III SA/Wa 2491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.G. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r. o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący prowadził jednoosobową działalność od 2 lipca 2018 roku pod firmą M.G., prowadzoną pod adresem [...]. Jednocześnie, działalność ta z dniem 1 maja 2021 r. została wykreślona z rejestru CEIDG, wobec tego Wnioskodawca wskazał, że oczekuje rozstrzygnięcia do tego okresu. Przedmiotowa działalność dotyczyła wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. W dniu 29 marca 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Skarżący skierował do Organu m.in. następujące pytanie: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?’’ Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełniała cechy działalności badawczo-rozwojowej. Skarżący w treści wniosku wskazał, że: Artykuł 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. (...Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo- rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wląże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy' w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji o raz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. (...) " W piśmie z dnia 19 maja 2021 r., organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. piśmie wezwano do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazanie m.in.: "Czy działalność prowadzona przez Pana w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy’ do tworzenia nowych zastosowań? " Odpowiedź Skarżącego: " Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić czy prowadzona bezpośrednio przez niego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, była działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.. Ze względu na to. Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalności badawczo-rozwojowej, co jest przedmiotem pytania nr 1 Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca uważa, że jego działalność nie stanowiła badań naukowych. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność spełniała przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. Jednakże w celu uzyskania pewności prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zwrócił się do Organu z pytaniem oznaczonym w przedmiotowym wniosku nr 1. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy’ i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności. Dodatkowo, Wnioskodawca oznajmiał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny był za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca podkreślał, że jego zdaniem prowadził działalność twórczą w branży informatycznej. Twierdzi tak, ze względu na fakt, że w swojej pracy wytwarzał programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzył są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadził do stworzenia takich produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem działania w branży opracowywał nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które dostarczały określone dane w lepszy sposób. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczył usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca był twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarzał programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosił ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosił za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywał prawa do stworzonego dzieła. Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest “systematyczność". Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium « systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany "Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:]PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a). Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmował pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym było wytworzenie oprogramowania, które rozwiązywało problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadził również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymagało wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca określał przy planowaniu projektu były technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program miało funkcjonować. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy była ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnił w swojej działalności. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystywał obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze starał się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiadał w swojej działalności planował, projektował i tworzył innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy’ czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia były znaczące i pozwalały na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub w mniej optymalny sposób. Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia Wnioskodawcy, że prowadził działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ pozostawił bez rozpatrzenia w całości przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się głównie na okoliczność, że "Jak wynika z brzmienia przytoczonych wyżej wypowiedzi, ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, przedstawia jedynie swoją opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje konkretnych faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi. Wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe, poddając te informacje w wątpliwość. Jego wypowiedzi mają charakter oceny, a nie jasnej i pewnej odpowiedzi na pytania Organu. " W zażaleniu z dnia 29 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do pytań sformułowanych we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując m.in., "W ocenie Organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu Strona odpowiadając na wezwanie Organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. " W ocenie Skarżącego, stanowisko Organu interpretacyjnego, z powodów podanych oraz opisanych poniżej, nie jest prawidłowe i nie odpowiada przepisom prawa. Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2021 r., , o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku złożonego dnia 29 marca 2021 r., uzupełnionego w części pismem z dnia 28 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2021 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu 20 września 2021 r. do Organu podatkowego wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powyższemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącego zarzuca: naruszenie: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 19 maja 2021 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DKIS; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych; - rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie żart. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak stanowi art. 169 § 1 O.p. - który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Spór w istocie sprowadza się do tego czy niektóre z przepisów, o których interpretację wystąpił wnioskodawca, są przepisami, do których właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS. Odnotować należy, że tutejszy Sąd w licznych orzeczeniach wypowiadał się w wyrokowanej kwestii uznając za słuszny pogląd prezentowany przez Stronę Skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w ugruntowanym orzecznictwie, tj. że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym trwały jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale iż regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, z 27 listopada 2013 r" sygn. akt II FSK 27/12, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, z 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; CBOSA). W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa. Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie, oraz oś sporu pomiędzy skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy których interpretacji oczekiwał wnioskodawca są - wbrew stanowisku organu - przepisami prawa podatkowego. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. Wprowadzono zapisy zgodnie z których brzmieniem: 38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; 39) badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych; 40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Ww. przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Następnie ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych. Ustanowiono, że (art. 19 ustawy) w art. 5a pkt 39 i 40 otrzymują brzmienie: 39) badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; 40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;". Zmiana weszła w życie 1 października 2018 r., Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach - w 162, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - miały mieć charakter dostosowujący, bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z 5 kwietnia 2018 r., s. 2). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych - czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) - ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów W we wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Jak już wskazano, przywołane przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.: - art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. - prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.; dalej: uPSWN); - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. - działalności badawczo- rozwojowej, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. DKIS prezentuje stanowisko, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów uPSWN, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1 tak, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych. W ocenie organu pytanie z wniosku dotyczy interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji, których DKIS nie jest uprawniony. Strona, w budzącym szczególne wątpliwości organu pytaniu 1, wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Jak już wywiedziono wyżej, zarówno definicja prac rozwojowych (przez odesłanie) jak i definicja działalności badawczo-rozwojowej (wprost) zostały uregulowane w ustawach podatkowych. W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przeformułowania pytania pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W ocenie Sądu, wzywając do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę. Mianowicie jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS uznał kwalifikację prowadzonej przez skarżącego działalności jako obejmującej badania naukowe oraz prace rozwojowe i wezwał Skarżącego o uzupełnienie wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez jednoznaczne wskazanie:- czy działalność, w ramach której wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe, - czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 uPSWN. Mając powyższe, Sąd uznał, że DKIS poprzez przywołany fragment wezwania nakazał, by Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia jej jako elementu stanu faktycznego, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. W istocie organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo- rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem organ interpretujący nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny i wymijający, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podsumowując tą część wywodu należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 wzw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność twórczą albo badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (wyrok MSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21, z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; CBOSA). Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby wnioskodawca posługując się sformułowaniami: "zdaniem strony", "strona ma powody do twierdzenia" wyrażał jedynie własny pogląd, subiektywną ocenę okoliczności w tym zakresie, co ma nie wypełniać dyspozycji art. 14b O.p. Stosownie do treści powołanego przepisu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Cytowane przez DKIS sformułowania "Strona ma powody do twierdzenia, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, co wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów", "Zdaniem strony prowadzi ona działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe" czy też "Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia, że prowadzi działalność twórczą obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (str. 12 zaskarżonego postanowienia) składają się m.in. na stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c O.p. Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji - ale przedstawienia ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie. Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Jednak, aby organ tą procedurę wdrożył i - w przypadku nieprzedstawienia przez wnioskodawcę ww. minimum informacji - wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek musi takim brakiem formalnym być dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konkludując, Sąd zauważa, kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku - poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać. W szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych. Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 14h, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku, gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznaje za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę - w jego indywidualnej sprawie - wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). ----------------------- III SA/Wa 2491/21 # III SA/Wa 2491/21 # III SA/Wa 2491/21 #