I FSK 1760/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.43.2021.ES w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lipca 2022 r., sygn. III SA/Wa 2740/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 września 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.43.2021.ES w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 marca 2021 r., nr 1472-SPP-3.4103.2.23.2021.1.D.IK. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ podatkowy zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie dokonały prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do października 2018 r. po upływie terminu 2 letniego wynikającego z tego przepisu, w szczególności w sytuacji kiedy Spółka po ogłoszeniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, miała prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjna Organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym z uwagi na fakt, że termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2021 r.) nie był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, przepis ten obowiązuje niezmiennie cały czas. Według Organu podatkowego TSUE we wskazanym orzeczeniu zakwestionował tylko część przepisów ustawy o VAT i należało przyjąć prawo podatnika do zastosowania ulgi na złe długi z pominięciem tylko i wyłącznie zakwestionowanych w orzeczeniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie DIAS nie będące przedmiotem ww. orzeczenia pozostałe przepisy ustawy o VAT pozostały zatem ważne i należało je stosować, w tym przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 tejże ustawy. 4.4. Wskazać należy, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 w orzecznictwie krajowym powszechnie przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a ustawy o VAT – są co do zasady – zgodne z prawem unijnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1962/15) 4.5. Kwestia ta dotyczyła także unormowań zawartych w art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT, który w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Spółkę pierwotnych deklaracji VAT – 7 uzależniały możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona od tego, aby dostawa towaru lub świadczenie usług dokonana została na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm., dalej: "prawo restryktaryzacyjne"), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89 ust. 2 pkt 1u.p.t.u.) lub na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni a dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w prawa restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89 ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT) W uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego". Natomiast w wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 171/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(....) zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy". 4.6. Pojawiające się wątpliwości dotyczące zgodności art. 89a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2262/15 pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął TSUE w przywołanym już wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19. W wyroku tym przyjęto, że "artykuł 90 [Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"], należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (pkt 53)". Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, pkt 61)". 4.7. Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 112, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Dotyczyło to pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a ustawy o VAT, w tym tych określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. 4.8. Wskazane wyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 dyrektywy 112 przepisów art. 89a ustawy o VAT, w tym tych określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT warunków, w istocie zmaterializowało się jednak dopiero po wydaniu przez Trybunał wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1752 i 1753/2022). Do tego bowiem czasu stanowisko zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych było konsekwentne. Przyjmowano w nim, że warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez Polskę z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 616/16 (dostępny CBOSA). 4.9. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną aprobatę zasługuje przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że warunek określony w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące nieściągalne wierzytelności, było niemożliwe dla Skarżącej ze względu na status dłużnika (był on wtedy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego). Warunek ten odnoszący się do statusu dłużnika, a uniemożliwiający Spółce skorzystanie z obniżenia podatku należnego w terminie wskazanym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, został jak wyżek wskazano, uznany przez TSUE w wyroku z 15 października 2020r., C-335/19, za niezgodny z prawem unijnym. 4.10. Powyższe, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uzasadniało pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez Skarżącą uprawnień będących konsekwencją wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stałoby się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby wspólnotowe zasady pierwszeństwa oraz efektywności (pkt 52 uzasadnienia ww. wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo). W takiej sytuacji prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji i sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi. 4.11. W świetle powyższego uznać należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej Organu podatkowego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 89a ust. 2 pkt 5 były niezasadne 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. M. Golecki (spr.) R. Pęk A. Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.