II FSK 1092/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 143/22 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 143/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez H. K. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga podatniczki jest częściowo uzasadniona, bowiem organy naruszyły prawo procesowe i materialne, nie wyjaśniając kompleksowo wszystkich aspektów sprawy w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą jako E., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wiele poniesionych przez siebie wydatków z których, sporne są wydatki poniesione w Polsce na organizowanie spotkań z czytelnikami, wydatki na rzecz firm K. i B. C. oraz wydatki na zakup biletów lotniczych do USA i państw europejskich, jak też opłaty za hotele w Europie i USA oraz wydatki związane z tłumaczeniem książki "[...]" J. Z. na język włoski i chiński. Według sądu pierwszej instancji niekwestionowana w sprawie jest okoliczność, że na podstawie umowy z J. Z., podatniczka była wydawcą jego książki "[...]" i przychody ze sprzedaży tej książki stanowiły jej przychody (umowa licencyjna z dnia [...] grudnia 2014 r.). Organ podatkowy ustalił, że w 2015 r. podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży wysyłkowej książki J. Z. "[...]". Sąd uznał za uzasadnione stanowisko podatniczki, że spotkania autorskie w swej istocie są organizowanie w celu zwiększenia sprzedaży książki poprzez spotkanie z autorem i osobistą z nim rozmowę prowadzoną przez czytelników. Organizowanie takich spotkań będzie przy tym kosztem działalności także wtedy, gdy dany wydawca posiada licencję niewyłączną, a więc sprzedażą książki zajmują się także inne podmioty. Okoliczność ta nie usuwa bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy organizacją spotkania podejmowanego w celu zwiększenia sprzedaży, a przychodem podatnika ponoszącego koszt spotkania. To, że może być zwiększona także sprzedaż u ewentualnych innych posiadaczy licencji jest obojętne przy rozpatrywaniu tej kwestii przez pryzmat art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Ponadto według sądu pierwszej instancji podatniczka przedłożyła szereg faktur dotyczących zapłaty za usługi polegające na organizowaniu spotkań, wynajmie sal, zapewnieniu cateringu w Polsce. Co do wszystkich tych faktur złożyła informację, że zostały one wystawione w związku z organizacją spotkań autorskich związanych z promowaniem książki "[...]", a na dokumentach znajdowały się czasem zapisy fakt ten potwierdzający albo najczęściej zapisy "organizacja wykładu, konferencji, spotkania". Dlatego, w ocenie sądu, uzasadnione było przyjęcie, że przedmiot usług na jakie opiewały te faktury mógł łączyć się z przedmiotem działalności podatniczki. Potwierdzały to również dołączone w trakcie postępowania wskazania co do miejsc internetowych (portal YouTube), gdzie miały znajdować się nagrania z tych spotkań. Organ podatkowy jednak wszystkie te zapisy video odrzucił uznając, że nie stanowią one dowodu powiązania tych spotkań, czy konferencji z przychodami podatniczki. Nie wziął pod uwagę także innych dokumentów w postaci ulotek czy korespondencji mailowej w sprawie spotkań. Oceniając ww. kwestię sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą to być także zapisy utrwalone w formie filmu ze spotkań na okoliczność uczestników spotkania i jego tematyki. Odtworzenie zatem takiego zarejestrowanego w postaci obrazu z dźwiękiem spotkania mogłoby wskazać czy rzeczywiście odbyło się ono w miejscu i czasie wskazanym przez podatniczkę, uczestniczyły w nim istotne dla sprawy osoby, zaś jego tematyka wiązała się z przedmiotami stanowiącymi podstawę uzyskiwania przez nią przychodu. Nie został zaakceptowany również przez sąd pogląd, a zarazem wymóg wyartykułowany przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że podatniczka nie wykazała jakie wymierne efekty dla jej działalności gospodarczej miały te spotkania. Według sądu do uznania wydatku za koszt działalności nie jest konieczne wykazanie, jaki przyniósł on konkretnie dochód (co zresztą w wielu przypadkach nie byłoby możliwe), ale wykazanie, że w celu uzyskania takiego dochodu został poniesiony. Ponadto organ podatkowy nie wskazał jakiego rodzaju dokumenty byłyby wystarczające dla uznania, że wydatek nie tylko został wykazany, ale wykazano też jego związek z uzyskaniem przychodu. Podatniczka nie uzyskała wiedzy jakie dokumenty w istocie należałoby przedłożyć. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zapoznanie się z ww. dowodami i pełna ich ocena pozwoli na ustalenie czy spotkania miały charakter spotkań autorskich i jako takie miały wpływ na uzyskanie przychodu. Ponadto organ podatkowy został związany poglądem sądu, że spotkania autorskie organizowane przez wydawcę dla autora publikacji są organizowane w celu uzyskania przychodu, w tym przypadku ze sprzedaży książek jego autorstwa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także ocen organu podatkowego co do e-maili kierowanych do jednej z kontrahentek wynajmujących salę. Według sądu organ nie wykazał, że podatniczka nie posługiwała się opisanym tam adresem mailowym, jak też nie wykazał, że należy on do innej firmy i że podatniczka nie redagowała tej korespondencji, pomimo jej podpisania. Za częściowo uzasadnioną uznał sąd skargę w zakresie w jakim organy kwestionowały wyłączenie z kosztów działalności gospodarczej podatniczki wypłat na rzecz firmy K. C. i B. C., które jak ustalono związane były z fakturami które miały dotyczyć usług polegających z jednej strony na zarządzaniu biznesem (business service), z drugiej, na przygotowaniu wizyt (visit preparation). Wskazując szczególnie na drugi rodzaj usług, tj. organizowaniu spotkań J. Z. w S. z lekarzami naturopatami, ale także potencjalnymi czytelnikami i nabywcami książek, sąd wskazał, że organizacja spotkań z czytelnikami autora książki sprzedawanej przez wydawnictwo czy innego przedsiębiorcę jest kosztem związanym z uzyskaniem przychodu. W tym zakresie nie były to koszty poniesione na ewentualne spotkania bezpośrednio przez firmę podatniczki, ale poprzez podmiot amerykański. W tych okolicznościach, według sądu, nie stoi jest to jednak przeszkoda w uznaniu wydatków za koszt uzyskania przychodu, ale powinny zostać spełnione dalsze warunki. Tym samym, gdy spotkania takie zostały rzeczywiście zorganizowane, to należy rozważyć czy miały one na celu uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży książek J. Z. w USA. Nadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na stwierdzenie organu pierwszej instancji, że podatniczka nie wprowadziła książki na rynek amerykański, a zatem wszelkie poniesione przez nią na tym rynku koszty nie służyły uzyskaniu przychodu, co w konsekwencji powinno przesądzić, że wydatki poniesione w USA przez podatniczkę nie pozostają w związku z przychodem. Jednakże, organ odwoławczy nie powtórzył tego stanowiska i nie zawarł wprost stwierdzenia o takiej treści, pomimo że samą decyzje utrzymał w mocy. Taka rozbieżność pomiędzy decyzjami jest niejasna i organ odwoławczy powinien takie stanowisko zaprezentować. Sąd dodał, że w przypadku stwierdzenia iż podatniczka uzyskiwała przychód ze sprzedaży wysyłkowej, to możliwe jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży na rynku amerykańskim. Taka właśnie sprzedaż podatniczka deklarowała. Brak jednoznacznego stwierdzenia w tej kwestii utrudnia ocenę tych wydatków w kategoriach kosztów. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie te argumenty skargi, w których podatniczka kwestionowała tę cześć ustaleń organu, w której odmówił jej prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu usług w firmie K. C. polegającej na usługach biurowych i innych usług biznesowych. Tego typu usługi nie zostały bowiem w żaden sposób przez podatniczkę wykazane. Twierdzenia podatniczki są w tym zakresie gołosłowne i nie można wykazać ich związku z uzyskaniem przychodu. W konsekwencji brak dokumentacji skutkować musi, przy leżącym po stronie podatniczki ciężarze dowodowym, odmową uznania wydatku za koszt. Sąd pierwszej instancji ocenił także wydatki jakie miały być poniesione przez firmę M. W tym zakresie stwierdził, że organ podatkowy powinien się w sposób szczegółowy odnieść do dokumentów przedłożonych do akt sprawy co do organizacji spotkania z J. Z. przez tę firmę. Sąd podzielił także rozważania organu podatkowego co do części wydatków jakie miały być poniesione przez podatniczkę na rzecz firmy Z. tytułem poszukiwania dla podatniczki tłumacza książki na język chiński (20.000 USD) oraz usłudze wspomagającej wydanie książki w Chinach, czy też tytułem poszukiwania sposobu zabezpieczenia książki przed kopiowaniem i wspomaganiu wydawania książki w Chinach w zakresie kontroli jakości (kwota 255.864 zł). Twierdzenia podatniczki i przedłożone przez nią dowody ocenił sąd jako zbyt ogólne, a przedstawione dowody i twierdzenia nie wskazują na związek tych wydatków z uzyskaniem przychodu. Jako nieudokumentowany wydatek ocenił również sąd wydatek poniesiony na tłumaczenie książki "[...]" na język włoski. W ocenie sądu sam fakt przetłumaczenia tej książki na język włoski nie pozwala uznać wydatku poniesionego na tłumaczenie za koszt działalności, gdyż podatniczka nie wykazała żadnymi dokumentami, że przetłumaczona na język włoski książka miała być przez nią jako wydawcę wprowadzona do sprzedaży wśród czytelników posługujących się tym językiem, a tym samym nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tłumaczeniem, a uzyskaniem przychodu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów podatniczki w części dotyczącej odmowy uwzględnienia jako kosztów wydatków na zakup biletów lotniczych i noclegów w różnych miejscach, gdyż organy wykazały, że dokumenty przedłożone przez podatniczkę dokumenty, a dotyczące czasu dokonania przelotu, nie są jednoznaczne, a jako takie nie mogą być podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Odnośnie do spotkania z lekarzami w P., sąd zalecił, aby organ szczegółowo odniósł się do przedstawionego celu spotkania, biorących w nim udział osób i, dopiero po takim odniesieniu się do przedstawionych dokumentów, podjął decyzję co do akceptacji bądź odrzucenia tego kosztu. Końcowo sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podnoszonym w piśmie procesowym strony, gdyż skarżąca nie złożyła formalnego wniosku, a kwestia dopuszczalności "poziomego odwołania" przewidzianego w sprawie nie budziła takich wątpliwości, które należało by poddać ocenie. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła - reprezentowana przez adwokata - skarżąca, podnosząc, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty naruszenia: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie: a) dlaczego sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego w zakresie zakwestionowania zleconej spółce Z. przez skarżącą usługi wydruku książki "[...]" w Chinach, a także wydatku związanego ze zleceniem przez nią tłumaczenia tej książki na język włoski; b) dlaczego druga faktura wystawiona przez M., jako taka mogła być nieuwzględniona przez organ przy zaliczaniu wydatków w koszty; c) dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w części dotyczącej nieuwzględnienia jako kosztów wydatków na zakup biletów lotniczych i noclegów w różnych miejscach podniesionych w części 2 a, b, d, e skargi; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej i w konsekwencji sanuje wadliwe rozstrzygnięcie organu w sprawie zakwestionowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze oraz przedstawionej w toku postępowania sądowego, w odniesieniu do braku dewolutywności odwołania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie; 3) art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że: a) należy odmówić podatniczce prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu usług w firmie K. polegających na usługach biurowych i innych usługach biznesowych; b) nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków jakie były poniesione przez podatniczkę na rzecz firmy Z. tytułem poszukiwania dla niej tłumacza książki na język chiński (20.000 USD) oraz wspomagania wydania książki w Chinach, czy też tytułem poszukiwania sposobu zabezpieczenia książki przed kopiowaniem i wspomagania wydawania książki w Chinach w zakresie kontroli jakości (kwota 255.864 zł); c) jako nieudokumentowany należy uznać wydatek na tłumaczenie książki "[...]" na język włoski; d) nie można uznać jako kosztów wydatków na zakup biletów lotniczych i noclegów w różnych miejscach, w tym kosztów podróży służbowych do Stanów Zjednoczonych; 4) art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 221a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, która polegała na przyjęciu, że prawo strony do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji może polegać na rozpoznaniu odwołania przez ten sam organ podatkowy, który nie jest centralnym organem administracji, ani nie posiada statusu ministra oraz stosuje jedynie odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, gdy w innych sprawach dotyczących tego organu administracji ustawodawca przewidział odwołanie do organu wyższego stopnia oraz stosuje się przepisy o postępowaniu odwoławczym wprost; 5) art.78 Konstytucji RP w zw. z art. 221a § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, polegające na akceptacji rozpoznania odwołania podatniczki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., podczas gdy odwołanie to powinno być rozpatrzone zgodnie ze standardem konstytucyjnym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie; 6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ słusznie zakwestionował wydatki podatniczki poniesione na rzecz K. (w zakresie usług biurowych i innych usług biznesowych), M., Z., na tłumaczenie książki "[...]" na język włoski oraz na bilety lotnicze i noclegi w różnych miejscach (część 2 a, b, c, d, e skargi), w tym jako niewłaściwie udokumentowane, podczas gdy wydatki te powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu podatniczki. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie natomiast z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju orzeczeniach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Uwzględniając powyższą okoliczność, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08). Przystępując do wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia wniesionej skargi kasacyjnej przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok sądu pierwszej instancji, którym uwzględniono skargę na ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Skarga podatniczki do sądu pierwszej instancji okazała się częściowo uzasadniona, ponieważ, w ocenie sądu, organy podatkowe naruszyły prawo procesowe i materialne nie wyjaśniając kompleksowo wszystkich aspektów sprawy w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu deklarowanych przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę wskazał, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wiele poniesionych przez siebie wydatków, z których sporem objęte zostały: wydatki poniesione w Polsce na organizowanie spotkań z czytelnikami, wydatki na rzecz K. i B. C., wydatki na rzecz M., wydatki na zakup biletów lotniczych do USA i państw europejskich, jak też opłat za hotele w Europie i USA oraz wydatki związane z tłumaczeniem książki "[...]" na język włoski i chiński. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając z osobna każde z ww. zagadnień, stwierdził, że dowody i pełna ich ocena pozwalają na ustalenie czy spotkania miały charakter spotkań autorskich i jako takie miały wpływ na uzyskanie przychodu. Skarga okazała się uzasadniona w zakresie: – wypłat za usługi w zakresie przygotowania wizyty w USA (visit preparation) przez skarżącą na rzecz K. i B. C.; sąd zalecił organowi podatkowemu rozważenie, czy badane spotkania miały na celu uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży książek Jerzego Zięby w USA i czy spotkania miały charakter promocyjny; – wypłat na usługi w zakresie organizacji spotkań autorskich z Polonią w C. (faktura z 15 stycznia 2015 r. - business service, car rental, hotel C.) przez skarżącą na rzecz M.; sąd zalecił organowi podatkowemu szczegółowe odniesienie się do dokumentów przedłożonych do akt sprawy co do organizacji spotkania z uwzględnieniem zbieżności dat wynikających z nich z fakturami; – zakupu i wykorzystania przez skarżącą biletów lotniczych związanych ze spotkaniem promocyjnym w Phoenix. W związku z powyższym spór na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej koncentruje się zasadniczo na ocenie przez sąd pierwszej instancji ustaleń organu podatkowego prowadzących do odmowy prawa do zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej: zakupu przez podatniczkę: od K. i B. C. - usług biurowych i innych usług biznesowych (business service); od M.- usług niematerialnych związanych z organizacją konkretnego zdarzenia (business service, projekt management January 2015); od Z.- usług poszukiwania tłumacza książki na język chiński oraz usługi wspomagającej wydanie książki w Chinach, czy też poszukiwania sposobu zabezpieczenia książki przed kopiowaniem i wspomagania wydania książki w Chinach w zakresie kontroli jakości; wydatku na tłumaczenie książki na język włoski; wydatków na zakup biletów lotniczych i noclegów w różnych miejscach (w tym w USA, Szwajcarii i Niemczech). Kontrolując sprawę, skład orzekający nie dopatrzył się zasadności zarzutów ogniskujących się wokół naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania podatkowego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego skarżąca podniosła, że organ przeprowadził wadliwe postępowanie dowodowe, czyli naruszające: zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.); zasadę dążenia w postępowaniu podatkowym do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.); zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.); prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) oraz zasadę formułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej (art. 210 § 4 O.p.). Pomimo tak szerokiego zakresu zarzutów postępowania podatkowego, zmierzają one do zakwestionowania podstawy dowodowej rozstrzygnięcia. Według skarżącej, organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, iż sporne wydatki nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. W istocie skarżąca wskazała na przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania i wyprowadzenie wniosków pozostających w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym (w zakresie usług od K. i B. C.), wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz bez wszechstronnego zbadania materiału dowodowego (w zakresie usług od Z.), wbrew faktycznemu wykonaniu usługi tłumaczenia książki na język włoski; wbrew wyczerpującym informacjom związanym z podróżami: po USA w okresie od 1 do 15 stycznia 2015 r. (tj. do T. na F.), do S., do S. i do N. Nadto błędy organu podatkowego znalazły swoje odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sąd kasacyjny zauważa, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3300/16; z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2714/19; z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3612/18; z 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 598/21; z 17 września 2024 r. sygn. akt I FSK 105/21). Przy czym postępowanie w tym zakresie winno zaś być prowadzone z poszanowaniem zasad przewidzianych w dziale IV O.p. Wedle owych zasad - w szczególności - organy podatkowe są zobligowane do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w tym poprzez zebranie, rozpatrzenie i ocenienie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p.). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych dotyczących: – usług od K. i B. C., wobec braku dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych czynności i ich związku z uzyskanym przychodem, czyli braku dbałości przy dokumentowaniu wydatków; – usług od Z., wobec przedłożenia w toku postępowania dowodów zbyt ogólnych, które nie wskazują na związek tych wydatków z uzyskaniem przychodu, które nie pozwoliły na uznanie, że podejmowano działalność wydawniczą w Chinach i prowadzono czynności zmierzające do wydania książki na tym rynku; skarżąca nie wykazała też, aby o powiązaniu z rynkiem chińskim pozostawał wydatek związany z drukiem książek i ich przewiezieniem do Polski; – wydatku na tłumaczenie książki na język włoski, wobec ustalenia, że tłumaczenie nie wpływa na przychody skarżącej, skoro nie przedłożono żadnych dokumentów wskazujących na to, że książka zostanie przez skarżącą, jako wydawcę, wprowadzona do sprzedaży na rynku włoskim, czy dla czytelników posługujących się tym językiem; – wydatków na zakup biletów lotniczych i noclegów w USA, Szwajcarii i Niemczech, wobec przedłożenia dokumentów na potwierdzenie czasu dokonania przelotów, które nie są jednoznaczne i nie świadczą one o celu podróży, charakterze i związku z prowadzoną działalnością. Nadto skarżąca nie zakwestionowała egzegezy kluczowych norm i nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów wskazujących na kwalifikowaną wadliwość orzeczenia. Uzasadnienie zarzutu sformułowanego, we wskazanym powyżej zakresie stanowi w zasadzie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i w tym zakresie prawidłowe jest także oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonego rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa, natomiast wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały poddane przez sad skrupulatnej analizie. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało polegać na braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wskazanych przez skarżącą w zarzucie kasacyjnym kwestii. Odnosząc się do tego zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09; wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08; z dnia 15 listopada 2024 r. sygn. akt III OSK 5331/21). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze powyższe i przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, należało stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi co do części zarzutów. Tak więc uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy niezbędne wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za nieuprawnione należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 221a § 1 O.p. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tym wskazać należy na przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.) oraz art. 221a § 1 O.p. Regulacje te w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w pierwszej instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 18/21; z dnia 17 października 2024 r. I FSK 989/24), tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK-A 2008/10 poz. 178), analizując konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 78 Konstytucji RP), uznał, że z dwóch elementów utożsamianych z istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy, niż okoliczność, czy dokonują tego dwa różne organy. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, stwierdzenie prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych pozwala na dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932); dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go "w celu" uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten powinien pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Nadto, aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany. Oznacza to, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki nie zostały udokumentowane w żaden sposób (tak co do usług business service od K. i B. C.), w sposób jednoznaczny (tak usługa opisana w drugiej fakturze od M.) albo zbyt ogólnikowo (tak czynności zmierzające do wydania książki od Z.), a także zostały poczynione w okresach i w okolicznościach niedających się powiązać z przychodami (tak tłumaczenie książki na język włoski, czy wydatki na zakup biletów lotniczych i noclegów w USA, Szwajcarii i Niemczech). Tym samym, wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągnąć miała skarżąca, jako wydawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak, kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, jako wydawcę, i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu bezkrytycznie, ewentualnie wydatki poczynione za jakiekolwiek usługi, bez ich opisania i bez względu na adekwatność czasową. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych w skardze kasacyjnej wydatków była promocja autora książki albo realizacja procesu wydawniczego, a te okoliczności nie zostały właściwie udokumentowane i wyjaśnione przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego. Omawiane wydatki zasadnie zostały zatem zakwestionowane przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zarzuconych przepisów prawa materialnego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 10.800 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ A. Dumas /-/ M. Jaśniewicz