I SA/Ke 18/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz R. P. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("Dyrektor", "DIAS") decyzją z 9 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach ("Naczelnik") z 30 czerwca 2022 r. nr [...], (nr [...]) określającą R. P. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, - kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł ,do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4 maja 2015 r. wszczął w stosunku do R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P..P..H..U. "[...]" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Organ opisując przebieg i chronologię postępowania w sprawie uwzględnił fakt, że podczas trwającego postępowania podatkowego trzykrotnie dochodziło do wydania względem podatnika decyzji przez organ I instancji (decyzje z dnia 28 września 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r.) oraz przez Dyrektora (dwukrotnie organ odwoławczy wydał decyzje uchylające i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia – w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r., a obecnie zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymano decyzję organu I instancji). Organy podatkowe, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "[...]" Sp. z o.o., które w ewidencji zakupu oznaczył symbolami: - "[...]/2011" - pozycja [...] ewidencji zakupu za maj 2011 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - "[...]/2011" - pozycja [...] ewidencji zakupu za sierpień 2011 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, -"[...]/2011" - pozycja [...] ewidencji zakupu za wrzesień 2011 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - "[...]/2011" - pozycja [...] ewidencji zakupu za listopad 2011 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Stwierdzono, że podatnik nie przedkładając do kontroli wymienionych faktur, nie spełnił warunku koniecznego dla skutecznego odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nadto organ nie stwierdził istnienia innych dowodów, odnoszących się do przedmiotowych zapisów, np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją. Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej dokonał następujących ustaleń. Podał, że Naczelnik określił podatnikowi za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 roku - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące: marzec, sierpień 2011 roku - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za miesiące wrzesień, październik, listopad 2011 roku - zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek określonych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 roku. Jednocześnie wskazano, że 14 kwietnia 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P..P..H..U. "[...]" R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1. Dyrektor podniósł, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że P..P..H..U. "[...]" może uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony może wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zatem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks. Następnie wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 maja 2015 r. zawiadomił podatnika stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 14 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: - od stycznia do listopada 2010 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2015 r.), - od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2016 r.), - od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2017 r.), - od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.), - za grudzień 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r.), w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor ustalił, że ww. zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r. W kontekście zarzutów odwołania wyjaśnił, że na podstawie pełnomocnictwa, które złożono do akt sprawy w dniu 11 czerwca 2015 r. pełnomocnikiem strony był P. K.. Następnie pełnomocnikiem podatnik ustanowił adwokata J. Z.. Dokument jego umocowania do występowania w sprawie złożono do akt 17 października 2017 r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane (podpisane, wysłane i doręczone) przed 11 czerwca 2015 r., czyli w czasie kiedy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku. Tym samym zawiadomienie to prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor omówił zagadnienie, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizował okoliczności sprawy, jak również podjęte w toku postępowania kontrolnego czynności dowodowe oraz aktywność organu. Nadto powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że przedstawiona przez Naczelnika chronologia zdarzeń związanych ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika wskazuje, że nie miało ono pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 14 kwietnia 2015 r., zaś wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce później tj. 4 maja 2015 r. Nadto również wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Wywiódł, że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec podatnika prowadzone było za okres od 2010 roku do 2013 roku. Sprawa miała charakter wielowątkowy, była skomplikowana, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego do kwestionowanych transakcji. Ponadto była rozwojowa, a wskutek gromadzenia i przeprowadzania kolejnych dowodów, dokonane ustalenia ewoluowały. Dyrektor mając na uwadze treść uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, pismem z 6 września 2022 r., zwrócił się do Naczelnika o przekazanie dodatkowych informacji w zakresie śledztwa. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że śledztwo o sygn. [...] [...] w sprawie o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach [...] składanych za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku przez P. "[...]" R. P. zostało wszczęte 14 kwietnia 2015 r. przez UKS w K.. Po reformie KAS śledztwo to do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W toku ww. śledztwa dołączono, do wspólnego prowadzenia, dochodzenia karne skarbowe dotyczące uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych przez R. P. za lata 2011 i 2012. Nadto materiały w oparciu, o które śledztwo zostało wszczęte były niejawne dla strony, bowiem sporządzone zostały w Wydziale Wywiadu Skarbowego w K.. Następnie podał, że wszczęte 14 kwietnia 2015 r. śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 13 maja 2015 r., zatwierdzonym przez Prokuraturę Rejonową K. w K. 30 maja 2015r. z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne przed organami kontroli skarbowej oraz brak prawomocnego rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych P. "[...]". Także wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Dalej podał, że postanowieniem z 20 listopada 2019 r. sygn. [...] [...] po powtórnej analizie akt śledztwa oraz połączeniu z dochodzeniami prowadzonymi o sygnaturach: [...] [...], [...] [...] na podstawie art. 314 § 1 kpk w zw. z art. 313 §1 kpk w zw. z art. 113 kks zmieniono i przedstawiono R. P. zarzuty. Z kolei 28 listopada 2019 r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Podsumowując organ podniósł, że z przekazanej informacji wynikają następujące czynności przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego nr [...] [...]: - 14 kwietnia 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, - 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, - 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa, - 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr [...] [...] z dochodzeniem nr [...] [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku oraz nr [...] [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok do dalszego prowadzenia za numerem [...] [...], - 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok), - 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K. - [...] w K. 29 listopada 2019 r., - 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej K.-Z. w K. podjęto zawieszone śledztwo. Naczelnik poinformował, że w toku dotychczasowego śledztwa, w czasie jego aktywnej fazy jak i okresach jego zawieszenia sukcesywnie gromadzono materiały dowodowe, pochodzące zarówno od organów prowadzących postępowania wobec strony jak też z innych źródeł, np. z innych prokuratur prowadzących postępowania wobec ww. osoby lub wobec dostawców faktur. Z ww. pisma wynika, że śledztwo nr [...] [...] od chwili jego wszczęcia prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - [...] i ściśle według jej wytycznych i aktualnie nie jest zawieszone. Zdaniem Dyrektora na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dokonał szeregu czynności, w tym m.in. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchał podejrzanego. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. Powyższe świadczy również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań. Zdaniem Dyrektora podjęte i przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym czynności nie mogły świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyć miało jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Ponieważ w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia, to zgłoszony zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej był niezasadny. Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W zakresie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik nie przedłożył do kontroli wyżej opisanych 4 faktur VAT wystawionych przez "[...] [...]" Sp. z o.o., jak również nie podjął działań zmierzających do uzyskania i przedstawienia duplikatów tych dokumentów. Zdaniem organu podatkowego II instancji w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zmniejszenie zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Zarzucił: 1. naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż (zdaniem organu) prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy prawne do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, zaś organ tego nie dokonał, a twierdzenia organu w zakresie dokonania ww. czynności są nieprawdziwe. Podatnik podniósł przedawnienie roszczenia również z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia, 2. rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ I instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez: a. dokonanie wadliwych ustaleń na podstawie protokołów zeznań uzyskanych w toku innego postępowania prowadzonego przez inny organ, pomimo twierdzeń podatnika, iż wszystkie zdarzenia gospodarcze miały miejsce; b. przyjęcie zasady domniemania winy strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wystawionych faktur przez "[...] [...]" Sp. z.o.o., którego to podmiotu nie dotyczyło niniejsze postępowanie, c. ustalenie, iż podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania "[...] [...]" Sp, z o.o. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać, 3. rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania, informowania strony i jej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez: a. prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej podatnika, bez informowania podatnika o potrzebie jego czynnego udziału w sprawie; b. brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do rozliczeń podatnika, w jakim zakresie przedłożenie dodatkowych dowodów służyć będzie wykazaniu okoliczności na korzyść podatnika; c. brak wyjaśnienia podatnikowi w jakim zakresie przedmiotowym inicjatywa dowodowa mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu; d. oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, przed innym organem co uniemożliwiło stronie czynny udział w czynnościach, 4. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT "[...] [...]" Sp. z o.o. nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a. brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku; b. pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - przedłożonych przez podatnika dokumentów; 6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność, 7. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach. W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na przyjętą praktykę w postępowaniach podatkowych, która polega na wszczynaniu przed upływem okresu przedawnienia postępowań karnoskarbowych, których oczywistym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie działanie jest często wyrazem nadużycia prawa przez organ władzy publicznej oraz wykorzystywaniem prawa do celów, którym z założenia nie ma służyć. Podniósł, że działania organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, kreują swoisty stan dezorientacji dla podatnika, bowiem z jednej strony nie jest on w stanie skutecznie bronić się przed nieuzasadnionymi zarzutami postawionymi mu w postępowaniu karnoskarbowym, z drugiej zaś, jego sytuacja podatkowa wciąż pozostaje nieuregulowana. Zdaniem strony celem postępowania karnoskarbowego było jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie nie miało żadnych podstaw faktycznych oraz merytorycznych, aby toczyć się zgodnie z zasadami przyjętymi w demokratycznym państwie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 9 listopada 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 30 czerwca 2022 r. określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku. Dokonując jej kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności omówienia wymaga zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną decyzją. Uzasadniając go skarżący podnosi dwa argumenty: pierwszy dotyczy wadliwego, a tym samym nieskutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samemu podatnikowi, zamiast reprezentującemu go pełnomocnikowi, drugi natomiast dotyczy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do powyższych argumentów, należy wskazać, co następuje. W realiach sprawy do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie VAT za poszczególne okresy 2011 roku doszło w dniu 4 maja 2015 r., albowiem wówczas doręczono stronie postanowienie z dnia 20 kwietnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 czerwca 2015 r. złożono pełnomocnictwo udzielone przez R. P. P. K., do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Dalej podatnik ustanowił pełnomocnikiem w sprawie adwokata J. Z.. Dokument jego umocowania złożono do akt sprawy 17 października 2017 r. Natomiast 14 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Pismo z dnia 8 maja 2015 r. stanowiące zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zostało natomiast doręczone podatnikowi 13 maja 2015 r. Nastąpiło to zatem w czasie, gdy podatnik nie był jeszcze reprezentowany w postępowaniu przez pełnomocnika. W konsekwencji przyjąć trzeba, że zawiadomienie prawidłowo doręczono bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tym samym twierdzenia skarżącego o wadliwości czynności organu w powyższym zakresie. Natomiast zasadnie, zdaniem sądu, skarżący zarzuca, że w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każe przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku objętych zaskarżoną decyzją. Wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły więc art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). Co prawda wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług utrwalone jest stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Jakkolwiek w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA). W wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2012 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2016 r. Jednakże na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie prowadzi do przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oceniając zasadność podniesionego zarzutu przedawnienia sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować: 1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P. "[...]" R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 – wydano w dniu 14 kwietnia 2015 r. W toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, na przestrzeni lat 2015 - 2022 podjęto następujące czynności: - 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, - 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa, - 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr [...] [...] z dochodzeniem nr [...] [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku oraz nr [...] [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok do dalszego prowadzenia za numerem [...] [...], - 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok), - 28 listopada 2019 r. ogłoszono R. P. treść postanowienia z 20 listopada 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego, - 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K. - [...] w K. 29 listopada 2019 r., - 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej K.-Z. w K. podjęto zawieszone śledztwo. Dalej zauważyć należy, że dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w VAT za wskazany okres. Nastąpiło to w dniu 4 maja 2015 r. Postępowanie podatkowe toczyło się natomiast w sprawie do dnia 9 listopada 2022 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora. W tym okresie doszło do trzykrotnego wydania decyzji przez organ I instancji i trzykrotnego wydania decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji została więc wydana dopiero po prawie 6 latach od końca nominalnego terminu upływu przedawnienia zobowiązań. Zdaniem sądu chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń każe przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał okoliczności, które - jego zdaniem - świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, jednak sąd poczynionych wniosków nie podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadniając wszczęcie śledztwa w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ podał, że w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że podatnik mógł uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Dalej wywiódł, że ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony mógł wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zdaniem ww. organu zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kks. Jednakże w aktach sprawy brak jest wspomnianej informacji, która skutkowała podjęciem postępowania karno-skarbowego. Jak podaje sam organ w piśmie z 20 września 2022 r., w aktach głównych śledztwa brak jest zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i nie ma możliwości ustalenia kiedy zostało ono złożone. Nadto przyznaje również, że brak jest dokumentów wskazujących na podejmowanie czynności w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia, a wszczęciem postępowania przygotowawczego. W konsekwencji powyższego motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zweryfikowane przez sąd, gdyż w aktach brakuje informacji (zawiadomienia), na skutek otrzymania której postanowiono o uruchomieniu tego postępowania. Tym samym nie wiadomo, jakim materiałem dowodowym dysponował organ decydując się zainicjować postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Sam organ pozostaje sprzeczny w tym zakresie, ponieważ z jednej strony, przyznaje, ze zawiadomienia brakuje, a z drugiej strony twierdzi, że zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dowody uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wobec braku materiałów dowodowych w tym zakresie powyższe twierdzenie organu należy ocenić jako dowolne. Przedstawione wyżej okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego są pierwszym argumentem świadczącym o instrumentalnym zastosowaniu tej instytucji celem zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Drugim argumentem wspierającym tą tezę jest stwierdzony przez sąd brak aktywności organu w postępowaniu karnym, który świadczy o braku realizacji celu tego postępowania. Przez około 8 letni okres trwania postępowania było ono dwukrotnie zawieszone: po raz pierwszy od 13 maja 2015 r. do 8 kwietnia 2019 r. (zatem do zawieszenia postępowania doszło po miesiącu od jego wszczęcia), a po raz drugi od 29 listopada 2019 r. do 21 marca 2022 r. Wbrew stanowisku Dyrektora o realizacji celu wszczętego 14 kwietnia 2015 r. śledztwa nie może świadczyć przedstawienie skarżącemu w dniu 28 listopada 2019r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Poza tymi czynnościami, dokonanymi po upływie trzech lat od nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań, organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia i zakończenia postępowania karnego. Organ godził się przy tym na wieloletnie okresy zawieszenia postępowania, nie prowadząc w tym czasie samodzielnie czynności dowodowych. Analiza akt sprawy wskazuje, że materiał dowodowy był gromadzony w postępowaniu kontrolnym. Zatem organ przez wszczęciem postępowania karnego nie miał rozeznania co do sytuacji prawno - podatkowej skarżącego. W okolicznościach sprawy, zdaniem sądu uzasadniony jest wniosek, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w momencie, kiedy w sprawie podatkowej nie dokonano jeszcze żadnych ustaleń (postępowanie kontrolne wszczęto dopiero 4 maja 2015 r.), a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego. O tym, że taki zamiar towarzyszył organowi świadczy zestawienie powyżej opisanych okoliczności oraz dat wydawanych w sprawie decyzji podatkowych: przez organ I instancji w dniach 28 września 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r., natomiast przez Dyrektora w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r. i 9 listopada 2022 r. Postępowanie podatkowe trwało w sprawie od 4 maja 2015 roku do 9 listopada 2022 r., podczas gdy nominalny termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT w kontrolowanej spawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 roku. Wyjaśnienia wymaga, co zostało wyartykułowane przez NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Przedstawiona powyżej chronologia podejmowanych czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie tylko niektóre z nich zostały zrealizowane i nastąpiło to po niemal trzech latach od upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych . Okoliczności te uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek). Wobec tego należy uznać, że jego wszczęcie, choć skuteczne procesowo na gruncie kpk, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić trzeba, że opisany zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, w ocenie sądu, nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu z wieloletnim stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej istytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku. Mając na względzie powyższe zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie śledztwa w dniu 14 kwietnia 2015 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek) w VAT. Stwierdzenie naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 roku. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się: kwota 2.000 zł - wpis od skargi oraz kwota 5.400 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1800; ze zm.)