II FSK 1101/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.179.2021.5.KW/JC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęci postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14h i 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że w ramach interpretacji podatkowej organ powinien dokonać wykładni pojęć nie zawartych w ustawach podatkowych oraz że przedmiotem interpretacji podatkowych może być ocena dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że organ w sprawie prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 57a P.p.s.a. przez samoistne określenie podstawy skargi. Mając na uwadze powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego kwestii prawidłowości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o koszty uzyskania przychodów rozpoznawanych na podstawie wydatków/kosztów ujętych w księgach rachunkowych (zaksięgowanych) na podstawie dowodów źródłowych, których oryginalne wersje będą zniszczone, a pozostaną jedynie kopie w formie cyfrowej. Zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej kwestii było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z. 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 527/22, z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3005/19. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a. Zasada związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną z art. 57a P.p.s.a. dotyczy wyłącznie skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na ostateczne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tego rodzaju sprawach nie znajduje zastosowania ograniczenie z art. 57a P.p.s.a., a sąd bierze pod uwagę ogólną regułę z art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli nakaz rozstrzygania przez sąd administracyjny pierwszej instancji w granicach danej sprawy i to w braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając po pierwsze, że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez skarżącą, gdyż ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu gromadzenia i przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm. ), do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie uznano, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). W konsekwencji bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 14h i 14b § 1-3 O.p. przez przyjęcie, że w ramach interpretacji podatkowej organ powinien dokonać wykładni pojęć nie zawartych w ustawach podatkowych oraz że przedmiotem interpretacji podatkowych może być ocena dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej. Wprost na to wskazuje bowiem regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zajęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu digitalizacji dokumentów był elementem stanu faktycznego (a raczej zdarzenia przyszłego). Z kolei przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącej stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako element dotyczący "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie spółki powinna być ocena konkretnych dokumentów przechowywanych w systemie informatycznym w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane zostały określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez skarżącą zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne o dopisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez spółkę w systemie informatycznym dokumentów w postaci plików elektronicznych. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny zdarzenia przyszłego i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.