I SA/Lu 529/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.393.2021.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy O. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2021 r. i jego uzupełnieniu w przedmiocie w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, Osi priorytetowej VI Środowisko i czysta energia. Działania 6.2. Projekt "Energia przyjazna środowisku" otrzymała dotację. Realizując Projekt zakupiła i zamontowała piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych (dalej: "OZE") na budynkach będących własnością mieszkańców, sporządziła dokumentację projektowo-kosztorysową, przygotowała analizę efektywności kosztowej niezbędnej do uzyskania dofinansowania projektów, przygotowała i złożyła wnioski o dofinansowanie, zabezpieczyła rzeczowo realizację projektu, tj. przygotowała dokumentację przetargową, wyłoniła wykonawcę do realizacji Projektu, ustaliła harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej OZE, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem pracy, przeprowadziła odbiory końcowe i dokonała rozliczenia finansowego. W ten sposób wypełniła swoje ustawowe zadania publiczne wynikające z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 – dalej: "u.s.g."). Projekt był realizowany ze środków pomocowych oraz budżetu Gminy, w tym także z wpłat mieszkańców. Gmina zawierała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań w ramach realizowanej na ich rzecz usługi polegającej na montażu OZE, przekazaniu jej do korzystania, a następnie na własność. Wpłaty mieszkańców podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, który został odprowadzony do urzędu skarbowego. Gmina rozliczyła podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji na realizację Projektu. Z uwagi na fakt, że po stronie Gminy powstała z tego tytułu zaległość podatkowa, na mocy decyzji z dnia 27 maja 2020 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie została ona rozłożona na raty. W związku z tym, termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku VAT uległ zawieszeniu od tej daty do dnia płatności ostatniej raty, tj. do dnia 20 maja 2025 r., co oznacza, że upłynie on z dniem 25 grudnia 2025 r. Gmina zatem rozliczyła podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji jedynie w części poprzez spłatę określonych rat. Przez cały czas dokonuje spłaty według harmonogramu płatności. Podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji na realizację Projektu został wykazany w korektach deklaracji podatkowych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (za miesiące, w których Gmina otrzymała poszczególne transze dotacji). Do złożenia korekt Gmina została zobowiązana w protokole urzędu skarbowego z dnia 25 lutego 2020 r. z czynności sprawdzających poprawność opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację Projektu. Dofinansowanie pokryło 85% wartości Projektu, natomiast wpłaty mieszkańców – 15% (bez wpłat Gminy). Wysokość dofinansowania kwotowo była uzależniona od liczby pieców centralnego ogrzewania oraz instalacji kolektorów słonecznych zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tego, nie mogła przekroczyć 85% kosztów realizowanej inwestycji. Realizacja Projektu była zależna od tego, czy Gmina otrzyma dofinansowanie. Dofinansowanie było przekazane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu. Gmina nie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel i była zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków. Przekazanie mieszkańcowi na własność instalacji OZE było zapisane w umowie. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpowiadając na nie, Gmina w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wywiodła, że otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Powołała się na wyroki TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381-01 (pkt 29), zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Gmina argumentowała, że w ramach Projektu realizowała dwie różne usługi: pierwsza dotyczyła zakupu i montażu instalacji OZE, w tym także przygotowania dokumentacji oraz nadzoru, na podstawie umowy z firmą zewnętrzną. Druga stanowiła świadczenie na rzecz mieszkańców, na podstawie umów z nimi zawartych i polegała na udostępnieniu im instalacji celem korzystania z niej, a następnie jej przekazanie na własność. W konsekwencji montaż OZE był dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańców, którzy udostępniali wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez mieszkańców. Tym samym dotacja została przekazana Gminie na montaż OZE, których była przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W związku z powyższym otrzymana dotacja nie miała charakteru dopłaty do ceny (finansowała bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie miała charakteru bezpośredniego (finansowała bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Dla uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina ustanowiony został zakaz możliwości przekazania na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu. Gmina końcowo dodała, że takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących OZE było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów w latach 2015-2016, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 810/14 z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 157/14 z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 821/13 z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 575/13 z dnia 25 lutego 2014 r., I FSK 176/13 z dnia 8 stycznia 2014 r.). Organ interpretacyjny, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także: art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 i art. 8 u.s.g. wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą jej formę otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi, a dla określenia, czy dane dofinansowanie ma czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE". Uznając, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"). W ich kontekście wywiódł, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji OZE, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Organ interpretacyjny pokreślił, że dofinansowanie ze środków unijnych pokryło 85% wartości Projektu, wpłaty mieszkańców pokryły 15%, natomiast Gmina nie dokonywała żadnych dopłat. W świetle powyższego, uznać należało, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji montażu OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, była niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. To zaś oznacza, że realizacja Projektu była uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W konsekwencji – zdaniem organu interpretacyjnego – otrzymane przez Gminę dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z jej art. 5 ust. 1 pkt 1. W skardze do Sądu, Gmina zarzucając: 1. błędną wykładnię art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dotacja celowa będzie zwiększała podstawę opodatkowania, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie występującej w poprzednich latach odmiennej linii interpretacyjnej, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny – dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru, w szczególności zaś, w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Tym samym, skoro przeznaczona jest na pokrycie kosztów w ramach realizowanego Projektu, w konsekwencji ma charakter zakupowy i nie będzie stanowić dopłaty do ceny, w jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-184/00, a także na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 412/18, w którym stwierdzono, że dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu właściciele nieruchomości poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. Gmina w przedstawionym stanie faktycznym wyczerpująco i wyraźnie wskazała, że środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z inwestycją OZE, natomiast na stronie 23 interpretacji organ uznał, że: "przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnych czynności montażu ww. instalacji". O naruszeniu tej regulacji świadczy – zdaniem Gminy – także to, iż organ interpretacyjny odstąpił od dotychczas prezentowanego, korzystnego dla gmin stanowiska w wydawanych w latach 2012-2016 interpretacjach podatkowych do projektów dotyczących OZE lub przydomowych oczyszczalni ścieków. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20. W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a".) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22). Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich. Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?". Postanowieniem z 24 maja 2021 r. I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. Uwzględniając skargę kasacyjną, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia". Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). Odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą TSUE wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: - Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), - dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: w ramach Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową z ich strony odpłatność na jej rzecz, wykona montaż i podpięcie instalacji OZE na/w budynkach oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą one wchodziły, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje do używania, a także przeniesie na nich prawo do własności po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), co nastąpi bez odrębnej odpłatności. W ramach realizacji przedmiotowej umowy Gmina zabezpieczyła rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Źródłem finansowania projektu była dotacja ze środków europejskich (85%) i wkład własny mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie była uzależniona od faktu wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca było warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawało w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanych na jego rzecz usług. Gmina po bezkosztowym przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż OZE na rzecz mieszkańców. W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).