I SA/Wr 145/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi: A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 grudnia 2021 r., nr 0201-IOD2.4102.49.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A.S. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 13 grudnia 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.49.2021 uchylająca w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm.) - dalej jako: o.p. decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) z 5 lipca 2021 r. nr 458000-CKK-41.4102.6.2020.56 określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 77.347,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje poniżej istotne okoliczności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa rozliczenia przez Stronę ww. podatku po raz drugi znalazła się na wokandzie tut. Sądu i zaskarżeniu również po raz drugi podlega decyzja kasatoryjna DIAS. Istotnym jest również to, że podstawy zastosowania przez DIAS przepisu art. 233 § 2 o.p. (pierwszej decyzji) zostały podzielone przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17, którym skarga Strony na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego została oddalona – skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 708/18. Spornymi kwestiami rozliczenia Strony – prowadzącej (w okresie objętym rozstrzygnięciami organów obu instancji) działalność gospodarczą pod nazwą A były (za prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 5 września 2017 r. oraz uwzględniając zmiany po jego wydaniu): 1) Wysokość przychodów z działalności gospodarczej: "... łącznie o kwotę 26.450,36 zł, w tym sporna pozostaje kwota 8.398,45 zł – wynikająca z nie ujęcia w p.k.p.r. przychodu z transakcji przeprowadzonych poprzez serwis aukcyjny Allegro za pomocą nicka "(...)"." 2) Wysokość kosztów uzyskania przychodu: "... zaniżenie ogółem na kwotę 21.334,52 zł, przy czym nieprawidłowości polegały zarówno na ich zawyżeniu (łącznie o kwotę 12.838,30 zł) jak i zaniżeniu (o kwotę łączną 34.172,82 zł). Spór w tym zakresie skoncentrował się jednak na zawyżeniu kosztów o kwotę 11.507,30 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zakupu akcesoriów komputerowych w kwocie 196.753.85 zł udokumentowaną nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez: • B na łączną kwotę netto 36.517,80 zł, • C na łączną kwotę: 160.236,05 zł a wartością zakupu tego asortymentu obliczoną na podstawie cen zakupu, jakie figurowały na rachunkach wystawionych przez D dla firmy E (185.246,55 zł), które to podmioty, pełniące rolę słupa, firmowały jedynie nabycie sprzętu komputerowego na terenie Unii Europejskiej, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że jedynym zadaniem tych podmiotów było wystawienie faktur VAT dotyczących sprzedaży zakupionych wewnątrzwspólnotowo towarów z wykazanym podatkiem należnym na rzecz kolejnych firm, w których właścicielem lub wspólnikiem był R.S. (tj. C oraz D), które stanowiły następne ogniwo w łańcuchu. Firmy te pełniły rolę tzw. bufora i wystawiły na rzecz A ww. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż akcesoriów komputerowych, naliczając niewielką marżę. Podatek należny z tytułu wystawionych faktur był kompensowany podatkiem naliczonym z faktur VAT otrzymanych od D i E. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżąca dysponowała towarem jeszcze przed datą wystawienia faktur na ich zakup, a stosowane ceny sprzedaży były niejednokrotnie równe lub niższe od kosztów ich nabycia. W związku z powyższym uznano, że Skarżąca poniosła koszty związane z nabyciem akcesoriów komputerowych, ale ich wysokość powinna być na poziomie cen zakupów uwidocznionych na rachunkach wystawionych przez F w Berlinie w 2009 r. dla firm D i G." "Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Dyrektor UKS uznał prowadzoną w A podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. za nierzetelną zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Organ stosownie do art. 23 § 2 OP odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał korekty wykazanych w księdze podatkowej przychodów oraz kosztów ich uzyskania o stwierdzone nieprawidłowości, ustalając wysokość dochodu uzyskanego z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w kwocie 100.172,45 zł. Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok przedawniało się co do zasady z upływem 2015 r., w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w Jeleniej Górze pismem z 14.01.2015 r. poinformował Skarżącą, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c OP, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań A.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2009 r., doręczone zostało 30 grudnia 2014 r." W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że uprawniony jest do wydania decyzji po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym, decyzją z 25.11.2016 r. nr W5P2/122070/2/028 określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 20.756,00 zł. Od wspomnianej w zdaniu poprzednim decyzji Strona wniosła odwołanie, a w wyniku rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy decyzją z 5 kwietnia 2017 nr 0201-IOD1.4102.22.2017 DIAS uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu wniesionej skargi na decyzję DIAS - jak już wspomniano wyżej - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17 oddalając skargę Strony wyraził akceptację dla podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 o.p. uznając, że zasadnym powodem uchylenia decyzji Organu I instancji są znaczące braki w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, będące konsekwencją istotnych wad postępowania. W uzasadnieniu swojego wyroku tut. Sąd zaakceptował, że: 1) w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.507,30 zł wynikającą z zakwestionowania kosztów zakupu akcesoriów komputerowych mającego być dokumentowanym nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy B oraz C: – "zasadnie uznał organ odwoławczy, że konieczne jest włączenie do akt sprawy Skarżącej, dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec R.S. i dokonanie ich oceny. (...) Ponieważ zgromadzone w toku tego postępowania dowody oraz dokonane ustalenia mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym jej rozpatrywaniu należy włączyć do akt sprawy i ocenić istotne dla jej rozstrzygnięcia dowody, które ewentualnie zostały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec R.S. i nie zostały jeszcze włączone. Należy też uwzględnić wydane w sprawie p. S decyzje oraz dokonać ich oceny w kontekście ustaleń przyjętych w ramach postępowania prowadzonego wobec Strony. W ocenie Sądu – zasadnie uznał organ odwoławczy, że skoro firmy R.S. były według przedstawionych faktur bezpośrednim dostawcą akcesoriów komputerowych dla Skarżącej, to dowody te mają istotne znaczenie i nie mogą zostać pominięte przy rozpatrywaniu spornej sprawy. Skoro więc nie były przedmiotem oceny dokonanej przez organ I instancji, to konieczne jest ich uwzględnienie i ocena przez organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, istotne jest również włączenie do akt sprawy i ocena materiałów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec D.S i G (...) Skoro zakwestionowano realny ich udział w łańcuchu dostaw, to okoliczność ta powinna podlegać ocenie w kontekście skutków podatkowych wobec Skarżącej. Przy ustaleniu kosztów nabycia akcesoriów komputerowych przez Skarżącą przyjęto bowiem ceny z faktur zakupu przez firmy: D i G w niemieckiej firmie F. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności nabycia przedmiotowych akcesoriów przez Stronę bezpośrednio od firmy F nie zostały w przedmiotowej sprawie wystarczająco wyjaśnione. Szczególnie, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, w odwołaniu od decyzji organu I instancji a także w skardze - konsekwentnie twierdzi, że zafakturowany spornymi fakturami sprzęt komputerowy nabywała bezpośrednio od firm wykazanych na fakturach tj. B oraz C Wyjaśnienie tych okoliczności jest też istotne w kontekście istniejących faktur, które dokumentują zakup sprzętu komputerowego od niemieckiej firmy F przez firmy: D. i G. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że sprzedaż akcesoriów komputerowych na rzecz G nastąpiła przez Internet lub w sklepie w sklepie w Berlinie. Zakupione przedmioty zostały odebrane osobiście przez J.M. lub przez przedstawiciela wykazanego w liście przewozowym. Faktury zostały zapłacone gotówką. Transport sprzętu komputerowego odbywał się różnymi samochodami, w tym w większości samochodami osobowymi wykazanymi w listach przewozowych. Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że D.S. dokonywał zakupów (w tym 480 sztuk myszek komputerowych) od firmy G, on też był zarówno zamawiającym, płacącym z góry za towar ze swojego konta jak i odbierającym towar osobiście i przewożącym go jednym z tych samochodów, które zostały wskazane w listach przewozowych F. (...) Wobec powyższego, w celu ustalenia, czy faktycznie firma A nabyła przedmiotowe akcesoria komputerowe bezpośrednio w firmie G (jak twierdził organ I instancji), należało wyjaśnić okoliczności dotyczące transportu tych towarów oraz zapłaty za ten towar, w tym ustalenie, czyją własnością były samochody, którymi przewożone były akcesoria komputerowe. W tym celu - jak uznał organ odwoławczy – zasadnym jest przesłuchanie w charakterze świadków m.in. osób zajmujących się transportem tych towarów, wskazanych w listach przewozowych: D.S., M.L. oraz D.K. - na okoliczności związane z zakupem i transportem przedmiotowych akcesoriów komputerowych (jak wyglądały transakcje zakupu, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze). Okoliczności te nie zostały ustalone w toku dotychczas przeprowadzonych czynności dowodowych, co uzasadnia ich dokonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że (z uwagi na art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezbędne jest wyjaśnienie powyższych okoliczności dotyczących zakupów akcesoriów komputerowych, w celu ustalenia związku poniesionych wydatków z przychodami Strony. Podkreślić też należy, że ponowne postępowanie, umożliwi organowi I instancji skuteczne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków M.L., J. M. oraz R. S., którzy mimo podejmowanych przez organ prób ich przesłuchania - nie stawiali się na wezwanie organu. Dowód ten pozwoli wyjaśnić okoliczności ich współpracy z A.S., a także okoliczności zakupu i transportu przedmiotowych akcesoriów komputerowych. Podkreślić przy tym należy, że uchylanie się świadków od przesłuchania nie stanowi wystarczającej przyczyny odstąpienia organu od dokonania tej czynności. Organ dysponuje bowiem przewidzianymi w Ordynacji podatkowej środkami dyscyplinującymi, które powinien zastosować w stosunku do opornych świadków (dział IV, rozdz. 22 OP). Uwaga ta dotyczy zarówno przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę jak i innych osób, które w ocenie organu mogą pomóc w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu uznanie przez organ II instancji za zasadne, dokonanie ponownej analizy cen stosowanych w poszczególnych fazach obrotu konkretnym towarem w kontekście zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, że organ kontrolny nie wziął pod uwagę okoliczności mających wpływ na stosowane ceny i uzyskiwane marże, takich jak koszty transportu towarów oraz koszty wysyłki. Ponowne postępowanie pozwoli też na wskazanie przez organ I instancji, jakie elementy zostały uwzględnione przy wyliczeniu marży ze sprzedaży towarów oraz ustalenie, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne wobec strony." (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2017 r.) 2) w kwestii przychodów – zaniżenie łącznie o kwotę 26.450,36 zł (w tym sporna kwota: 8.398,45 zł nieujętego przychodu z tytułu transakcji na serwisie aukcyjnym Allegro) Sąd zaakceptował zasadność uzupełnienia postępowania przez Organ I instancji z uwagi na niżej wskazane wady postępowania: "... w decyzji nie wskazano wpłat, jakie dokonane były na rachunek bankowy Strony (76 wpłat), które dotyczyły aukcji allegro przeprowadzonych na nicku "(...).''. Ponadto, sama Strona kwestionuje (w uzupełnieniu odwołania), że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że towary zostały zbyte za pośrednictwem nicku "(...)." a nie za pośrednictwem założonego przez nią nicku "(...).". Stąd dokonanie analizy sprzedaży akcesoriów komputerowych pod tym kątem jest konieczne. Zasadnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak w aktach przedmiotowej sprawy niektórych kserokopii dokumentów, które stanowiły podstawę do ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Mimo wezwania organów, Strona nie przedłożyła organowi żądanych dokumentów. Uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, który wskazał na konieczność podjęcia czynności w celu uzupełnienia akt sprawy o te dokumenty." (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2017 r.) W podsumowaniu wyroku tut. Sąd wskazał, że: "Wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego." W następstwie ww. decyzji kasatoryjnej DIAS i prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 493/17 została wydana 5 lipca 2021 r. przez Organ I instancji decyzja nr 458000-CKK-41.4102.6.2020.56 określająca Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 77.347,00 zł. Na rozstrzygnięcie miały złożyć się ustalenia dotyczące: 1. przychodów – zaniżenie na kwotę 18.051,91 zł (wynikająca ze sprzedaży na rzecz: H – 9.272,32 zł (zaniż.); sprzedaż bezrachunkowa – 8.000,00 zł (zaniż.); I – 974,59 zł (zaniż.); J – 195,00 zł (zawyż.)); 2. kosztów uzyskania przychodów a. zawyżenie na łączną kwotę 168.145,14 zł obejmujące: zawyżenie o 4.233,11 zł tytułem różnicy między danymi z zeznania PIT-36, a wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaniżenie o 34.172,85 zł tytułem nie wykazanych zakupów; zawyżenie o kwotę 1.305,00 zł z faktury na inny podmiot, zawyżenie o 26,00 zł błędy w danych ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; b. zawyżenie na kwotę 196.753,85 zł tytułem nabycia akcesoriów komputerowych od B, C z uwagi na nierzetelność faktur dokumentujących zakupy od wymienionych podmiotów. Od decyzji Organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła naruszenie przepisów: – art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 nr 51, poz. 307 ze zm.) – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. i zażądała uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W wyniku wniesionego odwołania DIAS uchylił - w oparciu o art. 233 § 2 o.p. decyzję Organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie wskazał, że zobowiązanie za 2009 r. przedawnia się z upływem 2015 r. lecz doręczono Stronie zawiadomienie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy rozwijając tę kwestię uznał, że do Strony ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem 25 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące m.in., podanie nieprawdy w deklaracji PIT-36 za 2009 r. złożone przez Stronę i narażanie przez to na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 70c o.p. pismem z dnia 15.12.2014 nr KS/600/UKS-AS/14 poinformowano Stronę że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie (doręczone w trybie 150 o.p.). Ponadto w toku postępowania karno-skarbowego zapoznano w dniu 06.02.2015 r. Stronę z treścią wydanego w dniu 25.11.2014 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz doręczono uzasadnienie tego postanowienia. Następnie postanowieniem z dnia 16.02.2015 r. na podstawie art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks Karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) – w skrócie k.k.s., ww. postępowanie przygotowawcze zwieszono do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego, zdaniem DIAS nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odnosząc się do merytorycznej warstwy rozstrzygnięcia Organ odwoławczy uznał zebrany w I instancji materiał dowodowy za niewystarczający do podjęcia decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Strony. Zdaniem DIAS Organ I instancji nie przeprowadził postępowania zgodnie z zaleceniami wcześniejszej decyzji Organu odwoławczego i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Zwrócił uwagę że kwestią sporną pozostają zadeklarowane przez Stronę koszty uzyskania przychodów na kwotę netto 196.753,85 związane z zakupami Strony akcesoriów komputerowych - dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez B (36.517,801 zł) i C (160.236,05 zł), które DUCS oceniał jako nierzetelne. W poprzedniej decyzji DIAS zwracał uwagę, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie dawał jednoznacznej odpowiedzi na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości Strona poniosła faktyczne koszty zakupu akcesoriów komputerowych. Celem zweryfikowania opcji nabycia przez Stronę akcesoriów komputerowych bezpośrednio od podmiotu niemieckiego należało wyjaśnić okoliczności i przeprowadzić dowody dot. transportu towarów i zapłaty za towar tzn.: - czyją własność stanowiły samochody przewożące towar (z wyjątkiem samochodu o nr rej. DJE 54LJ który należał do R.S.); - przesłuchać R.S. oraz pozostałych właścicieli samochodów na okoliczność wykorzystania pojazdów w transporcie akcesoriów komputerowych: - kto dokonywał transportu, na jakiej podstawie i czy były umowy użyczenia pojazdów. Koniecznym było także ustalenie danych osób wskazanych w listach przewozowych tj. D.S., M. L. D. K. i ich przesłuchanie – jak wyglądały transakcje, kto zlecił wyjazd z kim osoby te się kontaktowały. Tych zaleceń nie wykonano. Wprawdzie wysłano wezwania do J.M., D. K. i R. S. – co do dwóch pierwszych nie podjęta została korespondencja, a trzeci nie stawił się na wezwania lecz DIAS zauważył przy tym, że wobec trzeciego ze świadków – R. S. nie podjęto środków dyscyplinujących. Zwrócono uwagę na brak (mimo zaleceń) wezwania na przesłuchanie R. S. (właściciela pojazdu o nr rej. (...)) oraz prób ustalenia danych osób zajmujących się transportem akcesoriów komputerowych. DIAS podniósł również rozbieżność między kwotą pierwotnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów - 11.507,30 zł, a obecnie kwestionowaną całością wydatków - 196.753,85 zł. DIAS podkreślił, że kwestia transportu akcesoriów komputerowych oraz zapłaty za towar ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Organ odwoławczy zauważył, że w materiale dowodowym znajduje się akt oskarżenia z 28 grudnia 2016 r, przeciwko m.in. Stronie (Sygn. akt VI Ds, 33/11), jednakże dotyczy on faktów mających miejsce w 2011 r. Ponadto Organ I instancji winien samodzielnie dokonać analizy współpracy Strony z kontrahentami pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup akcesoriów komputerowych w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a nie sugerując się ww. aktem oskarżenia. Ponadto niezależnie od włączenia do akt decyzji dot. D.S. za rok 2009 r. Organ I instancji winien dokonać samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji – istotnym jest zatem by włączyć określone dowody prowadzonego postępowania wobec D. S. i ponowić próbę przesłuchania tego świadka. Wskazane braki i zalecenia zdaniem DIAS wyczerpują warunki zastosowania art. 233 § 2 o.p – konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na decyzję kasatoryjną DIAS z 13 grudnia 2021 r. Strona złożyła skargę, w której zarzucono naruszenie przepisu art. 233 § 2, w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. - wadliwe zastosowanie przez wskazanie czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono jednozdaniowe uzasadnienie decyzji dla przekazania sprawy Organowi I instancji – DIAS nie wskazał przyczyn uniemożliwiających zastosowanie art. 229 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia – zaistnienia przesłanki z art. 70 par 6 pkt 1 o.p. - 25.11.2014 r. oraz podkreślił że przeprowadzone w sprawie ponowne postępowanie nie uwzględniło zaleceń Organu II instancji, zawartych w decyzji z dnia 05.04.2017 r. nr 0201-IOD1.4102.22.2017, kierującej pierwotnie sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 119 § 2 i art. 120 p.p.s.a. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności mając na uwadze okres rozliczeniowy, którego dotyczy sprawa Strony – rok 2009 r. podatku dochodowym od osób fizycznych oraz datę wydania zaskarżonej Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji: "... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Albowiem: "Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Analizując zaś wskazane przez DIAS, a przytoczone wyżej okoliczności w postaci: wszczęcia postępowania w sprawie, zawiadomienia z art. 70c o.p., przedstawienia Stronie zarzutów, a w reszcie zawieszenia postępowania karno-skarbowego w oparciu o art. 114a k.k.s., tut. Sąd nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W szczególności o braku instrumentalności świadczy przejście postępowania karnoskarbowego z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie" – zapoznanie 25 listopada 2014 r. z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów oraz doręczenie uzasadnienia tego postanowienia. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie ma już miejsca sytuacja na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały: "... przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s." w konsekwencji wejścia postępowania karnego w fazę realizacji jego celów: "Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., o sygn. akt I FSK 440/18 – dostępny CBOSA). W ocenie Sądu brak jest instrumentalnego wykorzystania w sprawie Strony przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przechodząc do oceny legalności uchylenia zaskarżoną decyzją DIAS rozstrzygnięcia Organu I instancji i przekazującego sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na braki w materiale dowodowym – konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, należy zwrócić uwagę na dwa kryteria, które przesądziły o braku zasadności skargi. Pierwsze to charakter rozstrzygnięcia kasatoryjnego. Przepis art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok tut. Sądu z 9 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 94/20 – COSA) przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków: "... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza się analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. Z kolei Sąd badając legalność takiego rozstrzygnięcia, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą, bowiem jest jak już wskazano ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. Odnieść się, więc należy do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Druga kwestia dotyczy związania organów i tut. Sądu zapadłym już w sprawie Strony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 493/17 - znanym oczywiście obu stronom sporu. Zgodnie bowiem przepisem art. 170 p.p.s.a: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Jak wskazuje się w poglądach doktryny: "W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170) Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (CBOSA): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Mając na uwadze powyższe Sąd stoi na stanowisku, że na legalność zaskarżonej decyzji wskazuje zestawienie wykazanych w decyzji DIAS braków w materiale dowodowym oraz treść ww. prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Skoro bowiem tut. Sąd jednoznacznie uznał, że postępowanie dowodowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Organ I instancji (podkreślenie własne tut. Sądu): "... w celu ustalenia, czy faktycznie firma A nabyła przedmiotowe akcesoria komputerowe bezpośrednio w firmie G (jak twierdził organ I instancji), należało wyjaśnić okoliczności dotyczące transportu tych towarów oraz zapłaty za ten towar, w tym ustalenie, czyją własnością były samochody, którymi przewożone były akcesoria komputerowe. W tym celu - jak uznał organ odwoławczy – zasadnym jest przesłuchanie w charakterze świadków m.in. osób zajmujących się transportem tych towarów, wskazanych w listach przewozowych: D.S., M. L. oraz D. K. - na okoliczności związane z zakupem i transportem przedmiotowych akcesoriów komputerowych (jak wyglądały transakcje zakupu, kto zlecał wyjazdy, z kim te osoby kontaktowały się w sprawie transportu, kto i w czyim imieniu dokonywał płatności za towar wskazany na fakturze). Okoliczności te nie zostały ustalone w toku dotychczas przeprowadzonych czynności dowodowych, co uzasadnia ich dokonanie w postępowaniu ponownie prowadzonym przez organ I instancji." to ani DIAS, ani Sąd takiej oceny nie mógł pominąć. Z analizy zgormadzonego przez NDUCS materiału dowodowego wynika, że zawiera on nadal wskazane w decyzji kasatoryjnej braki – które stanowią konsekwencję nie zrealizowania zaleceń DIAS z poprzedniej decyzji z 5 kwietnia 2017 r. - opartej na art. 233 § 2 o.p., a sankcjonowanej powoływanym prawomocnym orzeczeniem z 5 września 2017 r. Braki te jako dotyczące podstawowej dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych - uwzględniającego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej -kwestii kosztów uzyskania przychodów nie mogły zostać uzupełnione przez Organ odwoławczy z uwagi na wspomniane związanie prawomocnym orzeczeniem tut. Sądu. Innymi słowy DIAS w kontekście przytoczonego wyroku i stwierdzonych braków w wykonaniu swoich zaleceń przez Organ I instancji nie uchylając rozstrzygnięcia NDUCS z 5 lipca 2021 r. naruszyłby art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 170 i art. 153 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego skoro w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził: • nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań określonych świadków, w tym nie ustalano danych osób zajmujących się transportem spornych akcesoriów komputerowych, to nadal nie wyjaśniona została kwestia okoliczności dotyczących transportu towarów (akcesoriów komputerowych) oraz zapłaty za ten towar, co ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia jak wyglądały transakcje zakupu przedmiotowych akcesoriów komputerowych od niemieckiej firmy G; • że ocena działań Skarżącej w kontekście współpracy z innymi kontrahentami pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na zakup akcesoriów komputerowych winna zawierać samodzielną analizę organu opartą na prawidłowo zebranym materiale dowodowym; • że zawarte w decyzji Organu l instancji ustalenia dotyczące prowadzonej w 2009r. działalności gospodarczej przez D.S. powinny być oparte również na materiałach z postępowania, prowadzonego w stosunku do tego podmiotu (np. protokół badania ksiąg, inne); • przy ocenie rzetelności wystawionych przez firmy R. S. spornych faktur na rzecz Strony, że ustalenia decyzji ostatecznej DIAS wydanej w zakresie określenia temu podmiotowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uległy dezaktualizacji z uwagi na uchylenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, to braki te zdaniem Sądu wypełniają przesłanki postępowania dowodowego w znacznej części, dotycząc - istotnej dla wymiaru Stronie zobowiązania - kwestii kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić, też akcentowaną okoliczność wzrostu kwoty kwestionowanych kosztów względem poprzedniej decyzji pierwszoinstrancyjnej – z kwoty 11.507,30 zł do kwoty 196.753,85 zł. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgadza się z zarzutem skargi o naruszeniu art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o braku wskazania przez DIAS przyczyn niezastosowania art. 229 o.p., Sąd uznaje te twierdzenia za nieuzasadnione. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy dokonał analizy realizacji zaleceń ze swojej poprzedniej decyzji kasatoryjnej uznając, że stopień ich realizacji nie umożliwia wydania merytorycznej decyzji w drugiej instancji. Zwrócił również uwagę na wiążący prawomocny wyrok w tym zakresie. Decyzja ta wypełnia wszelkie wymogi w zakresie uzasadnienia merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu przeprowadzona przez DIAS analiza braku wykonania uprzednich zaleceń Organu odwoławczego oraz dodatkowe ustalenia zaskarżonej decyzji stanowiły wymaganą podstawę do zastosowania art. 233§ 2 o.p., niezależnie od podniesionego przez Sąd związania prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 493/17. Mając na uwadze nieuzasadnione zarzuty skargi oraz brak innych naruszeń przepisów prawa, zobowiązujących Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.