I SA/Bk 556/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], w której – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") – określono N. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w F. (dalej również jako: "skarżąca") za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 375.969 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.672.871 zł. Organy ustaliły, że w badanym okresie skarżąca zajmowała się handlem chemią gospodarczą i artykułami spożywczymi. Sprzedaż ewidencjonowała wystawiając faktury VAT oraz przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lutym 2015 r. była głównie kawa Jacobs Kronung w gramaturze 500g, rzadziej w opakowaniach 250 g. Największą sprzedaż zrealizowano na rzecz 3 podmiotów, tj.: D. z siedzibą w T. (Estonia), UAB T. z siedzibą w W. (Litwa) i F. z siedzibą w M. (Litwa). Zapłatę należności z tytułu wystawionych faktur WDT skarżąca otrzymywała w formie przelewów na rachunek bankowy. Do każdej faktury dołączony był list przewozowy CMR. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje sprzedaży kawy na rzecz estońskiej firmy D.. Organ uznał, że faktury VAT, na których ujęto WDT na rzecz tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca pozorowała dostawy w celu otrzymania nienależnego zwrotu VAT. Ponadto organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz D. stwierdzając, że zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, mających na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Transakcje z D.. Z ustaleń organów wynika, że w rejestrze sprzedaży WDT za okres od 1 lutego 2015 r. do 28 lutego 2015 r. firma D. ujęła 12 faktur VAT w łącznej kwocie 5.825.245,07 zł wystawionych na rzecz tego podmiotu tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy mielonej Jacobs Kronung. Z listów CMR załączonych do tych faktur wynika, że miejscem przeznaczenia towarów nie była jednak Estonia, lecz Litwa. Towar był transportowany z magazynu firmy D. znajdującego się w B. przy ul. [...], pod adres: [...], gdzie mieścił się magazyn firmy K. DIAS wskazał, że z informacji otrzymanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że adres siedziby D. jest związany z ryzykiem, wiele nieuczciwych firm jest tam zarejestrowanych. Księgowym spółki jest osoba znana z innych spraw odnośnie nieuczciwych firm. W czerwcu 2015 r. wszczęto kontrolę wobec D. i wysłano wnioski SCAC na Łotwę, Litwę i do Polski celem potwierdzenia transakcji przed decyzją, czy wyrejestrować tą spółkę czy nie. Estońskie władze podatkowe podejrzewają, że D. może działać jako spółka wiodąca. Estońska administracja podatkowa poinformowała, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być dalej odsprzedawana przez D. na rzecz łotewskiej firmy SIA K.. Firma SIA K. (podobnie jak D.) miała zawartą umowę na wynajem powierzchni magazynowej z firmą K. pod adresem: [...]. W związku z tym w ramach transakcji między D. a SIA K. kawa nie zmieniała swojego położenia. Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. do sieci EUROFISC przekazano informację, że SIA K. jest spółką wiodącą. W dniu [...] września 2015 r. spółka ta została objęta monitoringiem sieci EUROFISC. Organ ustalił, że SIA K. dokonywała odsprzedaży kawy nabytej od D. na rzecz polskiej firmy A. Sp. z o.o. w Warszawie. Estońska administracja podatkowa podała, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. SIA K. zadeklarowała na rzecz A. Sp. z o.o. WDT w łącznej kwocie 19.355.500 euro. Transport kawy odbywał się z magazynu firmy M. w M. (Litwa) do magazynu firmy M. Sp. j. znajdującego się w S. (okolice B.). Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2015 r. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Do Urzędu Skarbowego W. złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Była to deklaracja zerowa, bez wykazanej sprzedaży i zakupów. Spółka A. nie złożyła żadnych innych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym informacji podsumowujących. W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS w G. wydał wobec A. Sp. z o.o. decyzję, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Z decyzji tej wynika, że spółka A. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełniła w nich funkcję znikającego podatnika, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia kawy od SIA K. oraz podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu - R. Sp. z o.o. w W. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec R. Sp. z o.o. kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za okresy od stycznia do marca 2015 r. Kontrola ta została wszczęta w trybie art. 284 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ze spółką i osobami upoważnionymi do jej reprezentowania nie ma żadnego kontaktu. W jej trakcie ustalono, że pod zgłoszonym przez R. Sp. z o.o. adresem brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli wynika, że udział R. Sp. z o.o. w obrocie sprowadzał się w istocie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. R. Sp. z o.o. dokonała płatności na rzecz A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 20.060.967,67 zł. Ze środków tych A. Sp. z o.o. finansowała "zakupy" kawy od SIA K., ta zaś firma dopiero po otrzymaniu środków od A. Sp. z o.o. opłacała faktury wystawione przez D.. Z historii rachunku bankowego D. wynika, że najpierw otrzymywała przelew bankowy od SIA K. i dopiero z tych pieniędzy dokonywała zapłaty firmie skarżącej. W ocenie DIAS, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że faktury VAT wystawione w lutym 2015 r. przez firmę skarżącej na rzecz D. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Firma D. wyłącznie pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz tego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Kawa widniejąca na kwestionowanych fakturach wracała z powrotem na terytorium kraju (najczęściej tego samego dnia) do firmy A. Sp. z o.o., która była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, którego rola sprowadzała się wyłącznie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów bez rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez kolejny podmiot - R. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że deklarowane przez firmę D. wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz D. były wyreżyserowane, z góry zaplanowane, o czym skarżąca wiedziała i godziła się na to. Firma skarżącej była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Skarżąca nabywała kawę od podmiotów nierzetelnych, a następnie nie płaciła podatku należnego od deklarowanej przez siebie WDT na rzecz D., odzyskując jednocześnie całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT. Zdaniem DIAS, przebieg spornych transakcji odbiegał od występującego w normalnych warunkach gospodarczych. Firma skarżącej nie zawarła z D. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy w zakresie zamawiania towarów, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów i gwarancji, mimo iż kwoty na które opiewały kwestionowane faktury były znaczne. W lutym 2015 r. wartość tych faktur wyniosła 5.825.249,08 zł. Z zeznań P. D. - pracownika skarżącej wynika, że D. sama zgłosiła się do firmy D. z zapytaniem o dostępność kawy. P. D. nie pamiętał, z kim kontaktował się z firmy D.. Zamówienia na towar były składane przez internet. Transport towarów zawsze był organizowany przez D. i to odbiorca ponosił jego koszty. Firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Powyższe wskazuje zdaniem organu, że deklarowane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz D. nie miały nic wspólnego z realnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania E. D., że w firmie D. pracuje od początku jej istnienia i zajmuje się wystawianiem faktur i paragonów. W trakcie przesłuchania nie pamiętała jednak firmy D., która była największym zagranicznym odbiorcą kawy od firmy D. w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. W ocenie organu odwoławczego istniały w związku z tym podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz D. w lutym 2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. jako niewywołujące skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Podatek naliczony wynikający z nabycia przez skarżącą kawy, będącej następnie przedmiotem transakcji z podmiotem estońskim. Organy ustaliły, że kawa Jacobs Kronung widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz D. została nabyta przez skarżącą na podstawie faktur VAT otrzymanych od firm: C. Sp. z o.o. Sp.k., B. Sp. z o.o. Sp.k. i D. Sp. z o.o. 2.1. Odnośnie C. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że komplementariuszem spółki jest C. sp. z o.o., której udziałowcami są J. R. (50%) i I. R. (50%), zaś komandytariuszem I. R. Głównymi kontrahentami C. sp. z o.o. sp.k. są podmioty powiązane osobowo, tj. P. Sp. z o.o. (90% udziałów posiada I. R., prokurentem jest J. R.), H. Sp. z o.o. (posiadaczem 97% udziałów oraz prezesem zarządu jest M. R.) oraz I. R. prowadząca działalność gospodarczą na własne nazwisko. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że ze spółką C. sp. z o.o. sp.k. nie ma żadnego kontaktu. Zgłoszony przez nią adres siedziby jest nieaktualny - umowa najmu została rozwiązana w dniu [...] listopada 2015 r. W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego P. skierował wezwanie do jej pełnomocnika. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik poinformował, że nie zna aktualnego adresu C. Sp. z o.o. sp.k. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że C. sp. z o.o. sp.k. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług. Jednakże posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 2.827.418 zł i prowadzone jest wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne. 2.2. Kolejnym zidentyfikowanym dostawcą kawy do D., która następnie była przedmiotem "sprzedaży" do D., była firma B. sp. z o.o. sp.k. Organy ustaliły na podstawie przesłanego przez Naczelnika W. Urzędu Celno – Skarbowego w P. protokołu badania ksiąg, że B. Sp. z o.o. sp.k. powstała na podstawie umowy spółki z dnia [...] lutego 2014 r. Komplementariuszem tej spółki została firma B. Sp. z o.o. z siedzibą w Kaliszu, zaś komandytariuszem B. F. zamieszkały pod tym samym adresem. Spółkę reprezentuje komplementariusz - B. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest B. F. B. Sp. z o.o. sp.k. nabyła kawę widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: F. Sp. z o.o. w K., S. Sp. z o.o. w B., I. Sp. z o.o. w K. Ustalono, że F. Sp. z o.o. nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem. Nie ma kontaktu z prezesem tej spółki – T. H. Fakturowym dostawcą kawy widniejącej na fakturach VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. sp. k. była firma L. Sp. z o.o. w W., która pełniła funkcję znikającego podatnika. W odniesieniu do S. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem. Ze spółką S. ani z jej przedstawicielami nie ma żadnego kontaktu. I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. fakturę Nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. w kwocie brutto 18.542,37 zł. Kawa widniejąca na tej fakturze została nabyta przez I. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: W. oraz F. 2.3. Odnośnie D. sp. z o.o. ustalono, że wobec tego podmiotu [...] lipca 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję, w której określił za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. podatek od towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej została "nabyta" przez D. Sp. z o.o. od: - M. z K., - I. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu, M. Sp. j. z siedzibą w R., R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. Jak ustalono, firma M. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Firma ta nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza magazynowego ani środków transportu mających służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Jej fakturowym dostawcą towarów była firma K. w L., która nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. I. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] marca 2014 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Powodem wykreślenia był brak tytułu prawnego do lokalu wskazywanego jako siedziba. Spółka ta otrzymywała faktury zakupu m.in. od firmy M., która - jak wykazano powyżej - faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Kolejnym fakturowym dostawcą towarów do I. Sp. z o.o. była firma M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która z kolei "nabywała" kawę od spółki A. A. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ustalono ponadto, że I. Sp. z o.o. była "dostawcą" towarów do M. Sp. j. oraz R. Sp. z o.o., które fakturowały sprzedaż kawy na rzecz D. Sp. z o.o. DIAS uznał, że kawa zakupiona przez skarżącą od ww. podmiotów nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.296.901,25 zł z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp. k., B. sp. z o.o. sp.k. i D. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do D.. Kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do sądu, w której decyzji DIAS zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; 2) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 3) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów, 4) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 7 listopada 2016 r. czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, 3) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 199 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez ten organ w ramach postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r., a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ II instancji w ramach postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 203/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2019 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2021 r. I FSK 1536/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia kawy Jacobs Kronung od krajowych podmiotów C. sp. z o.o. sp. k., B. sp. z o.o. sp.k. i D. sp. z o.o., który to towar został następnie ujęty na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy D.. Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz D. nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., co oznacza, że kawa kupiona od krajowych podmiotów nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po analizie akt sprawy i zarzutów skargi oraz stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sąd wojewódzki stwierdza, że prezentowane przez organy stanowisko jest prawidłowe, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obowiązujących przepisach prawa. Oceniając legalność stanowiska organów zaprezentowanego w wydanych decyzjach podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1536/20, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że sąd pierwszej instancji nie wyartykułował w sposób jednoznaczny stwierdzonych naruszeń, utrudniając dokonanie rzeczowej kontroli swego stanowiska. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przepisy postępowania organ naruszył, na czym ewentualne naruszenie polegało i w jaki sposób organ powinien prowadzić ponowne postępowanie, by uchybienia te wyeliminować. Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz bezzasadnie przyjął, iż skoro skarżąca dysponowała towarem - kawą Jacobs Kronung, stanowiącym przedmiot obrotu, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż działania skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie VAT. Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie nie zauważył, że transakcje zawierane przez skarżącą wskazują na mechanizm oszustwa karuzelowego. Ponadto, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny, nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że treść wiadomości mailowej z 13 października 2014 r. nie była traktowana przez organy podatkowe, jako "dowód koronny". Zdaniem NSA, był to dowód wskazujący pośrednio na to, że obrót kawą miał charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę transakcji polegających na obrocie kawą pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zwrócono uwagę na to, że za każdym razem kawa wywieziona na Litwę w przeciągu kilku dni wracała z powrotem na terytorium kraju do podmiotów, które były "znikającymi podatnikami". NSA uznał, że sąd pierwszej instancji pominął ustalenia, że transakcje zawierane z udziałem skarżącej wskazywały na mechanizm oszustwa karuzelowego. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też z argumentacją skargi kasacyjnej, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji pominął ustalenia, z których wynikało, że skarżąca przeprowadzając transakcje o dużej wartości z firmami, które "same znalazły firmę D.", nie zawierała pisemnych umów, a także nie sprawdzała, czy towar faktycznie dostarczono zagranicznemu odbiorcy. W szczególności pominięto ustalone przez organy podatkowe okoliczności, które wskazywały na to, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wynikało z nich, że od lutego 2014 r., kiedy rozpoczęła się współpraca skarżącej z nowym podmiotem – łotewską firmą SIA A., (którą zarządzały te same osoby, co estońską firmą D.) nagle nastąpił skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw kawą. Pojawianie się spółki D. (przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy skarżącej i P. D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014 r. i w marcu 2015 r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą D. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność argumentacji organu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględniono okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom nabycia towaru oraz jego zbycia w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Uwzględniając powyższe zapatrywanie oraz konfrontując zarzuty i argumenty skargi z argumentacją prezentowaną przez organy, ponownie orzekający w tej sprawie sąd wojewódzki stwierdza, co następuje. Przede wszystkim, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podkreślenia wymaga, że niewątpliwie to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przeprowadzane dowody powinny być wreszcie przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie przedstawiły mechanizm działania poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej, rolę skarżącej w nierzetelnych transakcjach WDT, brak związku z czynnościami opodatkowanymi nabyć kawy, którą następnie skarżąca wykazywała w transakcjach WDT z estońskim podmiotem, jak też oceniły świadomość skarżącej uczestnictwa w procederze nadużyć podatkowych. Sąd nie podziela zatem zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 2a o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, rozstrzygnięcia organów nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu jej winy, a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. Wyjaśnić też należy, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Przechodząc do szczegółowych rozważań należy zauważyć, że organy przeanalizowały obszerny materiał dowodowy: informacje pochodzące od zagranicznych władz podatkowych wraz z załącznikami, pisma organów podatkowych krajowych (m.in. pisma zawierające informacje dotyczące C., B., D.), protokoły z czynności sprawdzających, protokoły kontroli, czy też decyzje wydane wobec podmiotów uczestniczących w "obrocie" kawą, wyjaśnienia podatnika, dokumenty źródłowe (faktury, listy przewozowe CMR), zeznania E. D. i P. D., protokół z badania ksiąg podatkowych sporządzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Dokumenty i informacje pozyskane od estońskiej administracji podatkowej zostały ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Wprawdzie wynika z nich, że D. potwierdziła transakcje z firmą skarżącej, to jednak estońskie władze poinformowały o swoich podejrzeniach, że pomimo ujęcia transakcji w dokumentacji księgowej mają wątpliwości odnośnie ich prawdziwości i podejrzewają, że spółka D. może działać jako spółka wiodąca. Z informacji tej wynika także, że adres siedziby D. jest ryzykownym adresem, pod którym jest zarejestrowanych wiele podejrzanych firm, księgowym jest natomiast osoba znana z innych spraw dotyczących podejrzanych firm. Na liście płac D. nigdy nie było żadnych pracowników. Odnośnie podmiotu SIA K. polskim organom przekazano informacje, że nie wykryto żadnych dowodów poddających w wątpliwość transakcje. Stwierdzono jednakże, że nie została zapewniona możliwość prześledzenia transakcji biznesowej i firma została objęta monitoringiem sieci EUROFISC. Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz estońskiego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów wynika, że dostawcami kawy będącej następnie przedmiotem kwestionowanych transakcji skarżącej z D. były w badanym okresie krajowe podmioty C., B. oraz D. sp. z o.o. W decyzjach przedstawiono szczegółowo ustalenia odnoszące się do tych podmiotów, wskazujące na ich nierzetelność, bądź nierzetelność podmiotów, od których bezpośredni dostawcy skarżącej "nabywali" kawę na wcześniejszym etapie "obrotu". Kawa nabyta od C., B. oraz D. stała się przedmiotem dalszego "obrotu" – transakcje z estońską firmą D.. Skarżąca twierdzi, że organy nieprawidłowo przyjęły, że to dokładnie ta kawa, jaka była zakupiona przez nią od m.in. C. była zbywana na rzecz D., a następnie na rzecz SlA K. i w dalszej kolejności na rzecz A. Sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Stanowisko strony jest błędne. Organ weryfikował stany magazynowe kawy Jacobs Kronung, będącej w posiadaniu skarżącej. Z decyzji Naczelnika wynika, że przyporządkowano transakcje zakupu kawy do transakcji sprzedaży według dat odbioru zakupionego towaru i dat wydania sprzedanego towaru. W ten sposób ustalono, że kawa Jacobs Kronung będąca przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz estońskiego podmiotu została kupiona przez skarżącą od krajowych podmiotów: C., B. i D. (s. 26 i 27 decyzji organu pierwszej instancji oraz załącznik nr 1 do decyzji). Nie można przy tym zapominać, na co zwrócił uwagę orzekający w tej sprawie NSA, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. W realiach rozpatrywanego przypadku, towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz D. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Litwy. Kawa była transportowana z magazynu skarżącej w B. do magazynu firmy M. w M. na Litwie, z którą to estoński podmiot D. zawarł umowę na świadczenie usług magazynowych. W tym samym dniu towar był sprzedawany przez D. kolejnemu odbiorcy – łotewskiej firmie SIA K.. Towary kupione przez łotewski podmiot nie były przemieszczane, gdyż znajdowały się w magazynie w M.. Kawa nabywana przez SIA K. była sprzedawana dalej na rzecz polskiego podmiotu A. Sp. z o.o., natomiast transport odbywał się z magazynu firmy M. w M. do magazynu T. Sp. j. znajdującego się w S.. Spółka A. nie prowadziła zaś faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pełniąc w nich funkcję znikającego podatnika. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiego podmiotu, najczęściej tego samego dnia wracały do Polski, i do firm, które należy uznać za znikających podatników. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie m.in. w analizie informacji i dokumentów nadesłanych przez organy estońskiej administracji podatkowej, jak też przez krajowe organy podatkowe, w ocenie dokumentacji przewozowej (zlecenia, listy przewozowe CMR). Wynika z nich, że transakcje dokonane przez skarżącą na rzecz D. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz był pozorne, mające na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Organ pierwszej instancji prześledził przy tym płatności za towar identyfikując jej schemat: R. – A. – SIA K. – D. – skarżąca. Spółka D. płaciła za towar kupowany od firmy skarżącej przelewami bankowymi. Z historii rachunku bankowego estońskiej firmy wynika, że spółka ta najpierw otrzymywała przelew bankowy od "nabywcy" towaru, tj. od spółki SIA K., która płaciła środkami otrzymanymi od spółki A., a która z kolei finansowała transakcje ze środków otrzymanych od spółki S., a następnie ze środków tych spółka D. dokonywała zapłaty firmie skarżącej. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, wywóz kawy z B. na Litwę umożliwiał skarżącej zastosowanie stawki 0% do zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące role tzw. znikającego podatnika. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy są także ustalenia wynikające z innych postępowań prowadzonych wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które wskazują na taki sam schemat działania, jak w przypadku WDT do D. w lutym 2015 r., z tym że skarżąca dokonywała "podejrzanych" wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie tylko do D., ale również na rzecz łotewskiej firmy SIA A.. która z kolei towar sprzedawała dalej do polskiego podmiotu G. Sp. z o.o., będącego – podobnie jak w niniejszej sprawie spółka A. – znikającym podatnikiem. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy D., jak łotewskiej firmy SIA A. (w okresie sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r.) towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce w M. Z ustaleń organów wynika przy tym, że podmioty D. oraz SIA A. łączy osoba właściciela i pracownika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. A zatem, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u., a więc w wykonaniu dostawy towarów; 2) wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem sądu, w przypadku zakwestionowanych transakcji nie może być zatem mowy o WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organy trafnie oceniły, że skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz D. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy Jacobs Kronung, przez co zawyżyła wartość WDT w lutym 2015 r. o kwotę 5.825.249,08 zł. Podkreślenia wymaga przy tym, że w świetle ustalonego mechanizmu "obrotu" kawą, samo istnienie towaru i jego fizyczny transport (czego organy nie kwestionowały w sprawie) nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że towarzyszyła mu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w opisanym wyżej rozumieniu. W konsekwencji, zakup kawy, którą skarżąca wykazywała w ramach WDT na rzecz estońskiej firmy, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u podmiotów C., B. i D., sprzedanej następnie do estońskiej firmy D.. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości podatnika przyjmuje się, że ocena stopnia świadomości co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17). W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W ocenie sądu istnieje szereg okoliczności, dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazujących na to, że skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze ukierunkowanym na nadużycia w zakresie podatku VAT. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Sąd ocenę organów w pełni akceptuje. W kontekście rozpatrywanego przypadku zwraca uwagę, co wynika m.in. z zeznań P. D. - zięcia skarżącej i jednocześnie jej pracownika, oraz z pisemnych wyjaśnień złożonych w imieniu skarżącej przez pełnomocnika, że większość kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców znana jest skarżącej z rozmów handlowych na targach i podobnych okolicznościach, skarżąca nie znała osobiście wszystkich dostawców i odbiorców kawy Jacobs Kronung, a kontaktami z dostawcami i odbiorcami zajmował się pracownik firmy D. P. D., przez którego składane były zamówienia na zakup kawy. Wystawieniem faktur sprzedażowych zajmowali się pracownicy firmy D.: córka skarżącej E. D., zięć skarżącej P. D. oraz wnuczka skarżącej P. D. Firma skarżącej nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem. Odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami. Nie zdarzało się, aby to skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru. Firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty. Firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Wśród nabywców kawy P. D. wymienił m.in. D., nie pamiętał jednak osób z tej firmy, z którymi się kontaktował, co wzbudza wątpliwości odnośnie twierdzeń strony o wnikliwym sprawdzania kontrahentów, zwłaszcza, że estoński podmiot był jednym z głównych zagranicznych odbiorców kawy. Zdaniem sądu, nie mogą być uznane za zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy D., który sam zgłasza się do skarżącej, któremu skarżąca przekazuje bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagle, skokowo zwiększa obroty handlowe o kilka milionów złotych bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy, tym bardziej, iż transportu kawy nie organizowała skarżąca, nie ponosząc żadnego ryzyka finansowego w związku z transakcjami. Jednocześnie zauważenia wymaga, że kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą D.. Kolejny element wymagający uwagi to częstotliwość i wysoka wartość transakcji. Niejednokrotnie towar tego samego wracał do Polski, i to do firm, które należy uznać za znikających podatników. Handel kawą na tak szeroką skalę i w takich okolicznościach jak ustalone przez organy powinien wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była właśnie kawa. Nie można też pominąć, że postępowania podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wskazują na taki sam schemat działania, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw do D., z tym że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz towarów również na rzecz łotewskiej firmy SIA A.(to z tym podmiotem rozpoczęta współpraca w lutym 2014 r. doprowadziła do nagłego wzrostu wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw przez firmę skarżącej), która z kolei towar sprzedawała dalej do polskiego podmiotu G. Sp. z o.o., będącego również znikającym podatnikiem. Organy zidentyfikowały przy tym powiązania osobowe pomiędzy ww. zagranicznymi odbiorcami skarżącej. Podmioty D. oraz SIA A. łączy osoba właściciela i pracownika. Zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy D., jak i sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy SIA A. towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce. Wreszcie dopełnieniem przeprowadzonej oceny świadomości skarżącej jest treść maila wysłanego w dniu [...] października 2014 r. (przedłożonego przez pełnomocnika jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej okresu sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r.) przez firmę SIA A. do firmy D., w którym osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B. Skarżąca i jej pracownicy musieli mieć zatem wiedzę, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz SIA A. zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W. Jak wskazał organ, opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany, z tym że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do nieodległej miejscowości S. do magazynu firmy T. Sp.j. Ustalone okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, a nie każda odrębnie w oderwaniu od siebie, pozwalają w realiach rozpatrywanego przypadku na konkluzję, że skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Pamiętać przy tym należy, że skarżąca powierzyła prowadzenia działalności gospodarczej innym osobom, ponosi zatem odpowiedzialność za ich postępowanie. Poza tym nie może umknąć uwadze, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich celów (zob. wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1026/17). Również pismo Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 8 marca 2019 r., które według strony miało zostać zignorowane przez organy, nie stanowi podstawy do skutecznego zakwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Prokurator poinformował, że w toku śledztwa nie przedstawiono skarżącej zarzutów, a dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wnioskowanie, iż przedstawiciele podmiotu w sposób świadomy brali udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W tym zakresie wyjaśnić trzeba, że postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania, gdzie wynik pierwszego nie przesądza o wyniku postępowania podatkowego. Organy podatkowe są zatem uprawnione do samodzielnego zbierania dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Dowody zebrane w tej sprawie pozwalają natomiast na konkluzję, że faktury VAT wystawione przez firmę skarżącej na rzecz D. nie dokumentują WDT. Poza tym, jak podkreślił organ w odpowiedzi na skargę informacje przekazane przez Prokuraturę dotyczą stanu śledztwa na dzień 8 marca 2019 r. Wbrew przypuszczeniom pełnomocnika skarżącej fakt, że niektóre podmioty biorące udział w obrocie towarami nabywanymi lub zbywanymi przez skarżącą okazały się być uczestnikami oszustwa podatkowego, nie stanowił sam z siebie i niejako z automatu, podstawy do uznania, że skarżąca jest podmiotem zaangażowanym w takie oszustwo. Świadomość skarżącej została oceniona na podstawie zebranych dowodów, z uwzględnieniem sposobu rozpoczęcia współpracy z kontrahentami i zasad jej kontynuacji, z odniesieniem się do nietypowości transakcji zawieranych przez skarżącą. Ocenę tą sąd podziela. Zebrany materiał jest zupełny i nie było potrzeby jego poszerzania. Nie jest błędem włączenie do akt materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków). Taki sposób gromadzenia materiału dowodowego dopuszcza Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181, i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Takie prawo zapewniono skarżącej i niejednokrotnie z niego skorzystała, nie wskazując jednak konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia istniejących jej zdaniem sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Wprawdzie część dokumentacji została wyłączona z akt sprawy, uczyniono to jednak ze względu na interes ogólny, publiczny - zawierały bowiem informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty. Poza tym, strona miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami dokumentów, a nie ze streszczeniami dokumentów. Miała zatem zapewniony dostęp do akt sprawy, z zachowaniem ochrony interesu publicznego. Z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, na które powołano się w skardze - wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Zatem, wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zatem zarzuty naruszenia art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p, w zw. z art. 192 o.p. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej, organ nie wykroczył poza zakres postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu. Badając transakcje skarżącej i rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., a także jej świadomość w uczestnictwie w procederze wyłudzeń VAT, organ miał prawo sięgnąć po różnorodne dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Jeżeli do ustalenia stanu faktycznego przydatne były ustalenia dotyczące schematu transakcji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, to stanowią one dowód, który – tak jak inne – podlegają ocenie według kryteriów swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzenie takich dowodów nie świadczy o wyjściu poza zakres postępowania określony w postanowieniu je wszczynającym. Nie można się również zgodzić z zarzutami odnoszącymi się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania. Jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). W ramach tego postępowania strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym w zakresie: wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w Przemyślu z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących postępowania [...], w szczególności odnośnie zakończenia postępowania w stosunku do J. R.; wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B. o przekazanie informacji dot. postępowania sygn. akt [...], a w szczególności wskazanie osób, którym postawiono zarzuty w danej sprawie, przeciwko komu wniesiono akty oskarżenia do sądu oraz z działalnością jakich podmiotów powiązane są zarzuty postawione tym osobom; wystąpienia do estońskich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie transakcji dotyczących handlu kawą Jacob Kronung 500 g dokonanych w lutym 2015 r. między skarżącą a D. oraz pomiędzy D. i SIA K.; wystąpienia do czeskich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy SIA K. a T.s.r.o. w lutym 2015 r. w zakresie obrotu kawą oraz informacji o podmiotach, które nabyły tę kawę od T. w tym okresie, wystawionych fakturach, kwotach faktur, sposobach zapłaty za faktury, ilości zbywanej kawy, sposobach ich wydania oraz ewentualnych adresach dostaw kawy; wystąpienia do łotewskich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy SIA K. a D. oraz SIA K. a T. s.r.o. w lutym 2015 r.; wystąpienia do litewskich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy SIA K. a K. związanych z pośrednictwem w obrocie kawą oraz uzyskania informacji o wiedzy K. o rodzaju transakcji realizowanych przez A. Sp. z o.o. oraz SIA K.; ustalenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego wobec W. sp. z o.o. i wystąpienia do tego naczelnika o przeprowadzenie kontroli podatkowej w W. Sp. z o.o. w zakresie transakcji nabycia przez ten podmiot kawy w lutym 2015 r. od SIA K.; ustalenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego wobec spółki M. spółka jawna oraz wystąpienia do tego naczelnika o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. w lutym 2015 r.; przesłuchania wspólników M. spółka jawna na okoliczność ilości kawy przywożonej do magazynu spółki przez SIA K., sposobu odbioru kawy przez A. Sp. z o.o., okresu przechowywania kawy w magazynach spółki, podmiotów odbierających kawę zakupioną wcześniej od SIA K.; dołączenia do akt postępowania sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2008-2018 r. oraz deklaracji podatkowych PIT-36L skarżącej za lata 2008-2018 r. Z wnioskami tymi zmierzyły się organy obu instancji wydając stosowne postanowienia. Argumenty przedstawione w tych rozstrzygnięciach są przekonujące. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszyła prawa. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. dotyczy działalności J. R. w zakresie zarządzania firmą, która nie występuje w łańcuchu dostaw kawą stwierdzonym w niniejszej sprawie. Nie ma podstaw aby zarzuty dotyczące działalności firmy innej niż C. Sp. z o.o. sp. k. wiązać z ustaleniami rozpatrywanego przypadku. Z kolei informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. odnoszą się do danych osób trzecich, którym postawiono zarzuty, jak również innych danych objętych tajemnicą śledztwa. Poza tym postępowanie prokuratorskie jest postępowaniem odrębnym od podatkowego – organy podatkowe podejmują ustalenia niezależnie od postępowania karnoskarbowego. Odnośnie żądania wystąpienia do zagranicznych władz podatkowych z wnioskami o wymianę informacji, zauważenia wymaga, że w aktach znajdują się już takie informacje i nie ma potrzeby ponawiania wniosków w tym zakresie. To, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowaną w decyzjach oceną informacji nadesłanych przez obcą administrację podatkową, nie oznacza, że konieczne jest ponowienie zapytań o transakcje między poszczególnymi podmiotami. Nie było również potrzeby występowania do właściwego organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M. oraz do przesłuchania wspólników tej spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kawa wprowadzana do magazynu tej spółki przez łotewską firmę SIA K. była odbierana z tego magazynu przez A., a następnie była przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki R. i poprzez tę spółkę ponownie była wprowadzana do handlu w Polsce. Słusznie wskazują organy, że przeprowadzenie dowodów, o które wnosi strona przyczyniłoby się jedynie do wydłużenia postępowania, nie przynosząc informacji, które wpłynęłyby na rozstrzygnięcie sprawy. Trafnie również oceniono wnioski o dołączenie do akt postępowania sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2008-2018 r. i deklaracji podatkowych PIT-36L skarżącej za lata 2008-2018 r. Prowadzone postępowanie dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Dokumenty te są zbędne dla niniejszego postępowania. Prawidłowe ustalenia faktyczne prowadzą do jednoznacznej oceny, że transakcje sprzedaży kawy Jacobs Kronung dokonane na rzecz estońskiej firmy były transakcjami pozornymi prowadzącymi do wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, zakup kawy, którą sprzedawano do tej firmy, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u podmiotów C., B. i D., sprzedanej następnie do estońskiej firmy D.. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 oraz, że naruszono art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 tejże Dyrektywy. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skargi, analizowane przez organy transakcje nie były prowadzone z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności. Transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi, o czym świadczą następujące okoliczności: (-) brak bezpośrednich kontaktów skarżącej z dostawcami oraz z podmiotem zagranicznym, do którego realizowane były WDT (relacje ograniczone były do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej); (-) brak pisemnych umów; (-) brak jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji; (-) odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami; (-) firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty; (-) firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych; (-) skokowy wzrost wartości WDT przez firmę skarżącej od momentu nawiązania współpracy w 2014 r. z łotewskim podmiotem – do kilku milionów złotych, a później rosnąca stale wartość tych dostaw również w ramach transakcji z estońską firmą (wartości rzędu kilkunastu milionów złotych); (-) znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji; (-) powiązania osobowe pomiędzy zagranicznymi odbiorcami skarżącej. Podmioty D. oraz SIA A. (to z tym podmiotem rozpoczęta współpraca w lutym 2014 r. doprowadziła do nagłego wzrostu wartości WDT przez firmę skarżącej) łączy osoba właściciela i pracownika; (-) zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy D., jak i sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy SIA A. towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce w M.; (-) treść opisanego już maila wysłanego w dniu [...] października 2014 r.; (-) zidentyfikowany schemat płatności: R. – A. – SIA K. – D. – skarżąca. Organ nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ponieważ go nie stosował w tej sprawie. Organy nie zakwestionowały prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że faktury nabycia kawy nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Skarżąca faktycznie nabywała kawę, jednak część tego towaru posłużyła do transakcji mających na celu nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do zakwestionowania tego prawa skarżącej był zatem przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 p.p.s.a.