I SA/Sz 231/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., znak: [...], odmawiającą B. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na terytorium [...]. Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego. Pismem z dnia [...] r. Strona, powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), w zw. z art. 27 ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. od wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium [...], z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. Z kolei pismem z dnia [...] r. Strona wskazała, że wniosek z dnia [...] r. dotyczy ograniczenia poboru zaliczek należnych od dnia jego złożenia (tj. od zaliczki należnej za [...] r., płatnej w terminie do dnia [...] r.) do końca bieżącego roku. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, jest marynarzem i zawarła kontrakt z przedsiębiorstwem V. w S. , które kieruje go do pracy na jednym ze statków wskazanych w kontrakcie, tj. A. D. R., M. D. D., R. G., S. L. lub S. S.. Wszystkie te statki są wykorzystywane do transportu ropy naftowej miedzy platformami położonymi na [...] szelfie kontynentalnym a [...] wybrzeżem [...], zatem nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Strona wskazała ponadto, że w okresie od [...]. do [...]. wykonywała pracę najemną na statku M. D. D., z którego pozyskała zaświadczenie kapitana potwierdzające, że statek ten operuje wyłącznie na brazylijskim wybrzeżu i nie był zaangażowany w transport międzynarodowy od dnia [...] r. Kontrakt zawarty jest na czas nieoznaczony, co oznacza kontynuowanie przez Stronę zatrudnienia do końca [...] Wyjaśniła przy tym, że w związku wykonywana na terytorium [...] pracą, uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] USD rocznie, które jest wypłacane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciętny miesięczny przychód kształtuje się na poziomie [...] USD, tj. [...] zł. Jak zaznaczyła Strona, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. kwoty (po odliczeniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów) wyniosłaby więc ok. [...] zł. W związku z tym, że wymustrowanie ze statku nastąpiło w dniu [...] r., należna zaliczka za wszystkie miesiące pobytu na statku powinna zostać uiszczona do dnia [...] r., stosownie do przepisu art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. Strona wskazał, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z art. 27g ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Cytując treść art. 27g u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że w efekcie zastosowania ulgi abolicyjnej, polski rezydent podatkowy, uzyskujący dochody z tytułu pracy na terytorium [...], z którą Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce. Zdaniem Strony, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza [...], ewentualne zaliczki na podatek dochodowy wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego (które wyniesie "0"), a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Strona byłaby zobowiązana wpłacić. Oznacza to, że zaliczki obliczone zgodnie z przepisem art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do podania informacji (i przedstawienia ewentualnych dowodów), czy w związku z uzyskiwaniem w [...] wynagrodzeń z pracy świadczonej na terytorium [...] odprowadzany był przez Stronę lub pobierany przez jego płatnika podatek dochodowy od tych dochodów, Strona przesłała pismo z dnia [...] r. W piśmie tym Strona wskazała, że z informacji pozyskanych od jej pracodawcy, wynika że zgodnie z wewnętrznym prawem brazylijskim, pracodawca będzie zobowiązany pobierać podatek od wynagrodzenia pracownika od 183 dnia jego pobytu na terytorium [...]. Strona zaznaczyła jednakże, że nie jest w stanie zweryfikować tej informacji, zwrócenie się zaś do pracodawcy z zapytaniem dotyczącym stawek i warunków opodatkowania może w nieuzasadniony sposób wydłużyć postepowanie w sprawie, albowiem fakt zapłaty lub braku zapłaty podatku w państwie źródła pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. W tym zakresie Strona powołała art. 2a O.p. Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających obliczeniu i wpłacie przez podatnika od dochodów uzyskanych od [...] r. z tytułu pracy świadczonej na terytorium [...]. Organ wskazał, że brak zapłaty podatku za granicą (w państwie źródła) uniemożliwia zastosowanie ulgi, o stanowi art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem organu I instancji w takim przypadku nie występuje podwójne opodatkowanie, zatem nie stosuje się metody o której mowa w art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpoznaje złożonego wniosku, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów: art. 22 § 2a O.p., art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w jej ocenie organ I instancji całkowicie pominął literalną wykładnię wskazanych przepisów, a nadto pominął przekazaną informację, że po przekroczeniu 183 dni pracy na terytorium [...], pracodawca Strony będzie zobowiązany potrącać podatek dochodowy z wynagrodzenia Strony, zatem nie można uznać, że wynagrodzenie Strony nie jest opodatkowane w państwie źródła, tj. [...]. Decyzją z [...]. nr. jw. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Strona nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. w art. 22 § 2a O.p., iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Z akt zgromadzonych zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, wynika, że Strona nie uiszczała podatku od dochodów w państwie ich źródła, a zatem nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia określonej w ww. przepisie. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a tym samym niezapłacenie podatku za granicą wyłącza zastosowanie ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła – Strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy; - art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie; - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo wykazania, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w rozpatrywanym stanie faktycznym; - art. 32 Konstytucji RP, poprzez formułowanie stanowiska skutkującego nierównym traktowaniem podatników. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, iż organy całkowicie pominęły literalną wykładnię przepisu art. 27g u.p.d.o.f., z którego wynika, że przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik rozlicza dochody na podstawie przepisów art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy. Skarzacy zaznaczył przy tym, że powołany przepis nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, które muszą być spełnione dla zastosowania ulgi, w tym obowiązku zapłaty podatku za granicą. Następnie Skarżący odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ i podkreślił, iż stosownie do przepisu art. 14a § 1 O.p., celem jej wydania jest dążenie do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Powyższe - jak zaznaczono - oznacza zaś, że organy podatkowe są zobowiązane przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa uwzględnić treść interpretacji ogólnej. Skarżący stwierdził również, że kluczowym stwierdzeniem w ww. interpretacji jest to, że żaden element konstrukcji metody proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach prowadzi do nierównego traktowania podatników wobec prawa, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe Skarżący zaznaczył, iż po pierwsze, organ różnicuje sytuację podatników, u których unikanie podwójnego opodatkowania odbywa się różnymi metodami w ten sposób, że w przypadku podatnika, który rozlicza się metodą określoną w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. fakt zapłaty podatku za granicą, bądź nie, nie ma znaczenia, a w przypadku podatnika rozliczającego się w oparciu o metodę określoną w art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy brak jest możliwości zastosowania tej metody, jeżeli podatek za granicą nie został zapłacony. Po drugie, różnicuje sytuację podatników uzyskujących dochody w państwach, z którymi Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i podatników uzyskujących dochody w państwach, z którymi Polska takiej umowy nie zawarła. Skarżący zaznaczył przy tym, że organ II instancji stoi na takim stanowisku, pomimo tego, że sam ustawodawca w przepisie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. zrównuje sytuację takich podatników. Jako trzecie zaś Skarżący wskazał różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że jednym z nich organy odmawiają prawa do ulgi, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. (np. marynarzom pływającym na terytorium B. a innym przyznają do niej prawo (np. marynarzom pływającym na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo), pomimo że i jedna i druga grupa nie zapłaciła podatku za granicą. Kolejno Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy II instancji utożsamia brak uprawdopodobnienia wskazywanych przez niego okoliczności, o których mowa w art. 22 § 2a wyłącznie z odmienną i - w ocenie Skarżącego - błędną wykładnią przepisów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Skarżący zaznaczył również, iż art. 2a O.p. obliguje organ podatkowy do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa na korzyść podatnika oraz to, że wskazywana interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów świadczy o tym, że istnieją rozbieżności w orzecznictwie, co do możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. To z kolei powinno skłonić organ podatkowy do uwzględnienia wykładni zaprezentowanej w tej interpretacji, a przynajmniej do uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi w całości, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnymi i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w rozpoznawanej sprawie. W sprawie tej strony nie kwestionowały, że Skarżący jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, w 2018 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] oraz że praca ta świadczona była na terytorium [...], z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2018 r. w spornym okresie. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadnił tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi w art. 27g u.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z [...]) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym postępowaniu przyznał rację organom podatkowym. Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności nalży wskazać, że zgodnie z art. art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Reasumując - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Oceniając podstawowy w rozpoznawanej sprawie problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku — to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się — nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących — jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie dochód Skarżącego nie będzie opodatkowany za granią (w państwie źródła), a wbrew stanowisku Skarżącego - pomimo wezwań organów - Skarżący nie wykazał aby było inaczej, nie będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania omawianej ulgi i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał bowiem, że zapłata podatku za granicą w rozpoznawanej sprawie, w której pomiędzy Polską a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Sąd zauważa również, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma w nim istotnej rozbieżności co do to tego, iż w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17). Za nietrafny uznać zatem należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą osoby znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane jednakowo. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, powinien być traktowany tak samo jak podatnik, który zapłacił podatek od przychodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak również podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego czy Rzeczypospolita Polska zawarła czy też nie z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sytuacja prawna takich osób nie jest bowiem tożsama. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące braku zastosowania się przez organy podatkowe do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., nr [...]. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy przedmiotem wyjaśnień ww. interpretacji ogólnej zostały objęte wyłącznie kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów marynarzy pracujących na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazać nadto należy, że jednolitość orzecznictwa w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. Wyrażenie odmiennego zdania przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na przyjęcie, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, iż organy podatkowe, w prowadzonym z wniosku Skarżącego postępowaniu, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i prawidłowo przeprowadziły proces ich subsumpcji. Niezasadne tym samym okazały się zarzuty dotyczące ich naruszenia a tym samym i zarzut naruszenia art. 22§ 2a O.p. Z uwagi na powyższe Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. jak i art. 32 Konstytucji RP. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.