II FSK 160/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 482/20 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dla W. K. kwotę 3054 (trzy tysiące pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 482/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 18 kwietnia 2018 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] K. Przedmiotem działalności był handel hurtowy artykułami spożywczymi. W ocenie organu podatkowego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 81 700 zł w związku z zaliczeniem do nich wartości netto dziesięciu faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez Firmę [...] P., w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z tych dziesięciu faktur wystawionych przez firmę L. T. i w tym samym zakresie nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a następnie decyzją z 19 kwietnia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 23 558 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 2.3. Decyzją z 26 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże z uwagi na to, ze postanowieniem organu pierwszej instancji z 19 listopada 2018 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie m.in. "podania przez Firmę K. nieprawdy w złożonym do US w D. zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie co najmniej 15.000 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s." i pismem z 18 grudnia 2018 r. zawiadomiono podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone 20 grudnia 2018 r. zarówno skarżącemu, jak i działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedmiotu sporu i uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług transportowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących usług, jakie miały dokumentować. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że L. T. nie dysponował taborem samochodowym, którym miałby świadczyć usługi transportu artykułów spożywczych; nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że L. T. świadczył usługi transportowe wykorzystując pojazdy podatnika i własny - autolawetę. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano, że ewidencja powyższych faktur zakupu jest nierzetelna i nie stanowi podstawy rozliczenia podatkowego, a kwoty wynikające z faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ponieważ faktury dokumentują zdarzenia fikcyjne, które nigdy nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawidłowo został zastosowany przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i tym samym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot w poczet kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ odwoławczy przytoczył zeznania stron rzekomych transakcji, tj. skarżącego i L. T., ich pracowników, a także przedstawicieli firm, którym rzekomo L. T. świadczył usługi w zakresie przewozu towarów handlowych na rzecz firmy skarżącego. Z zeznań tych wynika, że strony rzekomych transakcji (skarżący i L. T.) nie potrafiły wskazać rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami - nie były w stanie wskazać danych samochodów realizujących rzekome usługi transportowe, tras transportu ani świadków wykonywanych usług. Płatności za rzekomo wykonane usługi przekazywano gotówką bez udziałów świadków. Środki transportu, którymi dysponował L. T. były wykorzystywane do działalności związanej z handlem samochodami i ich przewozem, czego dowodziły: posiadany specjalny samochód - autolaweta, rozliczenia delegacji wyjazdów służbowych po auta, tankowanie paliwa w przygranicznych stacjach paliw, opłaty za przejazd autostradami na terenie kraju; koszt paliwa do pozostałych pojazdów stanowił niewielki procentowy udział w wydatkach poniesionych na paliwo. 3.1. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i wniósł skargę na decyzję tego organu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p."), art. 2, art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji RP, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zawyżył w księgach podatkowych prowadzonych w 2013 r. dla celów podatku dochodowego koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej 81.700,00 zł; - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że faktury, na których jako wystawca figuruje [...] P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i poprzez to nie mogą stać się podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik wykazał, że sporne faktury mają walor dokumentów rzetelnych, a także wykazał bezpośredni związek poniesionych kosztów z osiągniętymi w 2013 r. przychodami; - założenie, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wystarczające jest przyjęcie za wiążące wyjaśnień L. T. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] P., podczas, gdy ww. dowód został przeprowadzony nierzetelnie z rażącym naruszeniem prawa; - arbitralne przyjęcie, że świadek R. M. posiadał szczegółową wiedzę na temat działalności firmy [...] K. i jej relacji z firmą [...] P. podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań samego R. M., zeznań W. K., J. C. wynika, że R. M. był zatrudniony w firmie skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego i swoją pracę wykonywał w terenie poza siedzibą firmy K. i w związku z tym nie miał wiedzy na temat wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami; - całkowicie dowolne uznanie, że transport artykułów spożywczych oraz wózka widłowego przy wykorzystaniu samochodu specjalistycznego (autolawety) jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem i gospodarczym przeznaczeniem rzeczy podczas, gdy z zeznań świadków L. T., J. Z., L. G., J. B., K. G., M. C. oraz z wyjaśnień podatnika, bezspornie wynika, że L. T. świadczył usługi przewozu towarów handlowych oraz wózka widłowego na rzecz [...] K. przy wykorzystaniu środków transportowych będących w posiadaniu [...] K. oraz należącego do niego samochodu H. [...], tzw. autolawety; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych podatnika, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania spornych usług transportowych przez L. T., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych klientów podatnika na okoliczność wykazania, że sporne faktury obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych 2) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej; "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez [...] P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z oświadczenia L. T. sporządzonego 22 lipca 2020 r. na okoliczność wykazania, że dowód z przesłuchania L. T. w dniu 16 listopada 2017 r. został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa i nie może stanowić dowodu w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z 30 października 2020 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p., a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez: - prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2019 r.; - prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i prowadzonego w tym przedmiocie postępowania dowodowego, w szczególności oceny przeprowadzonych dowodów. W kwestii prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, sąd meriti uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organy dopuściły się w tym zakresie uchybienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., co zarzuca im skarżący. Uczyniły bowiem zadość wynikającej z art. 122 tej ustawy zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. W tym zakresie zebrały dowody odnoszące się do możliwości świadczenia przez L. T. na rzecz skarżącego usług, zarówno w aspekcie posiadania odpowiednich do tego środków i zdolności po jego stronie ich wykonania. Zdaniem sądu zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeważającym rodzajem działalności L. T. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Usługi wykonywane były przez niego osobiście, płatności za faktury były dokonywane gotówkowo bez naocznych świadków. W działalności gospodarczej wykorzystywał cztery samochody, w tym m.in. H. [...] – samochód specjalny do przewożenia samochodów – autolaweta. Analiza danych z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez L. T. do samochodów wykazała, że w 2013 r. zakupił do V. - 232,71 litrów, do t. - 491,93 litrów, do h. - 3.912,19 litrów. Z kolei z rozliczenia delegacji wyjazdów służbowych po zakup samochodów wynikało, że zakupów paliwa dokonywano w punktach przygranicznych oraz opłacano przejazdy autostradami na terenie kraju. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że świadczy to jednoznacznie o tym, że działalność gospodarcza L. T. w 2013 r. skupiona była na transporcie pojazdów samochodowych dla celów własnej działalności gospodarczej (handel samochodami i częściami samochodowymi), a nie na "lokalnym" transporcie artykułów spożywczych – jak wynikało z zeznań skarżącego i M. K.. WSA w Rzeszowie wskazał tutaj na trafność dokonania przez organ odwoławczy zestawienia zeznań pracowników W. K. i M. K. i samego L. T. Sąd uznał słuszność twierdzeń organu odwoławczego, że racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności (w szczególności dla zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań lub dla wykazania płatności dla celów podatkowych). Zdaniem sądu meriti charakterystyczne w sprawie jest także to, że skarżący w trakcie postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia. Początkowo wyjaśniał, że przedmiotem zakupu na podstawie kwestionowanych faktur była usługa transportu artykułów spożywczych. Kiedy jednak organy ustaliły, że L. T. w działalności gospodarczej wykorzystywał przede wszystkim specjalny samochód – autolawetę, a koszt zakupu paliwa do pozostałych pojazdów stanowił niewielki procentowy udział w wydatkach poniesionych na paliwo, wyjaśnienia skarżącego uległy zmianie. Zeznał on, że usługi transportowe przez L. T. w 2013 r. miały być wykonane autolawetą – przewożenie wózka widłowego między magazynami. Jednak takiego sposobu wykonywania usług transportowych (przewożenie autolawetą wózka widłowego między magazynami i świadczenia usług jako kierowca) – na co wskazuje organ odwoławczy – nie potwierdził na żadnym etapie postępowania L. T. – wykonawca rzekomych usług/wystawca faktur sprzedaży, pomimo, że częsty transport wózka widłowego autolawetą pomiędzy dwoma punktami to specyficzna i nietypowa usługa (nie pamiętał: kiedy i gdzie usługi transportowe miały być wykonywane, do kogo należały samochody, którymi były realizowane usługi i jakie numery rejestracyjne one posiadały; nie pamiętał również jaki towar/towary były przedmiotem transportu, kto dokonywał załadunków i rozładunków, kto wydawał zlecenia odbioru i wydania towarów, czy istnieją dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych oraz czy sporządzano przy płatnościach dowody KW). Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdzili także pracownicy firmy skarżącego - żaden z nich nie widział L. T. w roli przewożącego autolawetą wózek widłowy pomiędzy magazynami ani w roli kierowcy samochodami dostawczymi skarżącego - a jedynie "czasami" w firmie podatnika. W tym miejscu sąd zwrócił uwagę również na to, że w zaskarżonej decyzji słusznie zauważono, że przeciwko przyjęciu, że przedmiotem transportu miał być wózek widłowy przemawia głównie to, że wynikające z faktur koszty przewozu wielokrotnie przewyższają rynkową wartość wózka. Tak więc wybór takiego modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza stanowisko organów, że usługi tego rodzaju nie były świadczone. Za prawidłową WSA w Rzeszowie uznał ocenę zgromadzonego materiału dowodowego jeżeli chodzi o możliwość przewożenia przez L. T. autolawetą towarów spożywczych na paletach, w kartonach oraz oliwy w dużych pojemnikach 1000-litrowych, a także możliwość świadczenia przez niego usług samochodami firmy K. Odnosząc się natomiast do możliwości przewożenia towarów bezpośrednio na autolawecie, za uprawnione sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, kwestionujące wyjaśnienia skarżącego, że było to możliwe po odpowiednim zapakowaniu, zafoliowaniu, zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi i pod względem chłodniczym. Musiało się to przecież wiązać z ponoszeniem dodatkowych kosztów pakowania i zabezpieczenia. Co tym bardziej jest nieprawdopodobne, jeżeli weźmie się pod uwagę, że w 2013 r. skarżący posiadał odpowiednie do przewożenia tego typu towarów własne zaplecze transportowe w postaci sześciu busów, oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako samochody ciężarowe i jeden osobowy. Podkreślono w tym miejscu w uzasadnieniu, że sam L. T. takiego sposobu świadczenia usług nie wskazywał, a dopiero po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji wydanej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaczął prezentować takie stanowisko w sprawie. Jednak zarówno on, jak i skarżący, nie potrafili wskazać konkretnych okoliczności związanych ze świadczeniem tych usług. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących nieprawidłowości, jakie jego zdaniem miały miejsce w czasie przesłuchania L. T. w charakterze strony w trakcie postępowania prowadzonego wobec niego oraz na to, że nie został on przesłuchany ponownie, sąd podał, że podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były wnioski powzięte na podstawie szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów, wśród których znalazły się również wyjaśnienia L. T., składane w charakterze strony w ramach prowadzonego w stosunku do niego postępowania. Wyjaśnienia te jednak nie miały charakteru jedynego i decydującego dowodu, jako że okoliczności kwestionowanych transakcji ustalono głównie w oparciu o inne, uznane za wiarygodne dowody. Zdaniem sądu za naruszenie przepisów prawa nie można uznać braku ponownego przesłuchania L. T. w charakterze strony, gdyż – zdaniem sądu – organ nie był do tego zobligowany, a jeżeli skarżący chciał się ustosunkować w ten sposób do innych dowodów, bądź okoliczności sprawy, mógł to uczynić, składając pisma procesowe, prezentujące jego argumenty. Co do kwestii związanych z prawidłowym przebiegiem przesłuchania L. T. i ocenę jego oświadczenia z 22 lipca 2020 r. załączonego do skargi, to według sądu meriti nie sposób jest kategorycznie wykluczyć, że czynności te przebiegały w sposób wskazany przez sporządzającego to oświadczenie, a protokół został sporządzony znacznie później, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli bowiem nawet działał on wówczas bez zawodowego pełnomocnika i w związku z nieświadomością przebiegu procedur i znaczenia relacjonowanych okoliczności niewłaściwie przedstawił niektóre fakty, to miał możliwość sprostowania czy też sprecyzowania swoich wypowiedzi. Skoro zaś tego nie uczynił, to trudno na tej podstawie wyciągać daleko idące wnioski, prowadzące do zakwestionowania poczynionych w sprawie, nie tylko na podstawie tego dowodu, ustaleń faktycznych. Podsumowując sąd meriti podał, że nie stwierdził w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kończąc swoje rozważania sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajął stanowisko, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie, ani nie została podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). W dalszej kolejności sąd meriti powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Sąd podał również, że powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". W tym miejscu sąd wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem sąd wskazał, że nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił argumentacji zawartej w wyrokach powołanych w piśmie procesowym skarżącego i nie zgodził się z tezą, jakoby w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony i zobowiązany z mocy art. 1 ust. 1 i 2 p.p.s.a. Kontrola ta zatem obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. 5.1. Skarżący wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur dokumentujących nabycie usług transportowych od Firmy [...] P. podczas, gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze; 2) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w następstwie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na oparciu się na wadliwie przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania L. T. w charakterze strony, oparciu się na zeznaniach osób, które nie dysponowały żadną wiedzą na temat przebiegu spornych transakcji i nieprzeprowadzenia szeregu istotnych dla sprawy dowodów wynikających z doświadczenia życiowego, mimo informacji w tym zakresie jakimi dysponowały organy podatkowe; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez oddalenie skargi, a w konsekwencji brak stwierdzenia naruszeń organu w zakresie gromadzenia i interpretacji materiału dowodowego, podczas gdy organy na gruncie prowadzonego postępowania wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów, dokonywały interpretacji dowodów sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wysnuwały wnioski nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, wydały decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z realizacją z góry założonego celu, tj. wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego, na żadnym etapie postępowania nie wykazały, że kontrahent skarżącego nie wykonał na jego rzecz spornych usług. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zarzuty procesowe powiązane są z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty dotyczące legalności postępowania dowodowego i naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną ocenione łącznie. 6.2. Zasadnym jest zarzut najdalej idący, to jest naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może badać instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyrok ten zapadł 20 listopada 2020 r. i sąd meriti odwołał się do przeważającej w tym okresie linii orzeczniczej, zgodnie z którą wystarczyło tylko spełnienie warunków formalnych – wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz zawiadomienie podatnika w trybie określonym w art. 70 c o.p. o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą, co oznacza, że każdy skład sądu administracyjnego powinien uwzględnić tezę tej uchwały przy orzekaniu, a jeśli nie zgadza się z dokonaną w uchwale wykładnią prawa, powinien ponownie przedstawić to zagadnienie prawne poszerzonemu składowi orzekającemu, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela wykładnię art. 70 § 1 i art. 70c o.p., przyjętą w uchwale i z tych powodów nie widział potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi. W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 6.3. Strona skarżąca kasacyjnie uznając wszczęcie postępowania karnego skarbowego za instrumentalne stwierdziła, że zostało ono wszczęte wprawdzie rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym, jednak dotyczyło ono również jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, którego termin przedawnienia upływał z końcem roku 2018r. W postępowaniu karnym skarbowym nie zostały podjęte dalsze czynności. Sąd nie oceniał tych okoliczności. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji skupił się na wyjaśnieniu, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym, prawidłowo zawiadomiono także skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego pozostaje w związku z nieprawidłowym wykonaniem przez skarżącego obowiązku samoobliczenia podatku. Co do zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał jedynie, że nie jest uprawniony do dokonania kontroli w tym zakresie (co do powodów wszczęcia), a ustawodawca nie stawia warunku, aby na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miał wpływ wynik postępowania karnego skarbowego. Kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została zatem wyjaśniona ani w postępowaniu podatkowym, ani nie była przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę sąd meriti zobowiązany będzie odnieść się do tej kwestii, stosując się do wykładni i wskazań wynikających z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. Druga grupa zarzutów dotyczy zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta L. T. za świadczenie usług transportowych. Strona skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Jej zdaniem organy podatkowe oparły się przede wszystkim na wadliwie przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania usługobiorcy jako strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego tego przedsiębiorcy oraz dowodach z zeznań osób, które nie posiadały informacji istotnych dla rozstrzygnięcia, prowadziły postępowanie dowodowe tylko w takim zakresie, w jakim potwierdzało ono założoną przez organy tezę, a ocena dowodów była dowolna, wyprowadzano z dowodów wnioski nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Zarzuty te są bezzasadne. Stosownie do art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, w toku którego wyjaśnione zostaną fakty i okoliczności niezbędne do załatwienia sprawy. Oznacza to, że to organ powinien ustalić, jakie fakty, z uwagi na mającą mieć zastosowanie normę, mają znaczenie prawne, za pomocą jakich dowodów może być ustalony stan faktyczny oraz do nich należy przeprowadzenie tych dowodów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego nie jest jednoznaczny z tym, że tylko organowi przysługuje inicjatywa dowodowa, ma ją również strona tego postępowania (art.188 o.p., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18; z 14 lipca 2021 r., II FSK 2111/19). Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy on istoty sprawy, albo też dotyczy okoliczności dostatecznie wykazanej już innym dowodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., II FSK 3002/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 2062/16). Organ ma obowiązek zebrać wszelkie dostępne mu dowody, przy czym obowiązku tego nie można rozumieć jako nieograniczonej konieczności poszukiwania dowodów. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r., II FSK 479/19; z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21). Organ, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., ma obowiązek wnikliwego rozpatrzenia wszelkich dowodów. Oznacza to, że nie może pominąć żadnego z nich przy ustalaniu stanu faktycznego i w odniesieniu do każdego z nich powinien się wypowiedzieć co do jego wiarygodności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 2222/17). Nie może też, bez wyraźnego przepisu ustawy, dawać pierwszeństwa jednym dowodom nad drugimi, z uwagi na zasadę równej mocy dowodów, wynikającą z art. 180 § 1 o.p. Dowody powinny być ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to konieczność oceny każdego dowodu z osobna i we wzajemnym związku z innymi dowodami. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski powinny być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy. Istotne jest to zwłaszcza wówczas, gdy zebrane dowody pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Wyprowadzenie wniosków niekorzystnych dla podatnika, jeśli zostanie dokonane zgodnie z powyższą zasadą, nie może być uznane za naruszenie art.191 o.p. Niezbędne jest także przedstawienie w uzasadnieniu toku rozumowania organu i powodów, które przemawiają za uznaniem jednych dowodów za wiarygodne, a odmówienie innym wiarygodności (art. 210 § 4 o.p.). 6.5. W tej sprawie organy przeprowadziły zarówno dowody z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (uznały ją częściowo za nierzetelną) dokumentów księgowych, zeznań świadków i przesłuchania strony, korzystały także z dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym L. T. za ten sam rok podatkowy. Wykorzystanie tych materiałów było dozwolone, co wynika wprost z art.181 § 1 o.p. Do jednego z dowodów załączonych z tego postępowania – protokołu z przesłuchania usługobiorcy jako strony strona skarżąca zgłosiła uwagi co do prawidłowości przeprowadzenia tej czynności, a tym samym mocy dowodowej tego dokumentu. Istotnie przesłuchanie to, biorąc pod uwagę ilość zadanych stronie pytań, trwało relatywnie krótko. Pełnomocnik skarżącego zakłada, że pracownicy organu mogli mieć już wpisane do protokołu pytania, jakie zamierzali postawić w czasie przesłuchania, co mogło mieć wpływ na czas trwania czynności dowodowej. Pytania te dotyczyły m.in. faktur wystawianych przez usługobiorcę na rzecz skarżącego kasacyjnie w tej sprawie. Odpowiedzi udzielane przez usługobiorcę były bardzo lakoniczne, co oznacza, że czas odpowiedzi i jej zaprotokołowania również nie mógł być długi, co tłumaczy stosunkowo krótki czas przesłuchania. Z treści protokołu wynika, że usługobiorca nie był w stanie powiedzieć, na czym dokładnie polegały świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz skarżącego. Taką nikłą wiedzą wykazywał się również co do większości innych faktur przychodowych i kosztowych. Przesłuchanie to nie wniosło wiele do sprawy, jednak dowód ten mógł być uwzględniony przez organ przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego. L. T. wprawdzie zgłaszał wprawdzie uwagi do samej czynności sporządzenia protokołu, jednak nie negował treści wyjaśnień wówczas złożonych co do spornych faktur, nie domagał się też ich sprostowania, zresztą w istocie nie zmieniły się one, skoro przesłuchiwany zasłaniał się tym, że nie pamięta szczegółów. Ewentualna wadliwość w przeprowadzeniu przesłuchania, wobec umożliwienia L. T. w tym postępowaniu wyjaśnienia kwestii świadczonych usług, nie mogła zatem stanowić o niedopuszczalności tego dowodu. Skarżący, wskazując na konieczność korzystania z usług transportowych L. T. wskazywał, że był on konkurencyjny cenowo, a skarżący nie chciał korzystać z droższych usług kurierów. Miesięcznie wykonywano ok. 400 dostaw artykułów spożywczych. Skarżący zatrudniał tylko 3 pracowników, z czego jeden korzystał ze zwolnienia lekarskiego, nie był zatem w stanie zapewnić transportu we własnym zakresie. Jednocześnie organu ustaliły, a skarżący tego nie neguje, że korzystał on w działalności gospodarczej z 7 samochodów, w tym 6 dostawczych. Część usług transportowych, realizowanych przez usługobiorcę, według zgodnych wyjaśnień skarżącego i usługobiorcy, była świadczona samochodami skarżącego, przystosowanymi do przewozu artykułów spożywczych. L. T. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na sprzedaży hurtowej i detalicznej sprzedaży samochodów i furgonetek (taki przedmiot działalności zgłosił do CEIDG). Zgłoszony przedmiot działalności nie oznacza oczywiście, że nie mógł wykonywać także innej działalności, zwłaszcza niewymagającej uzyskania koncesji czy zezwoleń. Jednakże wykonywanie usług transportowych wymaga odpowiedniego taboru. Usługobiorca posiadał autolawetę i 3 inne pojazdy, w tym samochód dostawczy. Ze zgodnych w tym zakresie wyjaśnień skarżącego i usługobiorcy wynika, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz skarżącego, korzystał wyłącznie z autolawety, natomiast w pozostałym zakresie – z pojazdów należących do skarżącego. Wykonywanie transportu produktów spożywczych autolawetą potwierdziło dwóch świadków, odbiorców towarów skarżącego. Ich zeznania pozostają jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami samego skarżącego, który twierdził, że autolawetą towar był przewożony między jego magazynami, tylko sporadycznie do kontrahentów, przy czym mogła to być skrobia, jednak wskazał innego odbiorcę. Tymczasem tylko jeden ze świadków mówił, że mogła być dostarczona do niego autolawetą skrobia, ale później powtórzył tylko, że była to oliwa. Także drugi ze świadków, potwierdzający transport autolawetą, również mówił o oliwie, natomiast usługobiorca – o oliwie i skrobi, jednak nie był to ten sam dostawca, o którym mówił skarżący. Dwaj pracownicy skarżącego nie potwierdzili faktu wykonywania usług przez L. T., ale zgodzić się należy ze skarżącym, że charakter ich pracy mógł powodować, że mogli oni nie posiadać takich informacji. Te różnice w zeznaniach strony i świadków musiały zostać ocenione przez organ. Co do przewozu autolawetą wózka widłowego pomiędzy magazynami skarżącego znajdującymi się w dwóch miejscowościach, odległych od siebie ok. 6 kilometrów, to dokonanie takich przewozów potwierdzili tylko skarżący i usługobiorca. Nie przeprowadzono dowodu z oględzin magazynu w D., wnioskowanego przez stronę, jednak dowód ten nie dotyczył istotnych dla załatwienia sprawy faktów. Stwierdzenie, że wejście do magazynu nie pozwalało na wprowadzenie do niego wózka widłowego bądź brak miejsca do jego garażowania nie stanowiłoby dowodu przesądzającego o przewożeniu wózka. Istotne jest bowiem to, czy wózek rzeczywiście był przewożony między magazynami, jak często i ewentualnie przez kogo. Jednocześnie z innych ustaleń organów wynikało, że autolaweta była tankowana w miejscowościach przygranicznych, dokonywano opłat za przejazdy autolawetą po autostradach oraz że rozliczane były delegacje na wyjazdy zagraniczne lawetą po zakup pojazdów. Co do rozliczeń za wykonanie usług, to jak ustalono, dokonywane były na koniec każdego miesiąca, a wysokość wynagrodzenia zależała od tego, co było transportowane i wagi towaru, tego, kto dokonywał załadunku i rozładunku, od staranności wykonania usługi. Ustaleń tych usługodawca i usługobiorca dokonywali na bieżąco, płatności dokonywane były gotówką, również w obecności tylko tych dwóch osób. 6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uznać należy za zupełny, a jego ocena odpowiadała wymogom z art. 191 o.p. Jeśli chodzi o transport artykułów spożywczych autolawetą, to był to dość nietypowy sposób transportu z uwagi na brak ścian bocznych i tylnej w tego rodzaju pojeździe. Wymagałoby to, nawet przy paletach czy mauserach, dobrego umocowania ładunku taśmami, pomijając już konieczność zabezpieczenia towaru przed wpływem warunków atmosferycznych (szczególnie towaru tak wrażliwego na wilgoć jak skrobia). Przy sporym taborze pojazdów, posiadanym przez skarżącego nielogiczne jest korzystanie ze środka transportu nieprzystosowanego do przewozu tego rodzaju ładunków. Przewóz taki mógł się wiązać z niebezpieczeństwem zsunięcia się towaru z lawety i zniszczeniem ładunku oraz zagrożeniem dla bezpieczeństwa ruchu drogowego. Pojazd ten nie był bowiem przystosowany do tego rodzaju ładunku. Ten rodzaj transportu mógł również być źle oceniony przez odbiorców skarżącego, mogli się oni bowiem obawiać o stan towaru przewożonego otwartym pojazdem (skarżący stwierdził zresztą, że autolawetą towar był tylko odbierany). Przy konkurencyjnych cenach transportu autolawetą, jakie miał proponować L. T., sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym podjęcie ryzykownego przewozu za niską cenę przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W razie ewentualnej szkody usługobiorca ponosiłby bowiem odpowiedzialność odszkodowawczą. Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdzają także zakupy paliwa do autolawety, dokonywane blisko granicy, a nie na trasach, którymi miały być przewożone towary. Wprawdzie dwóch świadków potwierdziło transport autolawetą przeznaczonych dla nich (ich pracodawców) towarów, jednak te zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami samego skarżącego (nie dostarczano towarów autolawetą do odbiorców) oraz z doświadczeniem życiowym. Ponadto nie można pominąć faktu, że skarżący dysponował 6 samochodami dostawczymi, przystosowanymi do przewozu tego rodzaju ładunku. Skoro zatrudniał tylko 3 pracowników, ewentualnie sam mógł też rozwozić towar, to i tak część pojazdów nie byłaby wykorzystywana (choć w skardze kasacyjnej wskazano, że wszystkie te pojazdy były wykorzystywane do przewozu towarów do klientów i między magazynami). A zatem zamówienie transportu żywności autolawetą, w istocie bez wykazania takiej potrzeby, musi budzić wątpliwości co do gospodarczego uzasadnienia zlecenia takiej usługi. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe miały ustalać, czy ktoś jeszcze wykonywał usługi transportowe lub wykonywał pracę kierowcy w firmie skarżącego, skoro on sam nie wskazywał nikogo poza L. T.. Jeśli chodzi o transport wózka widłowego, to niewątpliwie autolaweta była przystosowana do tego rodzaju przewozu. Jednak usługobiorca wyjaśnił, że niewielu przewoźników podjęłoby się tego rodzaju usługi. Tego rodzaju nietypowe usługi zwykle się zapamiętuje, natomiast przy pierwszym przesłuchaniu, bliższym czasowo ich wykonania, usługobiorca nie przypomniał sobie tych czynności. Ponadto w czasie przesłuchania zwykle odwoływał się do dokumentów księgowych, z których miało wynikać, co robił, a postępowanie dowodowe nie wykazało, że sporządzał on (lub skarżący) jeszcze jakiekolwiek inne dokumenty związane z tymi usługami. Wszelkie ustalenia dotyczące wykonania tych usług dokonywane były wyłącznie ustnie. Także wykonanie tego rodzaju przewozów potwierdzili tylko skarżący i usługobiorca. Pracownicy skarżącego wprawdzie uznali za możliwe przewożenie wózka, ale nie byli świadkami przewozu. Nie można także pominąć, że wprawdzie skarżący wskazał na przewożenie wózka widłowego autolawetą, to jednocześnie podczas tego samego przesłuchania 28 października 2018 r. zeznał, że faktury wystawione w 2013 r. za usługi transportowe dotyczyły przewozu towarów autolawetą i samochodami skarżącego do jego kontrahentów i między dwoma magazynami. Nie wymienił wynagrodzenia za przewóz wózka widłowego. Nie wystawiono odrębnych faktur za przewożenie wózka, nie wiadomo, jak często byłyby te przewozy wykonywane, co także jest istotne w kontekście ekonomicznego uzasadnienia takiej transakcji. Skarżący nie potrafił także wskazać, jaka część kwoty wskazanej na fakturze dotyczyła przewozu towarów i wózka autolawetą, a jaka – wynagrodzenia dla L. T., świadczącego usługę własnej pracy jako kierowca (takiego określenia użył skarżący). Stwierdził natomiast, że opłacanie kierowcy było tańsze niż koszt eksploatacji samochodu. Można zatem uznać, że materiał dowodowy potwierdził jedynie, że L. T. na podstawie ustaleń ze skarżącym pracował na jego rzecz jako kierowca, korzystając z jego pojazdów. Potwierdzili to świadkowie i zbędne było już przesłuchiwanie kolejnych osób na tę okoliczność, skoro zeznania w tym zakresie były spójne. W tym zakresie (wykonywanie obowiązków kierowcy) ocena dowodów dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd nie była prawidłowa. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju istotne uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji. Zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania przez L. T. usług transportowych w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Przewożenie towarów, ich załadunek i rozładunek przez kierowcę (a takie czynności według skarżącego wykonywał L. T., korzystając z jego samochodów) nie jest usługą transportową. Poprzez usługi w języku potocznym rozumie się "działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi" (Słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82ugi.html), "działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, prowadzona przez ludzi mających odpowiednie kwalifikacje i dysponujących potrzebnym sprzętem, lokalem itp."(Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s.1189). Transport oznacza "przemieszczanie ludzi i ładunków na pewną odległość, z zastosowaniem środków lokomocji" (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 1144), "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków" (Słownik języka polskiego PWN, https:// sjp.pwn.pl/szukaj/transport.html). W języku prawnym krajowy transport drogowy to podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia lub zakończenia podróży i przejazdu oraz droga znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.4 pkt 1 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym; t.j. Dz.U. z 2012r. poz.1265 ze zm.). Wykonywanie jedynie obowiązków kierowcy (bez używania własnego środka transportu), nawet jeśli wiąże się to z dokonywaniem rozładunku i załadunku towaru, odbiorem ceny i dostarczeniem faktury, nie stanowi zatem usługi transportowej. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że sporne faktury, wystawione przez L. T., nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych usług, zarówno co do opisu transakcji, jak i jej wartości. Poza wartością pracy własnej L. T. miały one obejmować także wartość usług transportowych, których wykonania i zakresu nie wykazano. Zauważyć należy, że brak jakiejkolwiek ewidencji czasu pracy L. T. jako kierowcy, stawek za tę pracę, uniemożliwia nawet oszacowanie wartości tego rodzaju pracy, pomijając już niewykazanie, że wykonywana ona była w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. 6.7. Wobec niezakwestionowania podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumpcji polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów faktur dokumentujących nabycie usług transportowych od Firmy [...] P. podczas, gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze. Jak wskazano wyżej, faktury te nie dokumentowały rzeczywistej czynności. 6.8. Wobec uwzględnienia jednego z zarzutów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceni kwestię ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. 6.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka