I FSK 232/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 324/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2021 r., nr 1401-IOA1.4033.132.2021.AC w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 324/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W celu zbadania zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania weryfikujące Spółkę w ramach czynności sprawdzających. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w lipcu 2020 r. podobnie jak w poprzednich okresach rozliczeniowych, świadczyła usługi poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd. z siedzibą na M. oraz P. Ltd z siedzibą w S. Przedmiotowe usługi, jak wynika z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć. Z analizy okazanych dokumentów wynika, że Spółka świadczone usługi na rzecz podmiotów zagranicznych dokonywała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudnia pracowników. W lipcu 2020 r. Spółka nabyła usługi w zakresie m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego. Weryfikacja rzetelności wykazywanych transakcji przez ww. podmioty gospodarcze jest obecnie przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020. Ponadto w ramach ww. kontroli podatkowej, w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana jest prawidłowość zastosowanej stawki VAT. NUS w toku prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu:  - z 8 października 2020 r. Termin zwrotu wyznaczono do 28 lutego 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia. - z 5 lutego 2021 r. Termin zwrotu wyznaczono do 31 sierpnia 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia. Postanowieniem z 22 lipca 2021 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za lipiec 2020 r. do 31 października 2021 r. Postanowienie doręczono 6 sierpnia 2021 r. DIAS rozpoznając odwołanie od tego postanowienia utrzymał je w mocy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. Wskazał, że przedstawione natomiast w skarżonym postanowieniu działania organu podatkowego I instancji (wystąpienia do innych organów podatkowych, kontrole podatkowe u kontrahentów, wystąpienie do obcej administracji podatkowej) mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Ustalony profil działalności skarżącej i gromadzony materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego słusznie mogły dać postawę do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. W szczególności, jak słusznie zauważyły organy, konieczna jest weryfikacja samych transakcji sprzedaży usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tym bardziej, że usługi te były nabywane od podmiotów również dokonujących transakcji z zagranicznym kontrahentem Skarżącej. Jak wskazał Sąd organy wskazują w treści skarżonego postanowienia nie tylko czynności jakie zostały podjęte ale przede wszystkim na okoliczności wymagającą weryfikacji w szczególności na konieczność sprawdzenia wykonanych przez Skarżącą usług niematerialnych na rzecz zagranicznego kontrahenta. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku przez organy podatkowe, 3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik US powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za lipiec 2020 r. 5) e) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) i z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika US istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za lipiec 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn.. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22, z 24 lutego 2023 r. sygn.. akt I FSK 1991/22, I FSK 1992/22, z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1775/22, I FSK 1754/22. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za lipiec 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. 3.4. Pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. 3.5. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu na s. 10 – 11 zaskarżonego wyroku i wykładnię tą należy w pełni zaakceptować. Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji nie przyznał organom podatkowym nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom. Analiza uzasadnienia prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że Sąd wykazał, że organ podatkowy wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego uzależniona jest możliwość przedłużenia tego zwrotu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji również stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ten temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym samym jako chybione należało ocenić zarzuty błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opisane w pkt a i b skargi kasacyjnej. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 87 ust 2 u.p.t.u.. W tym zakresie stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika za lipiec 2020 r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji zasadnie wzbudził model działania przyjęty przez spółkę, w którym świadczone są wyłącznie obarczone znacznym ryzykiem nadużyć usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na M. i w S. Dodatkowo spółka nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Organ nadto stwierdził, że spółka wydłuża łańcuch transakcyjny mający miejsce między tymi samymi podmiotami. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dają podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej. Natomiast bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej na zapytania NUS wystosowane pismami z dnia 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiająca weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. Słusznie więc wskazał Sąd I instancji, że organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w lipcu 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA