezależne od tego jaki będzie ostateczny skutek skorygowania deklaracji przez Spółkę, to w czasie, w którym skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki istniały inne wymagalne, niezapłacone należności – m.in. wobec Burmistrza Miasta i Gminy z tytuł opłaty postojowej, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (w kwocie 2.161.582 zł należności głównej), wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zaistniał zatem stan niewypłacalności, który uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniono. W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się zatem z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. Tymczasem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W szczególności, uzasadnieniem dla braku zawinienia nie może być podnoszona przez stronę okoliczność, że kwota zaległości w podatku VAT za lipiec 2013 roku została określona decyzją organu podatkowego. Członek zarządu spółki kapitałowej nie może zasłaniać się tym, że wiedzę o istnieniu zobowiązania powziął dopiero z chwilą wydania decyzji określającej jego wysokość skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podobnie jak ustawowo określony został termin płatności podatku VAT. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Za chybiony Sąd uznaje także zarzut orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej w zakresie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoba trzecia ponosi odpowiedzialność nie tylko za zaległości Spółki ale także za koszty egzekucyjne. Przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują przy tym tej odpowiedzialności od obowiązku wydania w tym względzie odrębnego postanowienia, określającego wysokość tych kosztów. Co więcej, w art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że do powstania odpowiedzialności skarżącej także za koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie było konieczności wydawania żadnego formalnego postanowienia w przedmiocie ustalenia ich wysokości. Wysokość tych kosztów wynika z akt sprawy – wydruki zawierające informacje od organu egzekucyjnego m.in. co do wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w czasie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 marca 2016 r. – tom 1, k. 105 i tom 2, k. 171. Zarzuty co do wysokości tych kosztów przysługują podatnikowi w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast osoba trzecia odpowiada jedynie solidarnie za koszty, które obciążają podmiot główny - spółkę z o.o. Organ orzekający w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej nie mógł naruszyć powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem ich nie stosował – przepisy te adresowane są do organu egzekucyjnego, a nie do organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Ponieważ organ orzekający w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również w konsekwencji Sąd dokonujący kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia, nie badają prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, czyli spółki z o.o. (prawo ich kwestionowania przysługuje bowiem tylko dłużnikowi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) – to wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku opisania w uzasadnieniu jakie czynności egzekucyjne były podstawą naliczenia kosztów egzekucyjnych a Sąd nie mógł zastosować art. 135 p.p.s.a. w związku z tym, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Jak już bowiem wskazano, nie są to przepisy, które miały w sprawie zastosowanie. Proponowana przez stronę wykładnia, w myśl której skoro zgodnie z art. 64c § 4d ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, koszty egzekucyjne wobec nieskuteczności ich ściągnięcia od dłużnika poniesione zostały przez skarb państwa, to koszty te nie istnieją i skarżąca nie może być nimi obciążona – jest wadliwa. Pomija ona jednoznaczną treść art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego oraz art. 107 § 2 pkt 4 O.p., z którego wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją przedstawionego przez stronę toku myślenia byłaby niemożliwość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekwowaniem zaległości podatkowych w przypadkach, gdy egzekucja zostanie umorzona jako bezskuteczna. Tymczasem Ordynacja podatkowa wprowadzając odpowiedzialność członków zarządu sp. z o.o. za koszty postępowania egzekucyjnego jednocześnie jako jedną z koniecznych przesłanek tej odpowiedzialności wskazuje właśnie bezskuteczność egzekucji (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek. Z przywołanych przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie składu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko organu o zasadności naliczenia odsetek za zwłokę z cały okres, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało 22 miesiące i przekraczało termin sześciomiesięczny, wynikający z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przekroczenie tego terminu nie oznacza jednak automatycznej przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (v. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). W zaskarżonej decyzji organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w formie tabeli na str. 10-15. Analiza tych czynności nie wykazuje, aby w sprawie doszło do przedłużenia postępowania z przyczyn zależnych od organu. Działania organu były podejmowane bez zbędnej zwłoki, zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, co powoduje, że zorganizowanie postępowania nastąpiło w czasie niezbędnym do dokonania czynności postępowania. Spośród wielu przeprowadzonych czynności o charakterze procesowym należy wskazać, że przeprowadzono liczne kontrole sprawdzające i protokolarnie podjęto dokumentację w formie elektronicznej u około trzydziestu kontrahentów kontrolowanej Spółki oraz u ich kontrahentów - w celu przeprowadzenia analiz. Z powodu nieprzekazania wszystkich wymaganych danych przez kontrahentów wielokrotnie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia czynności sprawdzających albo pobierania danych w formie elektronicznej, np. w "C" B.S., "D" Sp.j., "E" R.S. Sp.j., "F" Sp.j., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" R.S. – lub oczekiwano na uzupełnienie danych przez wezwane podmioty. Złożoność przedmiotowej kontroli potwierdzają nie tylko liczne kontrole sprawdzające w powiązanych podmiotach oraz u kontrahentów kontrolowanego, ale też współpraca z innymi organami, np. Naczelnikami Urzędów Skarbowych: [...], [...] i [...] US, przesłuchania świadków itp. Akta kontroli obejmują 12 tomów, natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2015 r. liczy 98 stron. Lektura tej decyzji obrazuje złożoność kontroli oraz skalę nieprawidłowości, do których dochodziło w Spółce. Pełnomocnik kontrolowanej Spółki nie udzielała terminowo żądanych wyjaśnień, a niektórych nie udzieliła w ogóle, co dodatkowo wpłynęło na wydłużenie czasu trwania postępowania poprzez konieczność gromadzenia materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej. Ponadto Spółka nie odbierała wezwań do złożenia wyjaśnień kierowanych pod adresem wskazanym do korespondencji. Wezwani na przesłuchanie w charakterze świadka B.S. i R.S. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania z dnia 26.02.2015 r. na dzień 11.03.2015 r., na przesłuchanie w ustalonym nowym terminie stawił się jedynie R.S., który dostarczył uchwałę wspólników "C" Sp. z o.o. w likwidacji o powołaniu B.S. na likwidatora Spółki. Pismem z dnia 9 marca 2015 r. B.S. poinformowała, że jako likwidator Spółki i tym samym strona odmawia złożenia zeznań. Pismem z dnia 16 marca 2015 r. zwrócono się do B.S. o przedłożenie stosownych dokumentów. Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu do organu 21 kwietnia 2015 r. za pośrednictwem poczty) dostarczono m.in. protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 marca 2015 r. o powołaniu B.S. na likwidatora kontrolowanej Spółki. W ocenie Sądu czynności organu były uzasadnione, w szczególności koniecznością realizacji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podejmowane były bez zbędnej zwłoki, a przekroczenie terminu do załatwienia sprawy obiektywnie wynikało z konieczności wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bądź realizacji przysługujących jej w postępowaniu innych uprawnień procesowych. Należy podkreślić, że postępowanie miało bardzo rozległy i wielowątkowy zakres wymuszający na organie kontroli podjęcia szeregu czynności dowodowych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że także czas oczekiwania na odpowiedzi od kontrahentów spółki czy innych organów podatkowych, organów kontroli lub innych instytucji może wydłużyć czas trwania postępowania kontrolnego, jednakże jest to niezależne od organu, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Również zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Podkreślenia również wymaga, że skarżąca nie kwestionuje konieczności i zasadności podejmowanych przez organ kontroli czynności procesowych, nie podaje czy i które z nich przebiegały w sposób przewlekły, jakie okoliczności wskazują na pozostawanie organu w bezczynności, co mogłoby uzasadniać twierdzenie, o niezasadnym wydłużeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, a tym samym uznaniu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu. Przedstawiona w skardze lista okresów, w których zdaniem skarżącej organ pozostawał w bezczynności, oceny tej nie zmienia, w kontekście przedstawionej uprzednio analizy podjętych przez organ kontroli czynności. Przykładowo, strona wskazuje, że w okresie od 20 sierpnia 2014r. do 29 września 2014 r. organ pozostawał w bezczynności, tymczasem z analizy podjętych przez organ kontroli czynności wynika, że w dniu 20 sierpnia 2014 r. organ przeprowadził czynności sprawdzające u czterech kontrahentów Spółki, gromadząc dane elektroniczne. Podobnie, w dniach 7 lutego 2014r., 23 maja 2014 r., 3 czerwca 2014 r., 26 czerwca 2014 r., 10 października 2014r., 20 stycznia 2015 r., 10 czerwca 2015r., przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki. Konieczność analizy otrzymanych materiałów nie oznacza, że organ pozostawał w bezczynności. Są to czynności, które również wymagają czasu, zważywszy na wielowątkowość sprawy i wzajemne powiązania pomiędzy kontrahentami. Również w innych okresach, w których zdaniem strony żadne czynności nie były wykonywane, organ wskazywał m.in. na konieczność analizy pozyskanych dokumentów oraz oczekiwanie na otrzymanie potwierdzenia odbioru korespondencji. W ocenie Sądu czynności organu były uzasadnione, w szczególności koniecznością realizacji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z danych znajdujących się w aktach sprawy ani z argumentacji skargi nie wynika zatem, aby organ obciążył skarżącą wysokością odsetek w nieprawidłowej wysokości. Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.