III SA/Wa 291/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. A.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2022 r. wszczął z urzędu wobec Strony jako byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o., postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy luty 2019 roku i od sierpnia do grudnia 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzja z [...] grudnia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o., wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2019 r. i od sierpnia do grudnia 2019 ro. w łącznej kwocie 17.385 zł wraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 200 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu instancji. Analizując przesłanki dotyczące możliwości przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, organ wskazał, że P. Sp. z o. o. w dniu 24 kwietnia 2020 r. złożyła do urzędu skarbowego deklarację roczną PIT-4R, w której wykazała za rok 2019 kwoty należne do wpłaty za styczeń 2019 r. w wysokości 4.685 zł, za luty 2019 r. w wysokości 4.167 zł, za marzec 2019 r. w wysokości 4.168 zł, za kwiecień 2019 r. w wysokości 3.919 zł, za maj 2019 r. w wysokości 3.847 zł, za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.930 zł, za lipiec 2019 r. w wysokości 3.880 zł, za sierpień 2019 r. w wysokości 3.992 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 3.748 zł, za październik 2019 r. w wysokości 3.356 zł, za listopad 2019 r. w wysokości 2.941 zł oraz za grudzień 2019 r. w wysokości 3.270 zł. Termin płatności pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) upływały odpowiednio za z dniem 20.02.2019 r., 20.03.2019 r., 20.04.2019 r., 20.05.2019 r., 21.06.2019 r., 22.07.2019 r., 20.08.2019 r., 20.09.2019 r., 21.10.2019 r., 20.11.2019 r., 20.12.2019 r. oraz 20.01.2020 r. Zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 roku w terminach płatności nie zostały uregulowane w całości, a za luty 2019 roku w części stając się zaległościami podatkowymi. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 28.05.2021 r. nr [...] i nr [...], obejmujących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres luty 2019 r. i od sierpnia do grudnia 2019 r., nastąpiło 1.07.2021 r. z chwilą doręczenia zobowiązanej spółce odpisów tytułów wykonawczych. W rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), został zatem spełniony, bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p. W zakresie oceny wystąpienia przesłanki z art. 116 § 2 O.p., wskazano, że zgodnie z wpisem z 22.12.2015 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] odpis pełny z 19.10.2022 r., Skarżący został ujawniony jako pełniący funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o. o., natomiast zgodnie z wpisem z 1.10.2020 r. został wykreślony jako pełniący funkcje prezesa zarządu tej Spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało ponadto, że stosownie do § 15 Umowy Spółki z 18.12.2015 roku wspólnicy Spółki w skład pierwszego zarządu powołali Stronę jako pełniącego funkcję prezesa zarządu. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o. o. uchwałą z 23.03.2020 roku odwołało Stronę z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Zarząd był w tym okresie jednoosobowy. W świetle powyższego Organ odwoławczy podtrzymał, że terminy płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy luty 2019 roku i od sierpnia do grudnia 2019 roku upływały w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził brak uzasadnienia dla objęcia solidarną ze Skarżącym odpowiedzialnością za ww. zaległości podatkowe A.J., którzy wszedł do zarządu Spółki po Stronie, gdyż nie sprawował on funkcji w datach upływu terminów płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy luty 2019 r. i od sierpnia do grudnia 2019 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że w rozpatrywanej sprawie została udowodniona okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki P. Sp. z o. o. w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją i prawidłowo zdefiniowano krąg osób solidarnie odpowiedzialnych na podstawie art. 116 O.p. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji w myśl art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazuje, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając jako organ egzekucyjny otrzymał od własnego wierzyciela do realizacji tytuł wykonawczy z 28.05.2021 roku nr [...] i nr [...], wystawione na spółkę P. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych, tj. zawiadomieniem z 11.06.2021 r. nr [...] dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. które okazało się nieskuteczne. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla ww. podmiotu. Ponadto w ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował zapytania w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mające na celu pozyskanie informacji o składnikach majątku Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Na podstawie bazy Cerber oraz systemu Ogniwo nie ustalono rachunków bankowych należących do zobowiązanej Spółki. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych zobowiązana Spółka nie posiada nieruchomości. Spółka nie została odnotowana jako właściciel/współwłaściciel pojazdu. Z bazy wierzytelności JPK WRO-System nie uzyskano informacji dotyczących kontrahentów Spółki. Spółka ostatnią deklarację VAT, w której wykazano sprzedaż złożyła za maj 2020 r., a następnie do sierpnia 2020 r. składała deklaracje "zerowe". W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że adres rejestracyjny Spółki: [...] jest lokalem mieszkalnym, a w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest informacji na temat właściciela ww. lokalu. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż w toku egzekucji administracyjnej nie został odnaleziony majątek Spółki, który mógłby zaspokoić należności wierzyciela podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...].09.2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a"), z uwagi na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy podtrzymał, iż przedstawione wyżej okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe w toku postępowania egzekucyjnego pozwalały na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec P. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, a tym samym została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana wart. 116 § 1 O.p. Dla uznania tej przesłanki za spełnioną, wobec podjętych przez organ egzekucyjny działań i uzyskanych informacji wskazujących na wygaszenie działalności Spółki, nie było konieczne występowanie do aktualnego prezesa jej zarządu z wnioskiem o wyjawienie majątku. W aspekcie kwalifikacji stanu niewypłacalności Spółki oraz terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w myśl art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zaznacza, P. Sp. z o. o. nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (wg. stanu na 27.12.2022 r.) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2019 r., od sierpnia 2019 r. do grudnia 2019 r. i od stycznia 2020 r. do lutego 2020 r. w łącznej kwocie 21.364 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok w kwocie 351.487 zł, odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za II, III i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 15.340 zł oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. (prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy ujawniona została w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...].09.2020 r.), lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej kwocie 3.181.627,30 zł. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie miały miejsca okoliczności uzasadniające wystąpienie do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia zobowiązań. Istniejące zaległości wobec organu podatkowego pozwalały uznać, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu P. Sp. z o. o. miało miejsce trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Stan niewypłacalności Spółki został utrwalony z uwagi na brak regulowania kolejnych zobowiązań wobec organu podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] (według stanu na 19.10.2022 r.). Wedle organu utrwalony stan niewypłacalności wystąpił 27.06.2017 r. tj. z upływem 3 miesięcy od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług tj. pierwszą nieuregulowaną zaległością była zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 27.02.2017 r., a drugą nieuregulowaną zaległością była zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2017 roku z terminem płatności przypadającym na 27.03.2017 r. Zatem, stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony do 27.07.2017 r. (3 miesiące i 30 dni). Organ odwoławczy podtrzymał też, że w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie P. Sp. z o. o. doszło do nieregulowania przez Spółkę kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych, w tym deklarowanych, w wyniku czego zaległości Spółki narastały. Nie ma tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Tym samym w sprawie stwierdzono brak przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Nie zaistniała zatem okoliczność wyłączająca odpowiedzialność podatnika wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. Reasumując, na postawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania, organ podatkowy ustalił, że Spółka nie posiada majątku, a członek zarządu nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości Spółki, tym samym nie została wykazana przesłanka uzasadniająca zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (spółki). Mając na uwadze powyższe rozważania w przedmiocie okoliczności wynikających z art. 116 § 1 oraz § 2 O.p., Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że przesłanki egzoneracyjne nie zostały spełnione w analizowanej sprawie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie stosownie do art. 233 § 2 o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p., polegające na: a. prowadzeniu postępowania jedynie wobec Skarżącego, podczas gdy po odwołaniu go z funkcji członka zarządu Spółki, funkcja ta została powierzona A.J., który pomimo stanu niewypłacalności Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wskazał majątku Spółki pozwalającego na pokrycie jej należności publicznoprawnych; b. art. 71 u.p.e.a., a to poprzez jego niezastosowanie i nie wniesienie do właściwego sądu wniosku o nakazie wyjawienia majątku zobowiązanej P. Sp. z o.o. z/s w W. przez m.in. obecnego prezesa zarządu opisanej spółki, tj. A.J., co skutkowało, co najmniej przedwczesnym wydaniem decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. byłego prezesa - Skarżącego. 2. art. 122, w zw. z 187 § 1, w zw. z art 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: a. nieprzesłuchanie J.P., E.G., A.M., J.K., A.S., K.P., D.L., K.P., L.G., P.S., J.P., G.P., M.S., K.P., S.G., J.K., a także b. pominięcie dowodu z oględzin akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę rejonową W. pod sygn. [...]. 3. art. 122 w zw. z 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji: a. niewypłacalności P. Sp. z o.o. w czasie w którym Skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki, mimo niewystarczającej ilości dowodów; b. winy Skarżącego w kwestii niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. mimo wskazania w piśmie z dnia 14.11.2022r.  Przez Skarżącego że był w tym okresie pozbawiony wpływu na działania Spółki, jak również kontroli nad jej kondycją finansową. 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 2 i w zw. z art. 200 o.p., poprzez: a. niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu. 5. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 188 i art. 216 O.p. poprzez: a. niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, zgłoszonego pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. przed wydaniem decyzji w sprawie, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; b. wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów wraz z wydaniem decyzji w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 28 lutego 2024 r. Strona podtrzymała zarzuty skargi oraz wniosła o zawieszenie postępowania sądowego. Sąd na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić wnioski strony skarżącej z dnia 28 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kwestią sporną w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją było rozstrzygnięcie, czy wobec Strony zasadnie orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. za wskazane zaległości podatkowe w określonych okresach. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za nieprzedawnioną zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2019 r. i od sierpnia do grudnia 2019 r. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Przechodząc do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki z tytułu nieprzedawnionej zaległości wynikającej ze złożonej deklaracji PIT-4R za ww. okresy 2019 r. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzona wobec majątku spółki egzekucja, była bezskuteczna. W sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, DIAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach: a) postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) przyspieszonym postępowaniu układowym, c) postępowaniu układowym, d) postępowaniu sanacyjnym. Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków narządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. – jak wskazano już powyżej - należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, wedle nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Ten ostatni przepis stosuje się wówczas gdy istnieją wątpliwości co do daty ustalenia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organ w zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowo, że stan niewypłacalności spółki istniał już na pewno w połowie 2017 r., a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz bezskuteczność egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (por. np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Należy też poczynić uwagę, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). Zobowiązany jest także do rzetelnego uzasadnienia swojej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p.). Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek analizowanej w sprawie odpowiedzialności, uznać należy, że organy orzekające wykazały i prawidłowo przyjęły, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 18 grudnia 2015 r. do 23 marca 2020 r. (zgodnie z § 15 umowy spółki z dnia 18.12.2015 r. oraz uchwałą z dnia 23.03.2020 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o.). Niewątpliwie zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy luty 2019 r. i od sierpnia do grudnia 2019 r. upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jej zarządu. Dla przeniesienia odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., istotne jest to, że terminy płatności zobowiązań spółki wobec wierzyciela podatkowego upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Zdaniem sądu, Organ udowodnił także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których skarżący nie obalił, przede wszystkim postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z dnia [...] września 2021 r. (nr [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjął próby zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla spółki przez zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. które okazało się nieskuteczne. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny skierował zapytania w mające na celu pozyskanie informacji o składnikach majątku Spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie egzekucji przy czym nie ustalono innych rachunków bankowych należących do zobowiązanej spółki, nie ustalono aby Spółka posiada ruchomości jak nieruchomości, czy też wierzytelności. Nie uzyskano informacji dotyczących kontrahentów Spółki. Spółka ostatnią deklarację VAT, w której wykazano sprzedaż złożyła za maj 2020 roku, a następnie do sierpnia 2020 r. składane były deklaracje "zerowe". Adres rejestracyjny Spółki: [...] jest lokalem mieszkalnym (brak informacji na temat właściciela ww. lokalu. Mając powyższe na względzie prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zrealizowania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi dotyczącymi zaległości podatkowych spółki za wskazany okres. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Wobec spółki prowadzone było także postępowanie egzekucyjne. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak trafnie wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się ponadto, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy przez sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. np. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Tak więc egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 71 u.p.e.a., przez jego niezastosowanie i nie wniesienie do właściwego sądu wniosku o nakazie wyjawienia majątku zobowiązanej Spółki to zauważyć należy, że twierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, a zatem, nie jest tak, iż warunkiem sine qua non jest wystąpienie do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., III FSK 649/21, LEX nr 3391216). Przepis art. 71 § 1 u.p.e.a. pozostawia organowi egzekucyjnemu wybór skorzystania z tego środka. Konsekwencją stwierdzenia w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej stanu bezskuteczności egzekucji jest, zgodnie z art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 k.p.c., możliwość zwrócenia się przez organ egzekucyjny (lub wierzyciela w toku egzekucji sądowej) do sądu o nakazanie dłużnikowi wyjawienia majątku. W art. 71 u.p.e.a. przewidziano uprawnienie, a nie obowiązek, przysługujące organowi egzekucyjnemu oraz wierzycielowi zwrócenia się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku zgodnie z przepisami k.p.c. Uprawnienie to przysługuje zarówno przed wszczęciem, jak również w toku egzekucji administracyjnej. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że możliwość wszczęcia postępowania na zasadzie art. 116 § 1 O.p. nastąpi tylko wówczas, gdy wystąpiono do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wedle ustaleń organu egzekucyjnego Spółka nie posiadała majątku, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego. Skarżący nie obalił powyższych dowodów potwierdzających to, że Spółka nie ma majątku. Co więcej skarżący w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, na wezwanie organu z 20 października 2022 r., również nie przedstawił jakiegokolwiek majątku spółki. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano także, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec Spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Dla niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia okoliczność powoływana w skardze dotycząca powołania w miejsce Skarżącego A.J., który to winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z związku z jej niewypłacalnością ani też okoliczność braku wskazania majątku spółki pozwalającego na pokrycie należności publicznoprawnych. Zdaniem sądu, w sprawie wykazano także, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 prawa upadłościowego i to w okresie, kiedy Skarżący piastował funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości spółki lub otwarcia wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. Podkreślić przy tym należy, że wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. W sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek o znacznej wartości rynkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, tzn. pozwalał na ocenę, że stan niewypłacalności Spółki istniał już z dniem 27.06.2017 r. tj. z upływem 3 miesięcy od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług tj. pierwszą nieuregulowaną zaległością była zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 27.02.2017 r., a drugą nieuregulowaną zaległością była zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. z terminem płatności przypadającym na 27.03.2017 r. Powyższe dowodzi, że zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę od 27.03.2017 r. miało charakter trwały, a nie przejściowy. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (a takimi niewątpliwie były zobowiązania spółki, za które w tej sprawie odpowiedzialność została przeniesiona na stronę), to spółka była zobowiązana do zapłaty zobowiązań istniejących wobec organów podatkowych w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (bez oczekiwania na wydanie decyzji określającej przez organ). W tej sytuacji należało przyjąć, że już najpóźniej 27 marca 2017 r. spółka stała się podmiotem niewypłacalnym. W tej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (mając na względzie treść art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) powinien zostać złożony najpóźniej do 27 kwietnia 2017 r. Zgodnie bowiem art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, wedle którego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Wedle natomiast art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych. Wniosek mogą zgłosić również – w stosunku do osób prawnych - każdy, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2 pkt 2). Bezspornie Skarżący obowiązku tego nie dopełnił. Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżący piastował funkcję członka zarządu, w tym okresie ziścił się wobec niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Uwzględniając bowiem brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. – art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego). Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której - mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów. W sprawie należało przyjąć, że spółka nie tyle była w 2017 r. podmiotem zagrożonym niewypłacalnością, ale trwała w stanie niewypłacalności z uwagi na istniejące powyżej wskazane wymagalne zobowiązania pieniężne. Postępowanie restrukturyzacyjne przewidziane zostało także dla podmiotów już niewypłacalnych (a nie tylko zagrożonych niewypłacalnością). Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a) ustawy prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Reasumując, w sprawie, na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, na podstawie art. 116 O.p., wykazane zostało, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, powinien zostać zgłoszony najpóźniej do 27 kwietnia 2017 r. DIAS błędnie jedynie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki strona była zobowiązana zgłosić najpóźniej z końcem czerwca 2017 r. To ustalenie organu było wynikiem błędnej wykładni art. 11 ust. 1a P.u.n. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładani przepisu art. 11 ust. 1a P.u.n., bo termin z tego przepisu wykorzystał dla ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, zamiast posłużyć się art. 21 ust. 1 P.u.n., czyli przepisem jedynym właściwym w tym zakresie. Powyższe naruszenie przepisów nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W tej sprawie nie było możliwości ani potrzeby skorzystania z domniemania wynikającego z art. 11 ust. 1a P.u.n., przy ustaleniu daty powstania niewypłacalności spółki, bowiem również dowody w tym zakresie były jednoznaczne. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem wprost, że Spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz, że w okresie piastowania tej funkcji ziścił się wobec niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy orzekające zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było wskazanie momentu, od którego spółka stała się niewypłacalna. Stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w myśl art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, stanowił jednocześnie wystarczającą podstawę do uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacanym i że zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. W tym zakresie wyjaśnić należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Organy orzekające wykazały w sprawie zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku), a tym samym pozyskiwanie sprawozdań finansowych spółki, było bezprzedmiotowe. Decydujące w tym zakresie było zaprzestanie wykonywanie istniejących wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Wobec powyższego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie zasługiwały jednocześnie na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 116 § 1 O.p. Organy orzekające prawidłowo także przyjęły w sprawie, że Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za powyższe zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie przewidzianym przez ustawę (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez jego winy. Skarżący w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Sąd pragnie wskazać, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia czy członek wykonywał swoje obowiązki sam czy działał przez ustanowionego przez siebie osobę. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Zauważyć należy, że nieprawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych czy też powierzenie zarządu osobie trzeciej, np. poprzez brak informowała o braku dokonania płatności i w konsekwencji powstania zaległości podatkowej, w ocenie Sądu może rodzić co najwyżej odpowiedzialność cywilną i służbową, w żaden sposób nie ogranicza jednak ustawowej odpowiedzialności osób zarządzających spółką, tj. Skarżącego. Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy rozumieć, jako okoliczność o charakterze obiektywnym, która uniemożliwiła członkowi zarządu wykonywanie działań. Organ słusznie uznał, że złożony w toku postępowania wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. w W. przeciwko K.G., na okoliczność wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący twierdził, że w okresie, w którym widniał on w rejestrze jako prezes zarządu spółki, K.G. był osobą, która faktycznie prowadziła sprawy spółki i miała realny wgląd w stan finansowy Spółki, co miały potwierdzać również zeznania przywołanych świadków. W ocenie Sądu, okoliczności te nie miały wpływu na kształtowanie się odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości tejże Spółki na podstawie art. 116 O.p. Ponadto o uwolnieniu się z analizowanej odpowiedzialności można mówić jedynie wówczas, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w czasie właściwym wskazanym w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego lub wówczas kiedy w tym czasie wystąpiono z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jedynie wówczas bada się, czy taki wniosek został zgłoszony w terminie, tj. w czasie właściwym o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Jedynie ogłoszenie upadłości podmiotu niewypłacalnego w czasie właściwym określonym w ustawie (odpowiednio otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego) stwarza możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki. Jedynie wówczas bowiem dochodzi do wszczęcia postępowania upadłościowego (odpowiednio restrukturyzacyjnego), które daje możliwość równomiernego zaspokojenia wierzycieli, a nie wedle woli dłużnika (odpowiednio – możliwość restrukturyzacji zadłużenia). Skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości, czy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, natomiast nie zgłaszał. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Organ także prawidłowo przyjął, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki (chociażby w jakiejkolwiek części). Zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., II SA/Łd 697/19, także w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 698/19). NSA w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2089/19, podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. A zatem tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2020 r. I SA/Gl 1221/19). Organy orzekające, wbrew zarzutom skargi, zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, istotny dla ustalenia powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, lub/albo do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zaskarżona decyzja została także rzetelnie uzasadniona, wskazano w niej na jakich dowodach organ się oparł, a jakie pominął i dlaczego. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do złożonego wniosku o przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność braku możliwości rzeczywistego sprawowania funkcji oraz faktycznego sprawowania czynności zarządczych przez K.G., należy zauważyć, że Skarżący winien mieć świadomość, że w związku z niewypłacalnością spółki będzie musiał ponieść odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Organ podatkowy miały prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż niezależnie od ustaleń wewnętrznych i sposobu funkcjonowania spółki (podziału obowiązków), to członek zarządu na podstawie art. 116 O.p. ponosi odpowiedzialność za wszelkie działania lub zaniechania spółki w okresie, gdy pełnił funkcję. Nie była zatem podstaw do przesłuchania świadków w odniesieniu do okoliczności związanych z powstaniem ww. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż okoliczności te wynikają z delegowania czynności zarządczych, a czym już mowa nieprawidłowości, które są konsekwencją pozostawienia sprawowania zarządu innej osobie niż członek zarządu, nie zwalniają członka zarządu z odpowiedzialności za te działania podejmowane w imieniu spółki, którą reprezentował do dnia odwołania. Tym samym przyjąć należało za organem, że okoliczności, które Skarżący chciał udowodnić poprzez przesłuchanie świadków dotyczą oceny sposobu prowadzenia spraw ww. Spółki przez K.G., nie są one istotne z punktu widzenia zakresu odpowiedzialności nakreślonego w art. 116 O.p. W odniesieniu zaś do zarzutu, iż niewyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przedstawionego w treści odwołania należy ponownie podkreślić, że [...] 11.2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie (doręczone 9.11.2022 r.). W odpowiedzi na ww. postanowienie pismem z 9.11.2022 roku pełnomocnik Strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. 26.07.2023 r. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie (doręczone 7.08.2023 r.). Pełnomocnik Strony nie zapoznał się z materiałem dowodowym i nie zgłosił uwag, ani wyjaśnień. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie lecz poza złożeniem wniosków o przeprowadzenie dowodów nie korzystała z tego uprawnienia. Odnośnie natomiast kwestii wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów wraz z wydaniem decyzji w sprawie, to zauważyć należy, że takie działanie należy ocenić negatywnie, jednak Strona nie wykazała aby ta okoliczność stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w postepowaniu, mógł zatem składać wyjaśnienia i przedstawiać argumenty istotne z jego punktu widzenia a nadto przedstawiać dokumenty na poparcie swojego stanowiska. Co do przesłuchania Strony - Skarżący właściwie nie wskazał, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany i dlaczego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu nie było także potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela wyrażane na gruncie art. 188 O.p. stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W niniejszej sprawie taka sytuacja zaszła. Organ na podstawie już zebranych dowodów był w stanie jednoznacznie stwierdzić przesłanki do zastosowania art. 116 O.p. Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadminstracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne, z jakimi wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 966/22, o co Strona wnosiła w piśmie z dnia 28 lutego 2024 r.. Wskazać należy, że postanowieniem z [...] stycznia 2024 r., w sprawie I SA/Wr 966/22, WSA we Wrocławiu zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1. Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE) i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) oraz zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej za zobowiązania z tytułu VAT tej osoby prawnej bez wcześniejszego ustalenia czy taki członek zarządu działał w złej wierze albo że jego zachowaniom można było zarzucić zawiniony błąd lub też niedbalstwo? 2. Czy przepisy dyrektywy VAT, w tym jej art. 193, art. 205, art. 273 w zw. z art. 325 TFUE, zasada pewności prawa, zasada uzasadnionych oczekiwań, zasada prawa do dobrej administracji wywodzona z art. 41 Karty w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, po. 864/30; państwo prawa, poszanowanie praw człowieka), art. 47 Karty (skuteczny środek zaskarżenia, prawo do sądu) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego, a w konsekwencji prowadzi do naruszenia istoty prawa własności (art. 17 Karty)? 3. Czy przepisy art. 193, art. 205, art. 273 dyrektywy VAT w zw. z art. 325 TFUE oraz zasadę równości wobec prawa i zasadę niedyskryminacji (art. 20 Karty i art. 21 Karty) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym [wskazanym w pkcie 1], które dopuszczają nierówne traktowanie członków zarządu osób prawnych, w ten sposób, że członek zarządu osoby prawnej posiadającej więcej niż jednego wierzyciela, może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast członek zarządu osoby prawnej posiadającej wyłącznie jednego wierzyciela, nie ma możliwości skutecznego złożenia takiego wniosku, co w efekcie pozbawia go możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia (art. 47 Karty)?". Powyższe pytanie dotyczyło sprawy, w której została na stronę skarżącą przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, pytania te dotyczyły wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), w tym jej art. 193, art. 205, art. 273. Powyższa dyrektywa VAT, co oczywiste, nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, jako że odpowiedzialność za zobowiązania spółki dotyczyły zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, a te wynikały ze złożonych deklaracji. Zatem odpowiedź na postawione powyżej pytania prejudycjalne nie będzie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.