II FSK 1695/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2470/22 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1695/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. B. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiła ocena, że organ interpretacyjny nie miał podstaw do domagania się od skarżącego uzupełnienia złożonego przez niego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o wskazanie, czy prowadzi prace rozwojowe i/lub badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20.07.2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574, dalej: P.s.w.n.), czy też jego aktywność gospodarcza mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz.1128, dalej: u.p.d.o.f.), jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 165a § 1, art. 14h, art. 169 § 1, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p., co w konsekwencji oznacza, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 2. art. 14b § 3, art. 165a § 1 O.p. i art. 14h O.p., przez bezpodstawne uznanie, iż skarżący we wniosku (i jego uzupełnieniu) przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. i rzeczą tego organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 3. art. 169 § 1, art. 14h, art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 3 pkt 2 O.p., przez niesłuszne uznanie, iż organ interpretacyjny nie miał podstaw do wzywania do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku o wydanie interpretacji i powinien był dokonać analizy przepisów P.s.w.n. w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.; 4. art. 14g § 1, art. 169 § 1 i art. 14h O.p., przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego uznania, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają wymienione przepisy, podczas gdy organ działał na podstawie art. 165a § 1 O.p.; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a to wskutek zawarcia w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści – co znaczenie utrudnia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w relacji do zarzutów przedstawionych przez organ interpretujący wskazać należy, że są one niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał swoją ocenę prawną w podobnych sprawach. Wskazać można chociażby na wyroki: z dnia 30.03.2023 r. (II FSK 434/22); z dnia 7.03.2023 r. (II FSK 1267/22); z dnia 19.10.2022 r. (II FSK 264/22); z dnia 16.11.2022 r. (II FSK 790/22); z dnia 6.10.2022 r. (II FSK 197/22); z dnia 1.03.2022 r. (II FSK 1467/21); z dnia 12.05.2023 r. (II FSK 1029/22) oraz z dnia 19.09.2023 r. (II FSK 522/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela przedstawioną w nich argumentację, posługując się nią w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.01.2018 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego (interpretacyjnego) w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie też uznał, że pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet, jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny winien był zatem odnieść się do znaczenia pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" w odniesieniu do opisanej przez skarżącego aktywności, w szczególności jeżeli chodzi o ten ich zakres, który odpowiada pracom rozwojowym. Skoro zatem skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi interpretacyjnemu odniesienie się do opisanych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f., rzeczą tego organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a ponieważ normy te odsyłają do innej ustawy – przepisy w niej zawarte należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy więc do organu interpretacyjnego, a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni interpretowanego pojęcia na wnioskodawcę oraz nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako elementu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oceny w istocie należącej już do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualną interpretację. Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Można dodać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ interpretacyjny. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W obecnie rozpoznawanym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Organ ten mógł więc jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, czy ich innowacyjności. Zauważyć przy tym należy, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definiuje działalność badawczo-rozwojową, także art. 30ca u.p.d.o.f. odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie wyjaśnił zatem, dlaczego niemożliwe było wydanie interpretacji przy podanym przez skarżącego opisie podejmowanych czynności, bez wyraźnego wskazania przez niego, czy są to prace badawcze (z rozróżnieniem na badania podstawowe i badania aplikacyjne), czy też prace rozwojowe – zwłaszcza, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowane należy uznać zapatrywanie, iż definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. stanowi – co oczywiste - przepis prawa podatkowego, ale także stanowi definicję legalną i określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002,s. 201-203). Skoro zatem w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w tej ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej w ramach właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.02.2021 r., I FSK 815/19 i z dnia 31.03.2022 r., I FSK 2114/18). Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W rozpoznawanej sprawie kwestionowana przez organ interpretacyjny jest przesłanka "przedmiotowa", czyli sytuacja, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy jednak rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie do rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego - przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 pkt 2, art. 14b §1 i § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 O.p. okazały się niezasadne. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarówno w sentencji wyroku, jak i w jego uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi się do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego; na tę niekonsekwencję słusznie zwraca uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uchybienie to stanowi wprawdzie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niemniej uchybienie to nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem zaskarżonym wyrokiem niewątpliwie uchylono postanowienia organu interpretacyjnego, których przedmiotem była odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a nie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez doradcę podatkowego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.) Renata Kantecka