III SA/Łd 220/19

Dnia 13 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 roku sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2014 roku oddala skargę. Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] r. określającą R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w kwocie 680 521,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że od 9 do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w F.H. A , ul. B 42, [...] R., NIP [...] w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 roku. Z protokołu kontroli z 21 marca 2016 r. wynikało, że największym dostawcą paliwa do F.H. A w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa C, ul. D 32/6, [...] C., NIP [...]. Firma ta sprzedała do F.H. A olej napędowy w łącznej ilości 4 997 042 litry (196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką, mimo że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała 15 000 euro. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym. W trakcie kontroli nie udało się skontaktować z Firmą Wielobranżową D. Ustalono, że firma ta nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W wyniku kontroli podatkowej nie ustalono, aby od 4 997 042 litrów oleju napędowego zakupionego od Firmy Wielobranżowej D na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R. M. postępowanie podatkowe za styczeń 2014 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w styczniu 2014 r. R. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F.H. A na dzierżawionej stacji paliw w R. przy ul. B 42 w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014 r. Decyzją z [...] r. nr [...] udzielono skarżącemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi za okres od 21 grudnia 2014 r. do 21 grudnia 2024 r. W styczniu 2014 r. skarżący zakupił olej napędowy w łącznej ilości 415 769 litrów (nie dokonywał zakupu benzyny). Dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty: 1) Firma C, ul. D 32/6, [...] C., NIP [...]; 2) E Sp. z o.o., [...] C., ul. F 27/41, NIP [...] 7; 3) G Sp. z o.o., ul. H 8, [...] S., NIP [...]. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku Firmy Wielobranżowej C, nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do firmy skarżącego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. za 373 502 litry oleju napędowego w kwocie 680 521,00 zł, przyjmując do wyliczenia podatku akcyzowego stawkę akcyzy w wysokości 1 822,00 zł/1000 litrów. W odwołaniu od tej decyzji R. M. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że Firma Wielobranżowa C w styczniu 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi i przyjęcie, że skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego nie powiodły się, to również w 2014 r. wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliwa, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości. Skoro organy skarbowe po podjęciu 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. prób skontaktowania się z firmą celem złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R i nie podjęły działań służących wyeliminowaniu wskazanego pomiotu z obrotu gospodarczego, to domniemywać należy, że w ocenie organu, działalność wskazanego podmiotu nie budzi zastrzeżeń i podmiot ten w dalszym ciągu może funkcjonować w obrocie gospodarczym, może być ujawniony w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie ma zagrożenia, że potencjalnym przyszłym kontrahentom wskazanego podmiotu grozi niebezpieczeństwo nieświadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego i nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe do podjęcia próby skontaktowania się ze spółką cywilną C oraz jej wspólnikami; 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary, co do faktu uiszczenia akcyzy podczas nabywania towarów objętych akcyzą. Organ nie wykazał, że paliwo nabyte przez skarżącego było nieznanego pochodzenia i nie ma obowiązku dla faktycznego zbywcy tego paliwa. Organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do zmiany ani uchylenia zaskarżonej decyzji podniósł, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Przepisy u.p.a. nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności, np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów. Jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. W ramach obowiązku podatnika mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Zdaniem organu drugiej instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w styczniu 2014 r. R. M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 415 769 litrów. Nie dokonywał zakupu benzyny. Dostawcami oleju napędowego były Firma Wielobranżowa C; spółka Ei spółka G. Skarżący zakupił od spółki E olej napędowy 10 stycznia 2014 r. w ilości 5 212 litrów, 16 stycznia 2014 r. w ilości 5 030 litrów, 17 stycznia 2014 r. w ilości 2 000 litrów, 23 stycznia 2014 r. w ilości 8 011 litrów oraz 28 stycznia 2014 r. w ilości 9 102 litry. Czynności sprawdzające wobec spółki E przeprowadzone przez Urząd Celny w C. potwierdziły sprzedaż oleju napędowego do firmy skarżącego według faktur. Urząd Celny w C. poinformował w piśmie z 7 kwietnia 2016 r., że spółka E nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w tamtejszym urzędzie celnym. W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. Kontrola została zakończona w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa sygn. akt [...] dotyczącego narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych przez podmioty gospodarcze, w tym między innymi spółkę E. Urząd Celny w C. prowadzi postępowanie podatkowe za marzec 2014 r. Natomiast za styczeń i luty 2014 r. spółka złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego [...] i dokonała zapłaty tego podatku w prawidłowej wysokości wraz z ustawowymi odsetkami. Potwierdzone zostały również transakcje zakupu paliwa przez skarżącego od spółki G 10 stycznia 2014 r. w ilości 5 504 litry oraz 28 stycznia 2014 r. w ilości 7 408 litrów. Czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w oparciu o wydruki z kont rozrachunkowych z firmy skarżącego ze względu na to, że - jak wynika z oświadczenia spółki G - dokumenty źródłowe zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w G.. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w piśmie z września 2016 r. (brak daty dziennej) poinformował, że spółka G nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie płaciła podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Nie prowadzono wobec niej kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował, że w 2014 r. składy podatkowe I S.A. o nr [...] i [...] dokonywały na rzecz spółki J nabyć wewnątrzwspólnotowych, magazynowania oraz wyprowadzeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z obowiązkiem zapłaty akcyzy). Spółka J była właścicielem wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie posiadając zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów z cudzego składu poza procedurą zawieszenia akcyzy. W związku z tym, płatnikiem podatku akcyzowego za wyprowadzenia ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy były składy podatkowe I S.A. Z zestawienia wyprowadzeń paliwa z obu wyżej wymienionych składów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. wynika, że w styczniu 2014 r. nie dokonywano takich wyprowadzeń. W pismach z 20 listopada 2017 r. Zachodniopomorski Wydział Zamiejscowy Prokuratury Krajowej w S. poinformował, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. spółka G w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nabywała paliwo z zapłaconą akcyzą. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w piśmie z 23 stycznia 2018 r. poinformował, że na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliwa przez spółkę G do odbiorców, w tym do firmy skarżącego w okresie od 1 stycznia do 31 października 2014 r. Spółka wykazała nabycie paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. (styczeń - marzec 2014 r.) i L Sp. z o.o. (marzec - październik 2014 r.). Podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem transakcji został zapłacony przez I S.A. i M E. F. . Organ drugiej instancji stwierdził, że w przypadku transakcji skarżącego z Firmą Wielobranżową C nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do firmy skarżącego. Organ drugiej instancji wskazał przy tym na transakcje udokumentowane fakturami: z 2 stycznia 2014 r. nr [...] na 26 085 litrów oleju o wartości netto 108 369,39 zł, wartości brutto 133 294,35 zł; z 3 stycznia 2014r. nr [...] na 20 820 litrów oleju o wartości netto 86 157,56 zł, wartości brutto 105 973,80 zł; z 4 stycznia 2014 r. nr [...] na 21 663 litrów oleju o wartości netto 89 646,07 zł, wartości brutto 110 264,67 zł; z 6 stycznia 2014 r. nr [...] na 14 992 litrów oleju o wartości netto 62 040,07 zł, wartości brutto 76 309,28 zł; z 8 stycznia 2014 r. nr [...] na 19 550 litrów oleju o wartości netto 81 060,98 zł, wartości brutto 99 705,00 zł; z 10 stycznia 2014 r. nr [...] na 20 731 litrów oleju o wartości netto 85 957,80 zł, wartości brutto 105 728,10 zł; z 11 stycznia 2014 r. nr [...] na 23 412 litrów oleju o wartości netto 96 312,78 zł, wartości brutto 118 464,72 zł; z 13 stycznia nr 2014 r. nr [...] na 19 200 litrów oleju o wartości netto 78 985,37 zł, wartości brutto 97 152,00 zł; z 14 stycznia 2014 r. nr [...] na 13 336 litrów o wartości netto 54 861,92 zł, wartości brutto 67 480,16 zł; z 16 stycznia 2014 r. nr [...] na 22 706 litrów o wartości netto 93 593,02 zł, wartości brutto 115 119,42 zł; z 18 stycznia 2014 r. nr [...] na 24 964 litrów oleju o wartości netto 102 900,39 zł, wartości brutto 126 567,48 zł; z 20 stycznia 2014 r. nr [...] na 20 851 litrów o wartości netto 86 116,33 zł, wartości brutto 105 923,08 zł; z 22 stycznia 2014 r. nr 93/2014 na 21 093 litrów o wartości netto 87 630,27 zł, wartości brutto 107 785,23 zł; z 23 stycznia 2014 r. nr [...] na 20 709 litrów oleju o wartości netto 86 034,95 zł, wartości brutto 105 822,99 zł; z 25 stycznia 2014 r. nr [...] na 19 788 litrów o wartości netto 82 691,32 zł, wartości brutto 101 710,32 zł; z 27 stycznia 2014 r. nr 110/2014 na 22 808 litrów oleju o wartości netto 95 311,48 zł, wartości brutto 117 233,12 zł; z 29 stycznia 2014 r. nr [...] na 24 206 litrów oleju o wartości netto 101 153,53 zł, wartości brutto 124 418,84 zł; z 30 stycznia 2014 r. nr [...] na 16 588 litrów oleju o wartości netto 69 453,82 zł, wartości netto 85 428,20 zł; łącznie 373 502 litrów oleju o wartości netto 1 548 277,05 zł, wartości brutto 1 904 380,76 zł. Organ drugiej instancji powołując się na pisma Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r. stwierdził, że firma ta była dwukrotnie wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów. Za każdym razem wezwanie nie zostało odebrane (pisma wracały z adnotacją pocztową "nie podjął awizowanej przesyłki"). W ocenie organu drugiej instancji, z dowodu w postaci "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 roku", umowa spółki cywilnej została zawarta 11 listopada 2002 r. pomiędzy: B. H., zamieszkałym w G., ul. N 35 i S. J., zamieszkałym w G., ul. O 2/3. 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R. W., zamieszkały w C., ul. D 32/6 oraz M. S., zamieszkały w C., ul. P 76/8. 15 września 2005 r. wystąpili ze spółki: B. H. i S. J. 21 listopada 2006 r. wstąpił nowy wspólnik A. D. (zmarł 13 stycznia 2013 r.). M. S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy wśród szerokiego zakresu przedmiotu działalności spółki występuje również sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych (ppkt 32). W myśl § 2 umowy spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa C. Według § 4 pkt 2 wspólnicy B. H. i S. J. przez aport wnoszą łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. nr [...] przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 roku do 20 października 2014 r. Tekst jednolity umowy został podpisany przez A. D. i R. W. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. : z 28 lipca 2015 r., z 30 listopada 2015 r., z 8 lutego 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa C figurowała w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa C, ul. R 44/503, [...] C. (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Firmę tę pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 roku wzywano do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C.e próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. R 44/503 w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ustalono, że wspólnicy spółki nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Wezwanie z 29 lipca 2015 r. wysłane w związku z realizacją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających na adres spółki: ul. D 32/6, [...] C., pomimo podwójnego awizo, nie zostało odebrane. Z pisma Urzędu Celnego w K. z 18 lipca 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa C 8 marca 2004 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, zaś 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników, nie prowadzono kontroli podatkowych. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o poinformowanie, czy w międzyczasie (tj. od jego odpowiedzi z 30 listopada 2015 r.) zaszły nowe okoliczności związane z działalnością Firmy Wielobranżowej "C, ul. R 44/503, [...] C., NIP [...], w szczególności czy udało się nawiązać z nią kontakt (ewentualnie z jej wspólnikami) bądź pozyskać dokumentację księgową firmy za 2014 r. W piśmie z 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że nie zaszły nowe okoliczności związane z działalnością wyżej wskazanej firmy. Nie nawiązano kontaktu z tą firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano jej dokumentacji księgowej za 2014 r. Następnie pismem z 13 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka M. S., którego podpis, jako osoby wystawiającej fakturę, widnieje na każdej fakturze sprzedaży oleju napędowego do F.H. A, pomimo że, jak wynika z "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r.", M. S. wystąpił ze spółki 21 listopada 2006 r. Nie udało się jednak przesłuchać świadka pomimo dwukrotnego wzywania go do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Za każdym razem świadek nie odebrał wezwania (pismo [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 20 kwietnia 2017 r.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z 5 grudnia 2017 r. poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki cywilnej C oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki. Jedynie od skarżącego pozyskano oryginały faktur wystawionych przez spółkę cywilną C wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. wynika, że pod adresem C., ul. R 44 znajduje się biurowiec będący własnością S S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A. W. wyjaśniła, że F.W. C nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Pełnomocnik nie wiedziała, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Z kolei pod adresem C., ul. D 32/6 funkcjonariusz KMP w C. zastał M. K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Osoba ta wyjaśniła, że pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie zna takiej firmy jak C Nie zna M. S. i R. W.. Z zeznań skarżącego złożonych 18 sierpnia 2017 r. w trakcie śledztwa sygn. [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. wynika, że R. M. nigdy nie widział M. S. i R. W. i ich nie zna. Znał jedynie przedstawiciela handlowego o imieniu T. (lat około 30-35), który przyjechał na jego stację paliw z ofertą współpracy. W trakcie współpracy z firmą C skarżący kontaktował się tylko z tym przedstawicielem handlowym. Zamówienia składał telefonicznie, jednakże nie pamięta numeru telefonu, na jaki dzwonił. Gotówkę za dostawy paliwa R. M. przekazywał wyżej wymienionemu T. na stacji paliw w R. przy ul. B 42. Płacił w dniu dostawy lub następnego dnia. Prawie wszystkie faktury wystawione przez C były przekazywane skarżącemu osobiście przez T. na stacji. Tylko kilka faktur zostało przesłanych pocztą. R. M. nie pamiętał, dlaczego skończyła się współpraca z firmą C . Przypuszczał, że mogła mieć jakieś problemy. M. S. i R. W. nie byli również znani pracownikowi stacji M. P., przesłuchanemu w tym samym śledztwie o sygn. [...] . Świadek nie znał żadnych pracowników firmy. Jak zeznał przyjeżdżali kierowcy, ale świadek nie pamiętał już jak wyglądali i jak się nazywali. W ocenie organu drugiej instancji, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Firma Wielobranżowa C jest fikcyjnym podmiotem. W 2015 r. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z udziałem tej firmy zarówno przez Urząd Skarbowy w C. dla Urzędu Skarbowego w R., jak i przez Urząd Celny w K. dla Urzędu Celnego w P . Nie nawiązano kontaktu z firmą C również w 2016 r., o czym świadczy pismo Urzędu Skarbowego w C. z 20 lipca 2016 roku. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie udało się również przesłuchać M. S. w charakterze świadka. Skarżący zakupił olej napędowy od firmy C, która weszła w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego od tej firmy w styczniu w łącznej ilości 373 502 litrów. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w styczniu 2014 r. Zatem skarżący powinien do 25 lutego 2014 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Taka deklaracja nie została złożona przez skarżącego. Nie został też zapłacony podatek akcyzowy. W systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę C. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za styczeń 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres. W związku z powyższym, zasadne jest określenie w trybie art. 21 § 3 o.p. skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. Podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi całość oleju napędowego zakupiona przez skarżącego w styczniu 2014 r. od firmy C. Do oleju napędowego będzie miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego obowiązująca w styczniu 2014 r. i określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1 000 litrów, przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy wynosząca 1 196,00 zł/1000 litrów stosowana jest dla olejów napędowych o kodzie CN [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Oznacza to, że stawka ta przewidziana jest dla wyrobów spełniających określone warunki. Aby skorzystać z tej stawki należy przestawić dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych paliwa, tj. atesty, świadectwa jakości paliwa bądź ich odpisy, wyniki badań laboratoryjnych czy sprawozdania z badań, w szczególności kiedy, jak w przypadku niniejszej sprawy, nie jest już możliwe pobranie w toku postępowania próbek paliwa celem zbadania jego parametrów. Skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego parametry jakościowe paliwa nabywanego od firmy C. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że świadectwa jakości paliwa były dołączone tylko do niektórych faktur wystawionych przez spółki G i E. Do faktur wystawionych przez spółkę C załączone były jedynie dokumenty KP. Jednym ze szczególnych warunków wykonywania działalności objętej koncesją udzieloną decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był obowiązek posiadania przez skarżącego ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. W konsekwencji z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że paliwo nabywane od firmy C spełniało wymagania jakościowe, nie jest możliwe zastosowanie do tego paliwa stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. wynosi 680 521,00 zł. W skardze na powyższą decyzję R. M. wniósł o jej uchylenie w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary, co do faktu uiszczenia akcyzy podczas nabywania towarów objętych akcyzą, niewykazanie, że paliwo nabyte przez skarżącego było nieznanego pochodzenia i brak jest obowiązku dla faktycznego nabywcy tego paliwa; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, w szczególności przez zaniechanie pełnego odniesienia się do podnoszonych zarzutów dotyczących przypisania stronie statutu podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w konsekwencji przyjęcie, że był posiadaczem oleju napędowego, od którego nie została uiszczona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu oraz zarzutów dotyczących konstatacji organu, że nabyty olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych wynikających z obowiązujących przepisów i obciążenie skarżącego wyższą stawką akcyzy, w sytuacji gdy stwierdzenie to oparte było na domniemaniu, że olej o nieustalonym pochodzeniu nie spełnia jednocześnie wymagań jakościowych; 3) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że olej napędowy nabyty przez skarżącego nie spełniał wymagań jakościowych (bez uprzedniego wezwania strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa), a nadto, że skarżący był profesjonalnym uczestnikiem obrotu wyrobami akcyzowymi i tym samym, że istnieją podstawy do obciążenia go stawką akcyzy; 4) art. 2a o.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia istniejących wątpliwości dotyczących art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. na korzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym legitymował się statusem podatnika podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, ewentualnie zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, jak też ustaleniem, że skarżącego należy obciążyć najwyższą stawką akcyzy; 5) art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący w okresie objętym postępowaniem legitymował się statusem podatnika podatku akcyzowego i zaistniały wobec niego przesłanki obciążenia obowiązkiem zapłaty tego podatku według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 24 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę. Skarżący przebywa w areszcie od kwietnia 2017 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i powołał się na dokumentację z postępowania prowadzonego w Prokuraturze. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokumenty powołane przez pełnomocnika organu potwierdzają, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie niekompletnej dokumentacji. Pełnomocnik organu oświadczył, że dokumenty te potwierdzają jedynie legalność wydanej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącego, potwierdzają odwrotne fakty. W piśmie z 30 października 2019 r. organ administracji podniósł, że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury zostały wskazane w postanowieniu z [...], sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w P. o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Zarzut dotyczył tego, że podatnik użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez firmę C. Podstawę opodatkowania stanowiła całość oleju napędowego zakupionego przez skarżącego w styczniu 2014 r. od spółki C. Jak wynika z akt kontroli, skarżący pismem z 23 lutego 2016 r. został wezwany m. in. do przedłożenia faktur zakupu paliw napędowych wraz z towarzyszącymi im dokumentami, w tym świadectwami jakości paliwa. Faktury zostały przekazane 3 marca 2016 r. Świadectwa jakościowe paliwa były dołączone tylko do niektórych faktur wystawionych przez spółki G i E. Do faktur wystawionych przez firmę C załączone były jedynie dokumenty KP. Z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 7 maja 2019 r. wynika, że w postępowaniu sygn. akt [...] nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, którego zakup miał być dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę C. Nie zabezpieczono również świadectw jakości paliwa zakupionego w lutym, marcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. Nie były załączone do oryginałów faktur. Zdaniem organu administracji, skoro olej napędowy nabyty od firmy C jest niewiadomego pochodzenia, to nie jest możliwe uzyskanie świadectw jakości tego paliwa. Do pisma tego załączono kserokopie: pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 25 października 2019 r., pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 29 października 2019 r., notatki służbowej w 6 czerwca 2019 r., postanowienia z [...], sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 7 maja 2019 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni przez organ administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy i posiada jedynie uprawnienia kasacyjne. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, tj. u.p.a. lub procesowego, tj. o.p. uzasadniającego uwzględnienie skargi. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie go obowiązkiem zapłaty tego podatku z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w styczniu 2014 r. od firmy C wymagań jakościowych. Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.). Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W wyroku z 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji przepisu art. 8 u.p.a., jak też art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 234/16). W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 9 września 2016 r., I GSK 701/15; z 23 listopada 2018 r., I GSK 876/16; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16). Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16K; z 19 października 2018 r., I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w styczniu 2014 r. w ilości 373 502 litry, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miała wystawić firma C. Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy C. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu T. i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy C płatności były w większości wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy C. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą C. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy C i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma (k. 350-353). Z zeznań świadka M. P. z 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma C, chociaż wiedział, skąd są inni dostawcy oleju napędowego. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy C, lecz był w stanie opisać pojazdy firm T i G Nie znał kierowców, którzy przywozili paliwo (k. 354-356). W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy C, aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza. Organy administracji ustaliły, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę C. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za styczeń 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres. Z pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. (k. 55) i 14 marca 2016 r. (k. 56), do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że Firma Wielobranżowa C była dwukrotnie wzywana do stawiennictwa i przedłożenia stosownych dokumentów, lecz wezwania nie zostały odebrane i wracały z adnotacją "nie podjął awizowanej przesyłki". Z "Tekstu jednolitego umowy spółki według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r." (k. 79-81) wynika, że 11 listopada 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy: B. H., zamieszkałym w G., ul. N 35 i S. J., zamieszkałym w G., ul. O 2/3. 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R. W., zamieszkały w C., ul. D 32/6 oraz M. S., zamieszkały w C., ul. P 76/8. 15 września 2005 r. wystąpili ze spółki wspólnicy: B. H. i S. J.. 21 listopada 2006 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik A. D., który zmarł 13 stycznia 2013 r. (pismo Urzędu Skarbowego w C. z 1 grudnia 2016 r. k. 78). M. S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 ppkt 32 umowy przedmiotem działalności spółki była, m. in. PDK 51.51.Z – sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy spółka prowadzić miała działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa C. Według § 4 pkt 2 umowy wspólnicy B. H. i S. J. przez aport wnieśli łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Do samodzielnego reprezentowania spółki na zewnątrz oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli wobec osób trzecich uprawniony był R. W. (§ 8 umowy). Tekst jednolity umowy został podpisany przez A. D. i R. W. . Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 lipca 2015 r. (k. 52), z 30 listopada 2015 r. (k. 53) i z 8 lutego 2016 r. (k. 54) wynika, że Firma Wielobranżowa C była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa C, ul. R 44/503, [...] C. (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C.jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). 2 lutego 2007 r., a więc w dacie jej wykreślenia z urzędu przepis ten stanowił, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. wzywano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. R 44/503 w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ustalono, że wspólnicy nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Wezwanie z 29 lipca 2015 r. wysłane w związku z realizacją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pismo z 13 lipca 2015 r. k. 51) na adres: ul. D 32/6, [...] C., pomimo podwójnego awizo, nie zostało odebrane. Z pisma Urzędu Celnego w K. z 18 lipca 2016 r. (k. 74) wynika, że Firma Wielobranżowa C 8 marca 2004 roku została zarejestrowana w tym Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego, zaś 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych. W piśmie z 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował o braku nowych okoliczności związanych z działalnością Firmy Wielobranżowej C oraz o tym, że nie nawiązano kontaktu z tą firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r. (k. 75). W piśmie z 20 kwietnia 2017 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. poinformował, że M. S. nie stawił się w wyznaczonym na 28 marca 2017 r. terminie na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone przez Pocztę Polską S.A. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie" (k. 101). W piśmie z 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (k. 301), poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki C oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (np. CMR), świadectw jakości paliwa i faktur sprzedaży tego paliwa do firmy skarżącego wraz z dokumentacją transportową. Pozyskano wyłącznie od skarżącego oryginały faktur wystawionych przez spółkę C wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C., ul. R 44 znajduje się biurowiec będący własnością S S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A. W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa C nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Nie wie, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Pod adresem C., ul. D 32/6 funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w C. zastał M. K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie zna takiej firmy, jak C s.c. jak również M. S. i R.W. . Organy administracji pomimo podjętych przez nie działań nie wykazały zatem, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku. Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 29 października 2019 r. oraz postanowienia z [...], sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową C, w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w R. pod sygn. akt II K 557/19. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę C w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono [...] z powodu niewykrycia sprawcy. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej C wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa C była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy C olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu (pkt 2.2.1). Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy C, był przedstawiciel handlowy "T.". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy C olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu. Zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 czerwca 2019 r., I SA/Go 209/09; wyroki NSA z 1 lutego 2013 r., I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy do zadań Generalnego Inspektora Informacji Finansowej należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a w szczególności: badanie przebiegu transakcji, co do których Generalny Inspektor powziął uzasadnione podejrzenia (pkt 1); przeprowadzanie procedury wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (pkt 2); udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach (pkt 4); przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (pkt 5). Pojawienie się dużych środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy C lub podmiotu, który się danymi tej firmy posługiwał z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby wprowadzające do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Kontrolowanie przepływów jest najszybszym środkiem wykrycia przestępstw. Taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Dodać należy, że średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski 31 grudnia 2013 r. wynosił 4,1472 zł (tabela nr [...]). Równowartość 15 000 euro według tego kursu to 62 208 zł. Wynikająca z faktur, które miała wystawić w styczniu 2014 r. firma C, wartość brutto każdej z dostaw oleju napędowego przekraczała tę kwotę. Najniższą wartość miała dostawa udokumentowana fakturą z 14 stycznia 2014 r. na kwotę 67 480,16 zł brutto. Łącznie wartość tych dostaw wynosiła 1 904 380,76 zł. Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma C składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma C, oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma C. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN [...]. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN [...], w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN [...]istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych – Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym. Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W powołanym wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miała wystawić firma C w styczniu 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Należy w tym miejscu zauważyć, że z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p., na którą powołał się skarżący, wynika norma prawna nakazująca rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., I GSK 62/18). Treść przepisów prawa stanowiących podstawę prawną określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z podanych powyżej powodów nie budzi wątpliwości. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. eg