I FSK 130/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/22 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. F.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 grudnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., III SA/Wa 1437/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres za czerwiec 2008 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 9 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego miesiące od marca do listopada 2008 r., podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez podjęcia czynności zmierzających do zrealizowania celu ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm., dalej: k.k.s.), tj. pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności karnej skarbowej, b) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że będące przedmiotem Decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Warszawie (dalej: Naczelnik US) zawiadomił o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. (dalej: Zawiadomienie), z pominięciem prawidłowo umocowanego zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej pełnomocnika, wobec czego doręczenie nie odniosło skutków prawnych, gdyż właściwym sposobem doręczania Skarżącemu pism (w tym również Zawiadomienia) na ówczesnym etapie postępowania było doręczanie ich na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, c) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w przedmiocie warunków ograniczenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku udziału w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa przez kontrahenta, w szczególności poprzez zastosowanie w stosunku do Skarżącego wymogów w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta, które nie znajdują uzasadnienia w treści przepisów oraz stanowisku TSUE, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego poprzez ograniczenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "R. J.K.", d) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a Ustawy o PTU z faktur wystawionych przez "R. J.K." w sytuacji, gdy Podatnik dochował należytej staranności w celu upewnienia się, iż nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez kontrahenta do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9), art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania szczegółowej analizy zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego wpływającego w sposób bezpośredni na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji oddalenie skargi na Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, co miało wpływ na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję, pomimo, iż Decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 136 i art. 145 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że doręczenie Podatnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, wywołuje skutki prawne doręczenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że powinno ono zostać doręczone pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu w sprawie, co doprowadziło do wydania Decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na Decyzję, pomimo, iż Decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania, w wyniku którego wydano Decyzję, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy J.K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz w zakresie ustalenia, czy Podatnik dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez kontrahenta do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, co rzutowało na ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "R. J.K.", d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na Decyzję Organu naruszającą art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że J.K. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "R. J.K." oraz że faktury VAT wystawione przez J.K. nie dokumentują dostaw towarów dokonanych przez podmiot będący wystawcą faktury, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na Decyzję Organu naruszającą art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. znak: UKS1491/W3P2/42/24/13/48/025 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r., w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie skarżonej Decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przejęte z uchylonej decyzji, f) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, g) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego Wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, uniemożliwiający poznania Skarżącemu faktycznych motywów rozstrzygnięcia przez WSA, w szczególności z uwagi na brak uzasadnienia przez Sąd, dlaczego w analizowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego przez organy, będące podstawą prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem Decyzji. 1.3. W świetle powyższego, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, i w konsekwencji uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadza się do oceny stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, dotyczącego stwierdzenia, że 103 faktury zaewidencjonowane przez Skarżącego, wystawione przez J.K. na kwotę 1.019.505 zł nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów przez osobę wystawiającą faktury. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji faktury te stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach zakupu obuwia w tym znaczeniu, że nie poznał całokształtu przebiegu transakcji zakupu firmowanej jako sprzedaż przez J.K. i dopuścił do tego, że przebieg tej transakcji znany był wyłącznie R.K.. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Na tej podstawie można wyróżnić dwie płaszczyzny sporu. Pierwszą stanowi kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Drugą prawidłowość ustaleń związanych ze spornymi transakcjami w szczególności w zakresie oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. 5.1. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 9 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszono poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego miesiące od marca do listopada 2008 r., podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez podjęcia czynności zmierzających do zrealizowania celu k.k.s., tj. pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności karnej skarbowej. Ponadto zarzucono błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że będące przedmiotem Decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w Warszawie zawiadomił o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. z pominięciem prawidłowo umocowanego zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej pełnomocnika, wobec czego doręczenie nie odniosło skutków prawnych, gdyż właściwym sposobem doręczania Skarżącemu pism (w tym również Zawiadomienia) na ówczesnym etapie postępowania było doręczanie ich na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń pełnomocnika, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Tożsama argumentacja została podniesiona w uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim zarzuty te odnosiły się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.2. W rezultacie ocena prawidłowości twierdzenia organów i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji wymaga rozważania, po pierwsze, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowyego zostało prawidłowo doręczone, i po drugie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 6.1. Odnosząc się do prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy zaznaczyć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. zostało skarżącemu doręczone w dniu 10 września 2013 r. Poza sporem jest, że skarżący miał już wówczas ustanowionego pełnomocnika, co potwierdza kopia pełnomocnictwa z 11 września 2012 r. wraz z potwierdzeniem złożenia go w UKS w Warszawie w dniu 11 października 2012 r. Niemniej należy podkreślić, że doręczenia zawiadomienia dokonano przed wejściem w życie w dniu 15 października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej. 6.2. Na tle przedstawionych i niespornych okoliczności faktycznych sprawy oceny wymaga to, czy wymóg dokonania doręczenia zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi obowiązywał także w stanie prawnym, w którym dokonano spornego doręczenia, tj. przed wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. 6.3. Mając to na uwadze, należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ prawidłowo zidentyfikował istnienie obowiązku zawiadomienia podatnika. Skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. 6.4. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 6.5. Z perspektywy wyroku TK dla zachowania standardu konstytucyjnego istotne było to, by podatnik wiedział przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że za prawnie irrelewantne uznać należy to, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było doręczone bezpośrednio podatnikowi, czy też w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie takie doręczono do rąk pełnomocnika. Cel w postaci poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miał bowiem być osiągnięty zarówno w jednej jak i drugiej sytuacji. Wymóg doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, można natomiast zasadnie formułować, po dodaniu do przepisów Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wątpliwości powstałe na tle stosowania tego przepisu rozwiała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W uchwale tej stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z dnia 15 października 2013 r. należy ocenić, czy podatnik miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym i co za tym idzie czy zmaterializował się skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przy czym ta kwestia powinna być możliwa do zweryfikowania przez sąd, więc organy podatkowe w okolicznościach danej sprawy wykazać mają, że przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o jego przedmiocie, co wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 6.7. Okoliczność powzięcia wiedzy przez podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzi natomiast w sprawie wątpliwości. Raz jeszcze należy wskazać, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. zostało skarżącemu doręczone w dniu 10 września 2013 r. Okoliczność ta w sprawie nie jest kwestionowana. 7.1. Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny, po to by uniknąć sytuacji, w której nie będzie możliwe wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie określenia skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie nosi ono więc cech wykorzystywanego w celu naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny, biorąc pod uwagę m.in. to jaki okres dzielił moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego i datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. 7.2. Rozważenie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 7.3. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 7.4. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 7.5. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 7.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 7.7. Przede wszystkim należy zaakcentować, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w dniu 24 maja 2021 r. W tej sytuacji nie można zasadnie oczekiwać od organu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień dotyczących kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Raz jeszcze należy wskazać, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 7.8. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek po otrzymaniu informacji od organu pierwszej instancji o wszczęciu postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. śledztwa wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr 1437/PP111/44001-48/12/85498/2013/EK, doręczonym w dniu 9 września 2013 r., powiadomił skarżącego o tym, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. 7.9. W świetle tych okoliczności prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie nastąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Po drugie, nie istniały też negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., wskazujące, że już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po trzecie, postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed końcem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast śledztwo wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., doręczonym w dniu 9 września 2013 r. 8.1. Wobec uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji w obszarze braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, odnieść się należy do drugiej kwestii spornej, tj. prawidłowości zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń związanych ze spornymi transakcjami, w szczególności w zakresie oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności. 8.2. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. J.K. tytułem dostawy obuwia, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podtrzymując relację handlowe z podmiotem działającym w taki sposób skarżący pozostawał w złej wierze, bowiem z łatwością mógł zweryfikować, czy jego kontrahent jest rzeczywistym dostawcą obuwia, ale nie był tym zainteresowany. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak podjęcia w toku postępowania, w wyniku którego wydano Decyzję, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy J.K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz w zakresie ustalenia, czy Podatnik dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez kontrahenta do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, co rzutowało na ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "R. J.K.". 9.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że w zakresie spornych okoliczności wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 10/21. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną F.Z. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r., III SA/Wa 103/20 w sprawie ze skargi F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA dokonał oceny obu okoliczności kwestionowanych w skardze kasacyjnej w tej sprawie, tj. tego, czy J.K. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz tego, czy skarżący dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez kontrahenta do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT. 9.3. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Składając zeznania w dniu 31 lipca 2013 r., przyznała, że zarejestrowała działalność gospodarczą za namową R.K. w zamian za wynagrodzenie. Otrzymała również zapewnienie, że on sam będzie organizował sprzedaż i nabycie w ramach tej działalności. J.K. nie nadzorowała żadnych działań R.K., nie wiedziała co było nabywane i sprzedawane, nie analizowała danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Posiadała jedynie informacje z rachunku bankowego co do wysokości przelanych kwot przez poszczególne podmioty. Nie otrzymywała informacji skąd R.K. odbierał obuwie i kto dokonywał transportu towarów. W toku przesłuchania J.K. oświadczyła, że podpisy składała na czystych kartkach papieru, na których były drukowane faktury VAT, nie wykluczyła, że kartki te mogły być wykorzystane dla innych celów niż drukowanie faktur. 9.4. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że w ten sposób stworzyła ona firmę fasadową, której rola sprowadzała się do legalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur sprzedażowych na przecz skarżącego. O fakcie rzekomych dostaw na rzecz skarżącego nie miała w istocie żadnej wiedzy, nie dysponowała zapleczem magazynowym, środkami transportu, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała dokumentacją podatkową. Za trafną należy uznać konkluzję, że działania J.K. ograniczały się do typowych dla tzw. "słupów" czynności polegających na założeniu działalności gospodarczej mimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie, podpisywaniu dokumentów in blanco, wypłat gotówki z kont bankowych i przekazywanie jej osobom, które wciągnęły ją w cały proceder. Działalność podmiotu mającego być dostawcą skarżącego ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur dokumentujących dostawy towaru, którym nigdy nie dysponowały, a zatem faktycznie nie mogły go również sprzedać. 9.5. Należy także zaznaczyć, że ocena ta jest spójna ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 163/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Warszawie uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, ze J.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wobec czego wystawiane przez nią faktury opodatkowane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 9.6. Prawidłowo ocenił także Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie zachował należytej staranności w spornych transakcjach. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarżący w latach 2005 do 2008 kooperował w zasadzie z R.K., który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i co najważniejsze nie był wystawcą faktur mających dokumentować zakupy obuwia. Tymczasem każdorazowo faktury sprzedaży wystawiał mu inny, nieznany mu podmiot, zarejestrowany na nazwisko osoby, z którą skarżący nie miał żadnego kontaktu. Po zakończeniu współpracy z jednym rzekomym "dostawcą" R.K. od razu niejako "podstawiał" kolejnego. Byli to: Z.C., M.S., M.D. i J.K. Kolejni "kontrahenci" podatnika zaraz po rozpoczęciu działalności gospodarczej byli głównymi dostawcami skarżącego, dostarczającymi po kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca. Z kolei Skarżący nie wiedział nic na temat ich potencjału i zaplecza w postaci infrastruktury. Ponadto nie przeszkadzało mu także, że nic nie wie na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R.K., co czyni uprawnionym stwierdzenie, że skarżący dokonywał dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Prawidłowo w zakresie oceny materiału dowodowego wskazano wobec tego, że skala dokonywanych zakupów, biorąc pod uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowym dostawcą, działającym na rynku przez krótki okres, co przecież wynikało z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych, powinna na moment dokonywania transakcji skłonić przezornego przedsiębiorcę do bardziej wnikliwego, czy też raczej rzeczywistego sprawdzenia kontrahenta. Okoliczności te wskazują, że skarżący posiadał informacje, co do krótkiego okresu działalności każdego nowego "kontrahenta", które obligowały go w kontekście rozmiaru dostaw do podjęcia rzeczywistych czynności sprawdzających. 9.7. Trafnie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że to sam skarżący potwierdził, że w 2008 r. kooperował wyłącznie z R.K., zaś każdorazowo fakturę sprzedaży wystawiał mu inny, nieznany podmiot, zarejestrowany na nazwisko osoby, z którą nie miał on żadnego kontaktu. Realizacja wszystkich zakupów towarów handlowych z dostawcami odbywała się zatem wyłącznie za pośrednictwem R.K.. To zaś koresponduje z "oświadczeniami" J.K., która konsekwentnie wskazywała na swoją rolę w procederze związanym z wystawieniem faktur i rolę R.K.. 10.1. Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 181 i 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że J.K. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą "R. J.K." oraz że faktury VAT wystawione przez J.K. nie dokumentują dostaw towarów dokonanych przez podmiot będący wystawcą faktury. 10.2. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej katalog środków dowodowych, na których organ może oprzeć ustalenia faktyczne, jest obszerny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek brzmienie tego przepisu zmieniło się z dniem 1 marca 2017 r., to przed nowelizacją umożliwiał on także włączenie do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że w zakresie postępowania podatkowego nie została sformułowana zasada bezpośredniości, wymagająca, by podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oprzeć wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w toku tego postępowania. W rezultacie nie ma przeszkód, by organ włączył do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zwieńczenie reguł procesowych stanowi natomiast zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, która obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystano dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego). 10.3. Nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowiły prejudykat w przedmiotowej sprawie. Raz jeszcze należy wskazać, że decyzje wydane w innych postępowaniach mogę stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, który jednak podlega ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, której źródłem jest art. 191 Ordynacji podatkowej. 10.4. W rezultacie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. znak: UKS1491/W3P2/42/24/13/48/025 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r., w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie skarżonej Decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przejęte z uchylonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że decyzja z dnia 28 grudnia 2010 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oraz decyzja z dnia 29 sierpnia 2011 r. dotycząca zobowiązania w podatku VAT za 2006 r. zostały uchylone. 10.5. Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. nie ma wpływu na wynik sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Przede wszystkim dlatego, że w obu tych sprawach kwestią sporną było zachowanie przez skarżącego należytej staranności z kontrahentami, odpowiednio: ze Z.C. oraz z M.S. Sprawy te łączyła ze sprawą obecnie rozpatrywaną osoba R.K. i mechanizmu, jaki stosował w dokonując dostawy towarów przez podstawione osoby. Jednakże stanowiska wyrażone w sprawach dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. nie mają wpływu na ocenę okoliczności świadczących o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności w sprawie niniejszej, skoro rzekomym kontrahentem była inna osoba, tj. J.K.. W rezultacie uchylenie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r. nie stanowiło podstawy dla uchylenia wydanej wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. Raz jeszcze należy podkreślić, że uchylone decyzje nie stanowiły prejudykatów i podlegały ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. 11.1. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem stanowiska TSUE w przedmiocie warunków ograniczenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku udziału w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa przez kontrahenta, w szczególności poprzez zastosowanie w stosunku do Skarżącego wymogów w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta, które nie znajdują uzasadnienia w treści przepisów oraz stanowisku TSUE, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego poprzez ograniczenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "R. J.K." oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a Ustawy o PTU z faktur wystawionych przez "R. J.K." w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności w celu upewnienia się, iż nie uczestniczy w transakcji wykorzystywanej przez kontrahenta do popełnienia oszustwa w zakresie podatku VAT. 11.2. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że organy i ślad za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni przytoczonych przepisów prawa materialnego. Przy wykładni tych przepisów odniesiono się do tez obecnych w orzecznictwie TSUE, w szczególności w zakresie sformułowanej doktryny dobrej wiary. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów. Przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów nie naruszono też przez wadliwe zastosowanie, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. 12.1. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że brak jest potwierdzenia dla okoliczności podniesionych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, m.in., że kluczowych czynności w zakresie realizacji dostaw obuwia na rzecz Skarżącego dokonywał R.K., bez wiedzy J.K., w sytuacji, gdy nawet organy podatkowe nie kwestionują, że niektóre czynności były dokonywane przez J.K. (np. zarządzanie kontami bankowymi, a nie tylko posiadanie informacji z tych kont). 12.2. Wskazać należy, że NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej powołano jedną okoliczność, która miała nie wynikać z akt sprawy, tj. że J.K. zarządzała kontami bankowymi, a nie tylko posiadała informacji z tych kont. Nie sposób uznać, że – nawet gdyby twierdzenie Autora skargi kasacyjnej było prawdziwe – ta jednostkowa okoliczność miała wpływ na wynik sprawy. Okoliczność nieprowadzenia rzeczywistej działalności przez J.K. była wynikiem wszechstronnych ustaleń organów opartych na wielu dowodach, w tym m.in. zeznaniach samej J.K., która opisała rolę, jaką pełniła w transakcjach inicjowanych przez R.K.. 13.1. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, przepis ten naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, uniemożliwiający poznania skarżącemu faktycznych motywów rozstrzygnięcia przez WSA, w szczególności z uwagi na brak uzasadnienia przez Sąd, dlaczego w analizowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego przez organy, będące podstawą prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem decyzji. 13.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uchybienie takie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy zauważyć, że jakkolwiek rację ma Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezwykle lakonicznie odniósł się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny, po to by uniknąć sytuacji, w której nie będzie możliwe wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie określenia skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. 14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 15. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak