II SA/Rz 632/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.2.2022.16 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 24 listopada 2021r. nr 408000-COP.4246.396.2021.APW, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej T. S. kwotę 4 320 (cztery tysiące trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T.S. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 29 marca 2022 r. nr 1801-IOA.4246.2.2022.16, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 1 lutego 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu "A" Bar Restauracja Hotel w P., przy ul. [...], należącej do T.S.. W lokalu stwierdzono, że znajdują się cztery automaty do gier, z których dwa były włączone i gotowe do gry. Były to: [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. W trakcie kontroli dokonano oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzono eksperymenty gry. Na ich podstawie stwierdzono, że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). W dniach 12 i 25 czerwca 2018 r. Dział Laboratorium [...] przeprowadził specjalistyczne badania ww. urządzeń, sporządzane zostały sprawozdania z badań. W oparciu o uzyskane wyniki badań stwierdzono, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych. W grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne lub rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Automaty wyposażone są w wyrzutniki monet - hoppery. Przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów lub monet do akceptora monet. W ocenie organu gry prowadzone na badanych automatach wypełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W związku z powyższym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z [...] września 2021 r. wszczął z urzędu w stosunku do T.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automatach w ww. lokalu, tj. poza kasynem gry. Decyzją z [...] listopada 2021 r. nr [...], Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Opisaną na wstępie decyzją z 29 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał na obowiązujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną na gruncie u.g.h. należy stosować art. 189g § 1 K.p.a., stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ zwrócił uwagę, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 1 lutego 2017r. dlatego też organ I instancji do tej daty winien był odnosić naruszenie przepisów u.g.h. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, w obecnym stanie interpretacyjnym, rozpoczynał swój bieg 2 lutego 2017r. i kończył z dniem 1 lutego 2022 r. DIAS zauważył, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie także art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa z 2 marca 2020 r.). Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. DIAS wyjaśnił, że ww. regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Wyeliminowana zaś została z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Nadto DIAS powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy to wszedł w życie między innymi art. 15 zzr ust. 1 oraz zbliżony do niego (jeżeli chodzi o określenie przesłanek wstrzymania biegu terminu) art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r., lecz od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. DIAS podkreślił, że o taki czas, właśnie tych 71 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, termin do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną w niniejszej sprawie, na gruncie ustawy o grach hazardowych, przy zastosowaniu ww. przepisu K.p.a., upływa z dniem 13 kwietnia 2022 r. Organ odwoławczy przechodząc do meritum sprawy zaznaczył, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ww. przepisu, dokonaną z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88). W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że ww. urządzenia są automatami do gier hazardowych, co potwierdza eksperyment procesowy z gier, oraz sprawozdania z badań laboratoryjnych. DIAS zwrócił uwagę, że na podstawie umowy podnajmu z 2 stycznia 2017 r., T.S. wynajęła część lokalu o powierzchni 6 m², przy ul. [...] w P. podmiotowi "B." sp. z o.o. w B. Czynsz miesięczny został określony w wysokości 1.000 zł brutto. Organ odwoławczy podkreślił, że rola wynajmującej, czyli T.S., w przedsięwzięciu urządzania gier na ww. automatach, nie budzi wątpliwości. Rola ta bowiem nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po stronie T.S. dodatkowe obowiązki, odbiegające znaczenie od typowych, cywilistycznych ciężarów nałożonych przez Kodeks cywilny na tę stronę umowy najmu. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji co do tego, że odwołującą należało uznać za podmiot urządzający gry hazardowe na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. W ocenie DIAS, T.S. stwarzała i zapewniała odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, aktywnie uczestnicząc wraz z najemcą we wspólnym, bezprawnym przedsięwzięciu jakim było urządzanie hazardowych gier na automatach, tym samym była urządzającym gry na ww. automatach w ww. lokalu i nie posiadała w dniu kontroli koncesji, a opisywany lokal nie był kasynem gry. Skarżąca skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 29 marca 2022 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: K.p.a.), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do terminów przedawnienia kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., uzasadnione jest stosowanie art. 189g K.p.a. Zgodnie z tą regulacją administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała, że naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu 1 lutego 2017 r., zaś decyzja organu II instancji, nakładająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach została wydana w dniu 29 marca 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 kwietnia 2022 r. Jej zdaniem, organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został wstrzymany na okres 71 dni. W komunikacie Ministerstwa Sprawiedliwości stwierdzono, że terminy procesowe wskazane w ustawie z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), które biegły w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 31 marca 2020 r. - ulegają od dnia 31 marca 2020 r. zawieszeniu. Powyższe jest podyktowane podstawową zasadą prawa - prawo nie działa wstecz. W ocenie skarżącej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres 54 dni, nie zaś na okres 71 dni. W związku z tym, przedawnienie nastąpiło w dniu 26 marca 2022 r. (biorąc pod uwagę okres zawieszenia tj. od 31 marca do 23 maja 2020 r.), zaś decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 5 kwietnia 2022 r., tj. po terminie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nałożenie kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania art. 189g § 1 K.p.a. do terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. II SA/Rz 1211/20, jak również w wyrokach: z 26 stycznia 202 1r. sygn. II SA/Rz 1116/20 i z 18 lutego 2021 r. sygn. II SA/Rz 1395/20 oraz II SA/Rz 1389/20 uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 K.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również wskazać, że NSA w wyroku z 26 października 2016 r. o sygn. akt II GSK 1609/16 stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych, dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p.. Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, czego przejawem są przykładowo następujące orzeczenia: wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 359/20, wyrok WSA w Szczecinie z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 19/20, wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 666/19, wyrok WSA w Warszawie z 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19,wyrok WSA w Kielcach z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ke 227/19, wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 962/18, wyrok WSA w Łodzi z 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 189g § 1 K.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania, zaprzestania naruszenia. Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. – WKP 2019). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h K.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 K.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Niemniej jednak zauważyć należy, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Powyższa regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. O taki czas, właśnie tych 54 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie reprezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy omawiany przepis wszedł w życie, lecz od 14 marca 2020r., kiedy ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy z 2 marca 2020r. przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, musi znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym retroaktywne działanie prawa może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (por. Justyna Kornaszewska "Zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz ?" – Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18). Z całą pewnością nie można domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, zwłaszcza na niekorzyść strony. Organ odwoławczy, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywodzi wsteczne działanie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Jego zdaniem okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono. Odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu, w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza, że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022r. sygn. akt III FSK 5032/21 – Lex nr 3362991). Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyżej stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać. W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r.), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie okresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron ( por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Rz 339/21 – Lex nr 3198437) Odnosząc się do powołanych na rozprawie przez pełnomocnika organu orzeczeń NSA z 25 marca 2022 r. sygn. akt I OSK 1223/21 (dot. wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości) i z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4485/21 (dot. terminu na złożenie wniosku o zwolnienie od podatku od spadków i darowizn), zauważyć należy, że przyjęcie w ww. wyrokach przez NSA poglądu o wstecznym działaniu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., podyktowane było potrzebą zapewnienia ochrony interesów stron, a więc na ich korzyść. Natomiast w przedmiotowej sprawie, to organ odwoławczy podnosi przyjęcie zasady retroaktywnego działania omawianego przepisu, która skutkowałaby dodatkowym wydłużeniem terminu do wydania decyzji przez organy orzekające w sprawie. W ocenie Sądu, brak uzasadnienia dla objęcia organów administracji tak szeroką ochroną. Oceniając upływ terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], tj. 1 lutego 2017 r. W związku z powyższym pięcioletni, ustawowy termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary upływał 1 lutego 2022 r., jednak z uwagi na to, że bieg tego terminu został wstrzymany na 54 dni, jego upływ nastąpił z dniem 27 marca 2022 r. Decyzja organu II instancji została wydana 29 marca 2022 r., a jej doręczenie stronie nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2022r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe uzasadnia orzeczenie o usunięciu wydanych decyzji z obrotu prawnego, z powodu naruszenia art. 189g § 1 K.p.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 4 320 zł, na którą składa się wpis od skargi w wysokości 720 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru - adwokata w kwocie 3600 zł, stanowiącej wynagrodzenie należne, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).