II FSK 496/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 441/20 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 496/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27.05.2013 r. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) i powoła się na nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, ale który nie był znany organowi podatkowemu i ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest na zaświadczenie wydane w dniu 29.08.2008 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., stwierdzającego, że umowa darowizny, na mocy której skarżąca nabyła własność udziału w nieruchomości, jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn oraz podanie o jego wydanie z dnia 27.08.2008 r., na okoliczność poniesienia kosztu związanego ze sprzedażą nieruchomości, to jest uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie była ostateczna, bowiem po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 26.08.2013 r. utrzymał ją w mocy, a skargę na tę ostatnią decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10.01.2014 r. (I SA/Lu 1215/13), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.09.2016 r. (II FSK 2012/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 30.07.2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26.08.2013 r., wskazując, że przesłankę pierwotnego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło ustalenie, że przedmiotowe zaświadczenie nie jest nowym i nieznanym organowi podatkowym dowodem w sprawie, jak również to, że nie świadczy o ujawnieniu się nowych okoliczności faktycznych. Istniało bowiem w dacie orzekania przez ten organ, zostało mu ujawnione i wchodziło w skład zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazuje na to data wpływu wskazanych dokumentów do Urzędu Skarbowego w P. (26.04.2013 r.) i ustosunkowanie się do tego faktu przez podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku (III SA/Wa 2941/18) organ stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując, że przedstawiony przez nią dowód (opłata za wydanie zaświadczenia) był nieznany organowi i nie było go w aktach postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że okoliczność faktyczna uiszczenia opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia wprost wynika z jego treści. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że przedstawiony dowód w żaden sposób nie wyczerpuje przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodził się z organem podatkowym, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Potwierdził także stanowisko organu podatkowego, że dowody, na które powołała się skarżąca, nie mają przymiotu nowości, gdyż były znane organom podatkowym rozstrzygającym sprawę w postępowaniu zwykłym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 2a, art. 21 § 3 i § 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, a także art. 245 § 1 pkt 1 O.p., polegające na: - przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego; - prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa, wbrew uzasadnionym interesom skarżącej oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów uznanych w orzecznictwie za dowody równoważne oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, to jest aktu notarialnego dokumentującego czynność zbycia nieruchomości; - nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów; - wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z: 1. art. 21 ust. 21 i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) przez przyjęcie, że skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego; 2. art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze; 3. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania; 4. art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki uprawniające do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej; 5. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z dnia 1.08.2023 r. (II FSK 120/21) oraz z dnia 3.08.2023 r. (II FSK 222/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w wymienionych wyrokach poglądy prawne i argumentacją tam zawartą posłuży się w niezbędnym zakresie. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień. Po pierwsze, wadliwej interpretacji przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego w kontekście nie uwzględnienia "nowego dowodu w postaci opłaty skarbowej od zaświadczenia", które poświadczało, iż nie ma przeszkód do zbycia przedmiotu darowizny. Po drugie, nieuwzględnienia po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości skorzystania przez skarżącą z tak zwanej ulgi meldunkowej. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi brak wiedzy organu podatkowego o nowej okoliczności faktycznej lub nowych dowodach, pod warunkiem, że "wyjdą one na jaw" po zakończeniu postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że obowiązek ponoszenia opłaty skarbowej od zaświadczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie to niezbędne było do realizacji sprzedaży nieruchomości. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że zaświadczenie to zostało opisane. Oznacza to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym znał to zaświadczenie, a zatem i wiedział o opłacie z nim zawiązanej. Skoro zatem organ podatkowy orzekając w pierwotnym postępowaniu podatkowym wiedział o istnieniu dowodu, to nie można po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności tej kwalifikować jako przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, (czego Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie stwierdza) to nie brak wiedzy organu o tej okoliczności. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego). Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzję ostateczną, nawet wadliwą, niezależnie od stopnia i rodzaju wadliwości. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jak już wskazano, fakt istnienia zaświadczenia oraz okoliczność faktyczna związana z jego wydaniem i poborem opłaty skarbowej od niego znany był w trakcie postępowania jurysdykcyjnego. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.08.2023 r., sygn. akt II FSK 120/21). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.11.2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21). Niezasadność podstawowego zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na bezprzedmiotowość towarzyszących temu zarzutowi i bliżej nie uzasadnionych zarzutów naruszenia także art. 2a, art. 21 § 3 i § 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; w konsekwencji niesłuszny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a., skoro Sąd ten prawidłowo ocenił niewystępowanie w sprawie wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej. Można jedynie dodać, że art. 128 O.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny, to znaczy dalsze obowiązywanie decyzji ostatecznej. Jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. Może być ono wznowione jedynie z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy podana przez stronę przesłanka wznowienia mieści się w zamkniętym katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art. 243 § 1 i § 2 O.p. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja, czy też, że sprawa podatkowa ponownie będzie badana w jej całokształcie, w oderwaniu od przyczyny stanowiącej podstawę wznowienia. Jak wskazuje się w judykaturze, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.05.2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Wobec tego instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc, innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2023 r., sygn. akt II GSK 1271/19). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego, nie uzasadniają wznowienia postępowania, podobnie, jak błędna ocena dowodu, czy stanu faktycznego. Tym bardziej przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych, na co powołuje się skarżąca. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. W tym kontekście nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem równość obywateli wobec prawa dotyczy także równości wobec powszechnie obowiązujących reguł wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie w wyniku wznowienia postępowania nie doszło do merytorycznego badania sprawy, bezskuteczne procesowo są podniesione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego, ponieważ przytoczonych w nich przepisów nie mógł w tym postępowaniu naruszyć ani organ podatkowy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA SNSA SWSA(del.) A. Hanusz T. Zborzyński (spr.) R. Kantecka