II FSK 844/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 245/21 w sprawie ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.743.2020.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 245/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi I. K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w związku z przedawnieniem zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu nie nastąpiło po stronie Skarżącej trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to ma miejsce w przypadku umorzenia wierzytelności, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przedawnienie zobowiązania z tytułu umowy kredytu spowodowało w dacie jego zaistnienia powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego w związku z przysporzeniem majątkowym (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a z uwagi na okoliczność, że kredyt nie był zaciągnięty na cele związane z działalnością gospodarczą, przedmiotowy przychód Skarżącej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy przedawnienie należności o charakterze cywilnoprawnym powoduje powstanie po stronie dłużnika (tu - Skarżącej) przychodu podatkowego. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3519/18, z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 263/19, z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2766/19, z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2405/20. Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach podobnie jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji przyznano rację skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację. Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnych skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) po stronie dłużnika. Zgodnie z art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.). W konsekwencji, dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne. Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi definitywnie do jego majątku. Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej, utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia. Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...). Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy, aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania, ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).