I SA/Sz 813/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. A. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. A. 16 lipca 2022 r. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 2 września 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku scalenia i podziału działki podatkiem od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że [...] czerwca 2007 r. wraz z mężem zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonej w miejscowości D., gmina D., na mocy której zakupiła ww. nieruchomość, pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego Agencji prawa pierwokupu. W wykonaniu opisanej warunkowej umowy sprzedaży wnioskodawczyni zawarła [...] lipca 2007 r. umowę przeniesienia i ustanowienia hipoteki. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża. Nabyte grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne. Na rzecz wnioskodawczyni i jej męża została wydana [...] lutego 2010 r. decyzja Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym D. , gm. D.. W roku 2012 ww. działki zostały scalone w działkę nr [...], a decyzją z dnia [...] października 2012 r. Wójt Gminy D. zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...] Działki o nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz działka nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr [...], dz. nr [...] i dz. nr [...] pod tereny zielone, a działka nr [...] przeznaczona pod drogę wewnętrzną. Wnioskodawczyni zawarła [...] maja 2017 r. wraz z mężem umowę rozdzielności majątkowej co do majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Na podstawie umowy o uzupełniający podział majątku wspólnego z dnia [...] listopada 2021 r., wnioskodawczyni nabyła w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego nieruchomość składającą się z działek gruntu o numerach od [...] do [...], bez obowiązku spłaty na rzecz męża. Zarówno działki o numerach [...], jak i działki powstałe z podziału, tj. działki o numerach [...]- [...] nigdy nie były wykorzystywane przez wnioskodawczynię do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniach 14-15 lutego 2022 r. wnioskodawczyni zawarła umowy sprzedaży części działek, tj. działki nr [...]. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i w zakresie tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła nigdy działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza działalnością gospodarczą - świadczenia usług notarialnych, wnioskodawczyni wynajmuje nieruchomość i z tytułu tego najmu również działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Działania wnioskodawczyni w odniesieniu do opisanych gruntów nie polegały na uzbrojeniu nieruchomości w media, ich ogrodzeniu czy czynieniu jakichkolwiek innych nakładów. Działania wnioskodawczyni ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż nieruchomości została podyktowana trudną sytuacją finansową w jakiej znalazła się wnioskodawczyni. W postępowaniu sądowym w sprawie kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich na zakup działek nr [...] i nr [...] Sąd Apelacyjny w S. rozpoznając sprawę uznał, że wnioskodawczyni nabywając przedmiotowe nieruchomości nie dokonała ich nabycia celem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jako konsument. Zakresem pytania zostały objęte wszystkie działki powstałe z podziału działki nr [...]. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny, w tym potomstwa, o które starała się od kilku lat. Wnioskodawczyni chciała w przyszłości wybudować dom na działce powstałej z podziału zakupionych działek. Nieruchomości nie byty w żaden sposób wykorzystywane, a cel, o którym mowa wyżej, miał być osiągnięty w dalekiej przyszłości, gdy wnioskodawczyni będzie na emeryturze, lub gdy potrzeby potomstwa będą wymagały znacznych środków. Działki nr [...] i nr [...] nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez wnioskodawczynię, jak również przez jej męża. Działki nr [...] i nr [...] nie były wykorzystywane przez wnioskodawczynię i jej męża. Działki te były odłogowane. Działki powstałe z podziału działki nr [...] były, są i będą odłogowane do momentu ich sprzedaży. Nie będą one wykorzystywane przez wnioskodawczynię do momentu ich sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Na pytanie organu o treści: "Czy z działek powstałych z podziału dziatki nr [...], objętych zakresem pytania wnioskodawczyni dokonywała dostawy produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług?", wnioskodawczyni wskazała, że: "Z działek powstałych z podziału działki nr [...] Wnioskodawczyni nie dokonywała dostaw produktów rolnych, gdyż nie była rolnikiem." Na kolejne pytanie: "Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów była opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT?", wnioskodawczyni wskazała: "Nie dotyczy". Działki powstałe z podziału działki [...] nie były, nie są nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Działki powstałe z podziału działki [...] na dzień ich sprzedaży nie były (a te które zostaną sprzedane w przyszłości - nie będą) uzbrojone w media. Wnioskodawczyni nie podejmowała działań marketingowych. Sprzedaż nieruchomości zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni, poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr [...], dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową, położonymi w M. gmina D.. Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia z 2005 r. Działki te zostały nabyte celem zabezpieczenia spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny. Sprzedaż tych działek nastąpiła: [...] grudnia 2021 r. oraz [...] marca 2022 r. Sprzedaż była determinowana problemami finansowymi. Działki nie były wykorzystywane przez wnioskodawczynię, były odłogowane. Wnioskodawczyni, poza działkami powstałymi z podziału działki nr [...], nie posiada innych działek, które zamierza sprzedać. Na pytanie organu: "Na czyj wniosek, została wydana decyzja Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie max. czterdziestu ośmiu budynków jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, sieci transformatorowej na terenie działek nr [...] i nr [...]?", wnioskodawczyni odpowiedziała, że decyzja została wydana na wniosek jej i męża." Na kolejne pytanie: "W jakim celu wystąpiono o wydanie ww. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie max. czterdziestu ośmiu budynków jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, sieci transformatorowej na terenie działek nr [...] i nr [...]?", wnioskodawczyni wskazała, że: "Decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w pytaniu, była niezbędna dla dokonania podziału działek na mniejsze działki". Organ zadał również pytanie: "Jaki był cel scalenia działek nr [...] i nr [...]?", na które wnioskodawczyni odpowiedziała: "ze względów geodezyjnych i możliwości podziału działek na mniejsze konieczne było w pierwszej kolejności ich scalenie. Była to decyzja geodety". Scalenie działek nastąpiło bez wniosku wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wystąpiła wyłącznie o podział dziatek i w ramach procesu podziału, geodeta zadecydował o konieczności scalenia tych działek, a następnie ich podziału. Podział działki został dokonany na wniosek wnioskodawczyni i jej męża. Celem podziału było zapewnienie sobie w przyszłości możliwości zrealizowania inwestycji polegającej na budowie domu na własne potrzeby mieszkaniowe, na działce o mniejszym areale. Ponadto, podział działki miał zapewnić możliwość zbycia w przyszłości kilku działek, co pozwoliłoby sfinansować budowę własnego domu oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Pozostałe działki powstałe z podziału wnioskodawczyni zamierzała zatrzymać jako zabezpieczenie emerytalne, ewentualnie na zaspokojenie potrzeb potomstwa, w tym m.in. potrzeb mieszkaniowych i edukacyjnych. Wnioskodawczyni zawierała umowy przedwstępne, na mocy których zobowiązała się sprzedać działki za określoną w tej umowie cenę. Ponadto, wnioskodawczyni zobowiązała się przedstawić do umowy przyrzeczonej zgody banku i urzędu skarbowego na bezciężarowe odłączenie z księgi wieczystej, postanowienia o zakończeniu egzekucji, a także zgodę Gminy Miasto S. na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Na podstawie umów przedwstępnych wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jej imieniu w sprawie uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] położonych w miejscowości D., gmina D. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, wnioskodawczyni wskazała, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie: 1) sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647); dalej: "u.p.d.o.f."; 2) sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonana przez podmiot niebędący dla tego rodzaju czynności podatnikiem. Transakcje sprzedaży działek nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wskazała, że stanowisko to ma oparcie w przepisach i orzecznictwie. Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazała, że uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedająca grunt, zachowuje się jak handlowiec. Wnioskodawczyni powołała również orzecznictwo NSA, w którym przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem wnioskodawczyni, jej aktywności w zakresie przedstawionego we wniosku zbycia działek gruntu nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Dokonane transakcje nie miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji było wiele. Wnioskodawczyni skorzystała z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, niewykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki. Zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Poza tym, wnioskodawczyni nie podejmowała działań marketingowych, nie uzbrajała działek, nie utwardzała drogi wewnętrznej. Nie można zatem upatrywać aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby wnioskodawczyni podejmowała wskazane w wyroku TSUE, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. W ocenie wnioskodawczyni, dokonane transakcje sprzedaży działek należy ocenić jako działanie osoby niemającej statusu podatnika VAT w tym zakresie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 16 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.531.2022.3.MGO, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał brzmienie art. 5 ust.1 pkt.1, art. 2 pkt.6, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". Wskazał, iż pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., których treść powołał. Organ interpretacyjny wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Według organu interpretacyjnego, pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której celowe jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Organ wskazał, że "majątek prywatny", to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Organ interpretacyjny wskazał dalej, że - jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Organ interpretacyjny wskazał także, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać powinien ciąg przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Według organu interpretacyjnego, w sprawie konieczne jest ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji, w celu sprzedaży działek, wnioskodawczyni podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania wnioskodawczyni za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego opisu sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE, prowadzi do wniosku, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez wnioskodawczynię działek, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] została dokonana/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podjęła bowiem szereg czynności, które doprowadziły/mają doprowadzić do zbycia nowopowstałych działek, wskazujących na charakter handlowy tych transakcji. Ciąg aktywnych działań, jakie wnioskodawczyni podjęła, ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży działek na wniosek wnioskodawczyni i jej męża została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...] i nr [...]. Wnioskodawczyni wystąpiła również o podział działek i w ramach procesu podziału, geodeta zadecydował o konieczności scalenia tych działek, a następnie ich podziału. W 2012 r. działki nr [...] i nr [...] zostały scalone w działkę nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Wójt Gminy D. zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...]. Działki o nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz działka nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr [...], dz. nr [...] i dz. nr [...] pod tereny zielone, a działka nr [...] przeznaczona pod drogę wewnętrzną. W ocenie organu interpretacyjnego, wskazane wyżej działania mają niewątpliwie charakter świadomych działań, nastawionych na sprzedaż działek wielu nabywcom, nie zaś rozporządzanie własnym majątkiem. Są to działania prowadzące do podniesienia atrakcyjności działek, które były/będą przedmiotem sprzedaży. Ponadto, sprzedaż nieruchomości wnioskodawczyni zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, przy czym usługi pośrednictwa wykraczają poza zwykłe ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości. Organ interpretacyjny wskazał również, iż sprzedaż działek w tym przypadku nie ma charakteru incydentalnego, ponieważ poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr [...], wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową. Także liczba działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] wskazuje, że ich sprzedaż nie będzie miała charakteru incydentalnego. Podejmując ww. działania, wnioskodawczyni nie wykazała zamiaru wykorzystywania tych działek w ramach majątku osobistego, bowiem samo złożenie przez wnioskodawczynię i jej męża wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...], wskazuje na to, że zostały one podjęte w ramach działalności gospodarczej. Nie można bowiem przyjąć, aby złożenie wniosku dotyczącego wydania decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z ww. infrastrukturą oraz uzyskanie ww. decyzji miało zaspokajać potrzeby osobiste wnioskodawczyni. W ocenie organu interpretacyjnego, okoliczności przedstawione przez wnioskodawczynię w opisie sprawy wskazują, że ww. działania zmierzały do podniesienia wartości działek powstałych z podziału działki nr [...]. Podejmując ww. czynności, wnioskodawczyni wykazała aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ interpretacyjny stwierdził zatem, iż całokształt działań, jakie wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek objętych zakresem wniosku, przez cały okres ich posiadania powoduje, że sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczyni w związku z tą sprzedażą działek działa jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, skoro w sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżąca pismem z dnia 17 października 2022 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, tj.: 1) art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego, gdyż organ na 16 stronach skarżonej interpretacji 4 strony poświęcił na opis stanu fatycznego, kolejne 3,5 strony na przytoczenie stanowiska wnioskodawczyni, 3,5 strony na przytoczenie przepisów prawa oraz orzeczenia TSUE, kolejną 1 stronę ponownie przedstawionemu stanowi faktycznemu i jedynie 1,5 strony na stanowisko organu w sprawie; 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza wobec pominięcia w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie: a) przyczyny zbycia nieruchomości, na którą skarżąca powoływała się przedstawiając okoliczności stanu faktycznego (tj. trudna sytuacja finansowa w jakiej się znalazła), b) celu nabycia nieruchomości, a kolejno ich podziału, tj. wnioskodawczyni nabyła nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny; celem podziału było zapewnienie sobie w przyszłości możliwości zrealizowania inwestycji polegającej na budowie domu na własne potrzeby mieszkaniowe, na działce o mniejszym areale; podział działki miał zapewnić możliwość zbycia w przyszłości kilku działek, które pozwoliłyby sfinansować budowę własnego domu oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości; pozostałe działki powstałe z podziału wnioskodawczyni zamierzała zatrzymać jako zabezpieczenie emerytalne, ewentualnie na zaspokojenie potrzeb potomstwa, w tym m.in. potrzeb mieszkaniowych i edukacyjnych; 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe oraz orzecznictwo TSUE, w szczególności: a) podniesiony przez organ argument, że liczba działek powstałych w wyniku podziału działki [...] wskazuje, iż sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, pozostaje w sprzeczności z tezą wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10: "(...) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.". Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również, "jako czynności osobistych (...)."; b) argument organu, że sprzedaż nieruchomości skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, co wykracza poza zwykłe formy ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajową przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek; 4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek sklasyfikowania działań skarżącej jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności: a) niewyjaśnienie przez organ w jaki sposób skarżąca podniosła atrakcyjność działek, w obliczu braku po stronie skarżącej nakładów, które zmierzałyby do uatrakcyjnienia działek (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne); b) niewyjaśnienie przez organ, jakie konkretnie działania, wykraczające poza zakres standardowych działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zmierzały do podniesienia wartości działek; 5) art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy, wskutek dokonania transakcji sprzedaży działek, skarżąca uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy podjęte przez skarżącą działania stanowiły wyłącznie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ udzielił skarżącej prawidłowej interpretacji oraz czy odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia działek powstałych, najpierw ze scalenia dwóch nieruchomości, a następnie podziału powstałej nieruchomości na działki z możliwością zabudowy max. czterdzieści ośmiu budynków jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, sieci transformatorowej. W ocenie skarżącej, samo scalenie nieruchomości, podział i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz sprzedaż działek nie są wystarczające dla uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., natomiast - według organu interpretacyjnego - czynności podjęte przez skarżącą związane z przygotowaniem do sprzedaży działek wskazują na jej działanie jak profesjonalny handlowiec, dlatego sprzedaż wydzielonych działek będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. tj., czy dokonując sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości opisanych we wniosku skarżąca będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla oceny, czy skarżąca sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu powołanych przepisów, istotne znaczenie mają kryteria wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który również powołał się organ w zaskarżonej interpretacji. W wyroku tym stwierdzono, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie w wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112", gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania takiej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ww. wyroku TSUE wskazał przykładowe okoliczności przydatne dla oceny czy podmiot realizujący określone transakcje działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Wielu transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 39). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu ww. wyroku TSUE, przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot dokonujący podziału i sprzedaży działek, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 102/18). Po wyroku TSUE wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16; z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 889/19). Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznać należy, że działania skarżącej zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu scalenie dwóch działek, a następnie podziału powstałej działki na mniejsze działki. W tym celu skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy D. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym D. , gm. D.. Ponadto skarżąca skorzystała z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży działek. Zatem koszty, jakie poniosła skarżąca związane były głównie ze scaleniem i podziałem nieruchomości. Te obiektywne okoliczności - w ocenie składu orzekającego w sprawie - wskazują, że aktywność skarżącej w związku ze sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nadto wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy także nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest bowiem warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które - jak wynika z powyższych rozważań - nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzję nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Stanowisko organu interpretacyjnego co do oceny skali i rozmiarów działalności skarżącej, mających świadczyć o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez nią, jest chybione. Wadliwość tej oceny widoczna jest przede wszystkim w odniesieniu do podejmowanych przez skarżącą działań marketingowych związanych z przedmiotową sprzedażą, które de facto miały charakter standardowych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność skarżącej, zmierzająca do podziału nieruchomości na kilkadziesiąt działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności skarżącej w tym zakresie. Tę wadliwą ocenę należy także odnieść do podkreślanej przez organ okoliczności podziału nieruchomości na dużą liczbę działek, co - jak wskazano - nie ma wpływu na uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżąca po dokonaniu podziału nieruchomości poniosła nakłady inwestycyjne na nie, gdyż nie zaopatrzyła ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbroiła, nie podjęła czynności w celu ogrodzenia działek, czy wykonania dróg wewnętrznych, itp. Nakłady finansowe skarżącej - co do zasady - ograniczały się do opłat administracyjnych i na rzecz geodety związanych ze scaleniem i podziałem nieruchomości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem, stopień aktywności skarżącej w zakresie wyprzedaży swojego majątku, na który - jak już wskazano - składały się czynności zmierzające do scalenia i podziału gruntu oraz działania o charakterze marketingowym podjęte na niewielką skalę (przez biuro nieruchomości), nie świadczą o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez skarżącą. W konsekwencji, uznać należało, że nieruchomości objęte wnioskiem skarżącej, które zostały nabyte przez skarżącą (i jej męża), od chwili ich nabycia nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej, co przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny. Podsumowując, sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż podjęte i planowane przez skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej. W skardze do sądu skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych, podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 122 O.p., jednak przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organ, gdyż - zgodnie z art. 14h O.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wśród ww. przepisów ustawodawca nie wymienił art. 122 O.p. Nadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, powołane w skardze, jako naruszone wydaniem interpretacji, przepisy art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieodniesienie się organu w uzasadnieniu interpretacji do przyczyny zbycia nieruchomości, na którą skarżąca powoływała się przedstawiając okoliczności stanu faktycznego (tj. trudna sytuacja finansowa w jakiej się znalazła) oraz celu nabycia nieruchomości (zabezpieczenie tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny), nie mogły zostać naruszone w kontekście ww. wyjaśnień, tj., że istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2021 r. poz. 1923). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.