I SA/Gd 1947/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze– dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096) – dalej jako "kpa"; art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016, poz. 1943 ze zm.) – dalej jako "u.s.o.", art. 252 ust 1 pkt 1, ust 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) – dalej "u.f.p.", oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. w W. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Prezydenta Miasta (dalej: "Prezydent") z dnia 15 listopada 2018 r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji przyznanej na rok 2015 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i zobowiązało Skarżącą prowadzącą Szkołę Zawodową, Liceum Ogólnokształcące, Gimnazjum, do zwrotu na rzecz Gminy (dalej: "Gmina") kwoty dotacji podmiotowej udzielonej w roku 2015 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 355.700 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za okresy i od kwot wskazanych w decyzji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca otrzymała z budżetu Gminy w roku 2015 dotację podmiotową w kwocie 1.382.409,61 zł na prowadzenie trzech placówek szkolnych. W placówkach prowadzonych przez Skarżącą przeprowadzono kontrolę, podczas której stwierdzono nieprawidłowości przy wydatkowaniu środków z dotacji. Zakres kontroli oraz ustalenia kontrolującego dokumentuje protokół kontroli z dnia 21 lipca 2016 r. Skutkiem ustaleń organu kontrolującego było wezwanie organu prowadzącego do zwrotu części dotacji przyznanej w roku 2015 r. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ żądanie organu dotującego nie zostało wykonane w całości, wszczął on postępowanie administracyjne celem wydania decyzji o obowiązku zwrotu dotacji. Decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. Prezydent orzekł, że dotacja w kwocie 406.925,95 zł przyznana Skarżącej w 2015 r. podlega zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, SKO decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł, że dotacja w kwocie 355.700 zł przyznana Skarżącej w 2015 r. podlega zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Prezydent, działając m.in. na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 u.f.p., uznał, że niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowana została kwota 355.700 zł. Na kwotę tę w całości składa się sfinansowane z dotacji oświatowej wynagrodzenie M. B.. Osoba ta pełniła na podstawie umów cywilnoprawnych funkcję dyrektora administracyjnego i finansowego w szkołach prowadzonych przez organ założycielski. Wydatki na wynagrodzenie M. B. wynosiły: w Szkole Zawodowej 253.900 zł, w Liceum Ogólnokształcącym 80.800 zł, oraz w Gimnazjum 21.000 zł. Zdaniem Prezydenta osoba ta, pełniąc w placówkach funkcję dyrektora finansowego i administracyjnego, nie realizowała funkcji kształcenia, opieki, wychowania. Zakres jej obowiązków wynikający z umów zlecenia, także uwzględniając treść regulacji statutowych, nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie czynności, do dokonywania których była ona zobowiązana, nie realizowały funkcji kształcenia, opieki, wychowania. M. B. nie realizowała jakichkolwiek zadań pedagogicznych, a swoje zlecenie wykonywała w znacznej części poza siedzibą placówek szkolnych. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 kpa poprzez nierozważenie i niedokonanie oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że czynności wykonywane przez M. B. nie wyczerpują przesłanki zapewnienia obsługi administracyjnej i finansowej przez organ prowadzący, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 30 października 2017 r. oraz notatki służbowej pracownika Biura Audytu i Kontroli z 6 grudnia 2017 r. wynika, iż zadania wykonywane przez M. B. stanowią zadania realizowane na rzecz dotowanych szkół i mieszczą się w pojęciu ich obsługi finansowej i administracyjnej; - art. 107 § 1 kpa w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez niewskazanie terminów (dat), od których liczone powinny być odsetki; - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego i dyrektora finansowego szkoły nie mają związku z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz nie mogą być ponoszone ze środków dotacji oświatowej. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że M. B. faktycznie wykonywała czynności, o których mowa w Statutach, w tym dokonywała operacji na rachunkach dotacyjnych przypisanych szkołom, składała zlecenia płatności, podpisywała i wysyłała zlecenia z listy, co oznacza, że weryfikowała płatności wprowadzone przez podległych jej pracowników administracyjnych szkół i ostatecznie zatwierdzała płatności. Jako dowód wskazano wydruki z systemu bankowości elektronicznej, wydruki maili dotyczące akceptacji przelewu wynagrodzeń, czynszu, opłat za wynajem sal. Wskazano, że M. B. kierowała czynnościami związanymi z dotacjami dla szkół, szkoliła i kontrolowała pracowników szkół odpowiedzialnych za comiesięczne sprawozdania, rozliczenie, prawidłowość wydatkowania dotacji. Ponadto kierowana była do niej korespondencja mailowa pochodząca z Urzędu dotycząca dotacji. W zakresie obowiązków M. B. leżała współpraca z biurami rachunkowymi obsługującymi szkoły. Skarżąca wskazała ponadto, że jako dyrektor administracyjny M. B. była zobowiązana do podejmowania decyzji o zatrudnianiu nowych pracowników, ustalania warunków zatrudnienia i negocjowania umów, kontrolowania kierownika szkoły, kierowania działem administracyjnym i jego nadzorowania; zawierała również umowy z osobami wykonującymi czynności w dziale administracyjnym szkół, co potwierdzają załączone do akt postępowania umowy zlecenia. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ dotujący dokonał prawidłowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego doszedłby do wniosku, że zakres zadań realizowanych przez M. B. obejmował bieżącą działalność szkół. Jej działania były stricte związane z zapewnieniem ciągłości i prawidłowości funkcjonowania szkół. Wskazano, że wszelkie istotne decyzje zapadały po otrzymaniu akceptacji M. B., pracownicy działu administracyjnego nie mieli swobody decyzyjnej w większości spraw związanych z funkcjonowaniem szkół. M. B. czuwała nad prawidłowością wprowadzania płatności do systemu informatycznego obsługującego konta dotacyjne, prawidłowością harmonogramu zajęć organizacyjnych itp. W ocenie Skarżącej ustalenie przez organ takiego stanu faktycznego implikowałoby po jego stronie stwierdzenie, iż wydatki na wynagrodzenie M. B. mieszczą się w celu dotacji określonym w 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i zobowiązało Skarżącą prowadzącą wskazane placówki oświatowe do zwrotu na rzecz Gminy kwoty dotacji podmiotowej udzielonej w roku 2015 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 355.700 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za okresy i od kwot wskazanych w decyzji. W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że ponieważ dotacja rozpatrywana w niniejszej sprawie przyznana została na rok 2015, ocena zasadności jej wydatkowania wymaga uwzględnienia stanu prawnego istniejącego w tym roku, a więc także zmiany przepisu prawa materialnego, który stanowi o tym, jakie może być przeznaczenie dotacji oświatowej. Rozstrzygnięcie musi zatem uwzględniać, na co można było przeznaczyć dotację w okresie do 31 marca 2015 r., a także to jakie mogło być jej przeznaczenie po tej dacie. Zdaniem SKO, dotacja oświatowa do 31 marca 2015 r. mogła zostać wydatkowana tylko na ściśle określone cele. Mianowicie, mogła ona zostać wydatkowana wyłączenie na cele związane z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Począwszy od 1 kwietnia 2015 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego. Jakkolwiek zasadniczym celem dotacji cały czas pozostaje realizacja funkcji z zakresu wychowania, opieki, kurateli, to jednak zgodnie z art. 90 ust. 3d ust. 1 lit. b) u.s.o. dotacje mogą być wykorzystane także na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, a więc także na zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, organizacyjnej. Dlatego każdy wydatek organu prowadzącego poniesiony na rzecz sfinansowania jego własnych zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., ostatecznie musi podlegać ocenie pod kątem celowości i zasadności jego poniesienia w kontekście celu dotacji. SKO wyjaśniło, że oceniając zasadność finansowania z dotacji oświatowej wydatków na wynagrodzenie M. B. konieczne jest zbadanie zakresu jej obowiązków oraz tego, czym zajmowała się w placówkach szkolnych, jakie cele i funkcje realizowała. W każdej ze wskazanych szkół prowadzonych przez organ prowadzący M. B. pełniła funkcję dyrektora finansowego i administracyjnego na podstawie umów zlecenia. Dodatkowo w każdej ze szkół funkcjonowały Statuty. Statuty szkołom nadawał organ prowadzący. Każdy z tych dokumentów zawierał dział określający prawa i obowiązki pracowników pedagogicznych i administracyjnych. Statuty przewidywały stanowisko dyrektora administracyjnego i finansowego, oraz określały zadania tych osób. Co jednak istotne, statuty mówią, że dyrektorów administracyjnych i finansowych zatrudnia dyrektor szkoły. Tymczasem w przypadku M. B. wszystkie umowy cywilnoprawne z nią zawierane podpisywał Prezes Zarządu Skarżącej – K. T. Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji słusznie ocenił, że żadna z przekazanych umów cywilnoprawnych nie została zawarta przez ówczesnych dyrektorów szkół. Dyrektor finansowy i administracyjny szkół został zatem zatrudniony w sposób nieodpowiadający treści statutów. W związku z tym uzasadnione jest przyjęcie, że M. B. pełniła funkcje powierzone jej przez organ prowadzący mocą umów zlecenia, była dyrektorem finansowym i administracyjnym w szkołach, jednakże funkcjonowała niejako poza regulacją statutową. Nie została bowiem zatrudniona przez dyrektora szkoły, tyko przez organ prowadzący. Zdaniem SKO, uznać należy, że M. B. wykonywała zadania zlecone jej przez organ prowadzący, a dokonywała tego w oparciu o treść umów zlecenia zawartych między nią, a zleceniodawcą. To zatem głównie umowy zlecenia determinowały zakres jej obowiązków w każdej ze szkół. Umowy zlecenia zawierane pomiędzy M. B. a organem prowadzącym na rzecz każdej ze szkół miały podobną, zbliżoną treść. W przypadku dyrektora finansowego zlecały one: - kierowanie działem finansowym, - nadzór nad działem finansowym, - kierowanie czynnościami związanymi z dotacją, - szkolenie, kontrola pracowników szkoły odpowiedzialnych za comiesięczne sprawozdania, rozliczenie, prawidłowość wydatkowania dotacji, - analiza wydatków czynionych z dotacji, - akceptacja wydatków czynionych z dotacji, - obsługa konta dotacyjnego, - akceptacja przelewów z konta dotacyjnego, - współpraca, ustalenia, kontrola biura księgowego w zakresie księgowania dotacji, - opracowywanie rozwiązań i procedur finansowych związanych z dotacjami. Z kolei w przypadku dyrektora administracyjnego zlecały one: - kierowanie działem administracji, - nadzór nad działem administracji, - podejmowanie decyzji o zatrudnieniu nowych pracowników szkoły, ustalanie warunków zatrudnienia, negocjowanie umów pracowników, - nadzór nad bazą dydaktyczną; - podejmowanie decyzji o zakupie sprzętu; - przygotowywanie wzorów umów dla pracowników na wszystkich szczeblach zatrudnienia, - przygotowanie wzorów dokumentów administracyjnych, - opracowywanie standardów postępowania i procedur administracyjnych, - podejmowaniu decyzji o tworzeniu dodatkowych pracowni, o zakupie sprzętu, wyposażenia, - kontrola kierownika szkoły, - podejmowanie decyzji o najmie pracowni własnych, - negocjowanie umów w w/w zakresie, - nadzór nad podpisywaniem w/w umów, - nadzór nad prawidłowością organizacji zajęć organizacyjnych, - zatwierdzanie harmonogramów zajęć organizacyjnych; - obsługa i nadzór nad czynnościami związanymi z rozliczaniem dotacji oświatowej. Z kolei w odniesieniu do statutów mówią one, że w dyrektor administracyjny: - odpowiada za planowanie, rozwój i wdrażanie polityki i procedur w celu wsparcia działalności oraz sprawnego funkcjonowania zaplecza administracyjnego szkoły, - zatrudnia lub nadzoruje proces zatrudniania dyrektora dydaktycznego i pozostałych pracowników szkoły oraz podpisuje umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz inne umowy cywilnoprawne, - ustala warunki pracy i płacy, - wprowadza wytyczne organizacyjne dla szkół, - organizuje sprawną pracę szkoły poprzez tworzenie i nadzór na przestrzeganiem odpowiednich procedur obowiązujących w szkole, - ponosi odpowiedzialność za znalezienie, pozyskanie i utrzymanie w odpowiednim stanie obiektów biurowych szkoły, pracowni wynajmowanych w innych szkołach, - nadzoruje zaopatrzenie szkoły w niezbędne materiały biurowe, wpływa na budowanie właściwego obrazu szkoły, - przyznaje nagrody oraz wymierza kary porządkowe nauczycielom i innym pracownikom szkoły, - opracowuje przydział czynności dla wszystkich pracowników szkoły, - zapewnia odpowiedni stan BHP. Dyrektor finansowy odpowiada za budżet szkoły oraz: - planuje roczny budżet szkoły i go zatwierdza, - optymalizuje procesy i koszty zarządzania majątkiem szkoły, - zatwierdza wydatki na niezbędne materiały biurowe, urządzenia i wyposażenie szkoły, - monitoruje i analizuje wydatki szkoły oraz wprowadza korekty do wydatków, - dysponuje środkami finansowymi szkoły, w tym ma prawo do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz szkoły do wysokości środków finansowych pozostających w dyspozycji szkoły, - kontroluje poprawność dokumentacji finansowej prowadzonej przez wyznaczonych pracowników administracyjnych, - odpowiada za kontakty z zewnętrznymi biurami rachunkowymi oraz przepływ dokumentacji finansowej między szkołą a biurami. SKO wyjaśniło ponadto, że sprawa niniejsza wymaga odniesienia do dwóch reżymów prawnych: wydatkowania dotacji w okresie styczeń - marzec 2015 r., oraz kwiecień grudzień 2015 r. Odnośnie okresu styczeń - marzec SKO w pełni podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do oceny wydatków na wynagrodzenie M. B. za wskazany okres. Osoba ta, pełniąc w placówkach funkcję dyrektora finansowego i administracyjnego, nie realizowała funkcji kształcenia, opieki, wychowania. Zakres jej obowiązków wynikający z umów zlecenia, także uwzględniając treść regulacji statutowych, nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie czynności do dokonywania których była ona zobowiązana, nie realizowały funkcji kształcenia, opieki, wychowania. M. B. nie realizowała jakichkolwiek zadań pedagogicznych, a dodatkowo swoje zlecenie wykonywała w znacznej części poza siedzibą placówek szkolnych. Zatem w ocenie SKO wydatek na jej wynagrodzenie za ten okres w kwocie 81.000 zł nie mógł zostać sfinansowany z dotacji oświatowej przyznanej w roku 2015. Według SKO, bardziej problematycznym pozostaje to, w jaki sposób ocenić wydatek na wynagrodzenie M. B. począwszy od kwietnia 2015 r. co sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy kwota otrzymywanego przez M. B. wynagrodzenia może stanowić wydatek organu prowadzącego, o jakim mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., a więc wydatek na zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej? Organ wykluczył możliwość uznania wynagrodzenia M. B. za tego rodzaju wydatek. Organ wskazał, że większość zadań M. B. związana jest z nadzorem oraz koordynowaniem działami finansowymi i administracji w poszczególnych szkołach, które w ocenie organu nie wyczerpują przesłanki zapewnienia obsługi administracyjnej i finansowej przez organ prowadzący. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na brak udokumentowania: - opracowywania wzorów i procedur, o których mowa w zawartych zleceniach; - zatwierdzanych harmonogramów organizacyjnych, które należą do obowiązków zleceniobiorcy; - opracowanych standardów postępowania i procedur administracyjnych; - opracowania i procedur finansowych związanych z dotacjami; - czynności opracowania wzorów umów administracyjnych; wzorów umów dla pracowników na wszystkich szczeblach zatrudnienia, - czynności akceptacji wydatków czynionych z dotacji; - szkoleń pracowników odpowiedzialnych za comiesięczne sprawozdania, rozliczenia, prawidłowości wydatków. W ocenie SKO, zadania M. B. powierzone jej przez organ prowadzący podzielić można na zadania nadzorcze (tak określone w umowach zlecania), oraz pozostałe. Rozróżnienie to jest istotne o tyle, że wszelkie zadania realizowane przez M. B. stanowiące nadzór nad działalnością szkoły w zakresie spraw administracyjnych i finansowych, w ocenie SKO, nie mogą stanowić wydatków organu prowadzącego, które może on sfinansować z dotacji oświatowej. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na możliwość sfinansowania poszczególnych zadań z dotacji oświatowej. W przypadku pierwszej kategorii zadań, sfinansowaniu z dotacji może podlegać szeroki katalog wydatków wiążących się z realizacją celów i funkcji edukacyjnych. W przypadku drugiej kategorii zadań, sfinansowane mogą zostać jedynie ściśle określone wydatki organu prowadzącego wskazane w konkretnym przepisie prawa, tj. art. 5 ust. 7 u.s.o., który obejmuje m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, biurowej, organizacyjnej. Odesłanie zawarte w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) u.s.o. nie obejmuje jednakże wydatków organu prowadzącego z zakresu nadzoru nad działalnością finansową i administracyjną szkoły, o którym mowa w innym przepisie u.s.o., tj. art. 34a ust. 1. Z tego powodu wszelkie wydatki poniesione przez organ prowadzący na poczet zadań nadzorczych realizowanych przez ten organ, nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, albowiem brak ku temu podstawy prawnej w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) oraz 5 ust. 7 u.s.o. Zdaniem SKO, wszelkie wydatki, w tym wynagrodzenie, które ma być sfinansowane z dotacji, powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji kontrolnych. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji: organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Jeśli z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to już wówczas uprawnione może być stanowisko, że dotacja nie została prawidłowo wykorzystana. Jak się przyjmuje, już wówczas organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji. SKO zgodziło się z oceną organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że M. B. realizowała wszystkie przypisane jej jako dyrektorowi zadania, oraz że ich realizacja pociągała za sobą wydatki. Chodzi tutaj o szereg przypisanych jej istotnych obowiązków, które określić można jako "organizacyjne". Należało do nich opracowywanie wzorów i procedur, zatwierdzanie harmonogramów organizacyjnych, które należą do obowiązków zleceniobiorcy, opracowywanie standardów postępowania i procedur administracyjnych, opracowanie procedur finansowych związanych z dotacjami, czynności opracowania wzorów umów administracyjnych, opracowywanie wzorów umów dla pracowników na wszystkich szczeblach zatrudnienia, brak dokumentacji dotyczącej szkoleń pracowników. Realizacja tych zadań, choć stanowiły istotny zakres działań dyrektorskich, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Dodatkowo wszelkie wydatki rozliczane z dotacji muszą zostać zaakceptowane w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. Wskazany przepis stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Ponadto wydatki powinny być dokonywane w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, a także w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Jeżeli zatem wynagrodzenie dyrektora administracyjnego czy finansowego ma zostać pokryte z dotacji za realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., musi podlegać ocenie nie tylko w kontekście dopuszczalności sfinansowania go z dotacji, ale także celowości i zasadności poniesienia tego wydatku. Innymi słowy, obsługa administracyjna, w tym prawna i finansowa, a także organizacyjna szkoły lub placówki, o ile generuje wydatki pokrywane z dotacji, wymaga oceny pod kątem celowości i zasadności ich poniesienia. Wydatki muszą być podejmowane w sposób celowy i oszczędny oraz pozostawać w relacji z zasadniczym celem dotacji, jakim jest funkcja kształcenia, wychowania, opieki. Wydatki na obsługę administracyjną, finansową o organizacyjną można zatem określić jako wydatki, które nie służą bezpośrednio realizacji celów dotacji, jednak ich poniesienie jest konieczne, bez nich nie da się właściwie zrealizować zadań oświatowych. SKO zwróciło uwagę na fakt, że szereg zadań w dotowanych placówkach mieszczących się w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, organizacyjnej, wykonywany był przez inne podmioty. Zwrócił na to uwagę kontrolujący, a za nim także organ pierwszej instancji wskazując, że w szkołach, dla których organem prowadzącym jest Skarżąca w 2015 r, istniała rozbudowana jak na wielkość tychże szkół menadżerska struktura organizacyjna w postaci: Kierownika Regionu, Kierownika Sekretariatu i Dyrektorów Szkół. Podkreślono, że ich wynagrodzenia również zostały sfinansowane z dotacji. Organ ustalił, że do kompetencji ww. osób należało m.in. dbanie o dokumentację słuchaczy potrzebną do przyjęcia do szkoły, organizowanie praktycznej nauki zawodu, organizowanie umów na praktyki i zajęcia praktyczne, zakup sprzętu, inwentaryzacja, naprawa sprzętu, szkolenie pracowników sekretariatu, uzupełnianie części finansowej systemu informacji oświatowej, prowadzenie zestawień do GUS, zakupy materiałów na matury i egzaminy zawodowe, wprowadzanie przelewów na konto szkoły, opisywanie dokumentów księgowych, przygotowanie i wysyłanie do biura księgowego, przygotowanie rocznego rozliczenia dotacji, przygotowanie wniosków o dotację na rok kolejny. Wskazano także, że obsługę księgową Spółki w 2015 roku prowadziła firma zewnętrzna. Były to: Biura Rachunkowe A i B. Zdaniem SKO, z uwagi na kryterium celowości i zasadności, nie ma żadnych powodów aby dotacja finansowała dublujące się wydatki na wynagrodzenie osób, których kompetencje czy zadania nakładają się na siebie w rozbudowanej strukturze organizacyjnej organu prowadzącego. Tak generowane wydatki nie mogą być w pełnej wysokości finansowane z dotacji oświatowej. Oczywiście SKO dostrzega istnienie swobody szkoły niepublicznej w kształtowaniu struktury organizacyjnej, w którą organ dotujący nie ma kompetencji ingerować. Organ ten, jako dysponent środków publicznych ma jednakże obowiązek czuwać nad tym, aby wydatki ze środków publicznych wydatkowane były zgodnie z celem dotacji oświatowej, oraz kontrolować zasadność ich poniesienia. A zatem wydatki organu prowadzącego na zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej i biurowej nie mogą być rozumiane jako absolutnie wszelkie wydatki poniesione na ten cel. W ocenie Kolegium, w przypadku wydatków na wynagrodzenie osób realizujących podobne zadania z zakresu zapewnienia obsługi administracyjne, finansowej, organizacyjnej, pierwszeństwo zaspokojenia z dotacji przyznać należy tym, które generowane są w dotowanej placówce, w szkole jako jednostce będącej bliżej ucznia, który jest ostatecznym odbiorcą dotacji. Ponadto, w ocenie SKO, słusznie zauważa organ pierwszej instancji, że stanowisko M. B. jako dyrektora administracyjnego i finansowego, odpowiada pozycji menadżera, który z ramienia organu prowadzącego kontroluje i nadzoruje działalność szkół i placówek prowadzonych przez założyciela. Potwierdza to fakt, iż funkcję powierzył jej organ prowadzący osobiście zawierając z nią umowę zlecenia, a nie dyrektorzy szkół, w których pełniła funkcję dyrektora. Osoba o takich kompetencjach potrzebna była jest nie tyle szkołom do realizacji ich zadań, ile organowi prowadzącemu, dla zapewnienia sobie właściwej kontroli i nadzoru nad ich funkcjonowaniem. Jeżeli zatem organ prowadzący uznaje za koniczne powołać do funkcji dyrektora menedżera, który będzie realizował dla niego zadania z zakresu koordynowania i nadzoru, to oczywiście z uwagi na autonomiczność organizacyjną placówek oświaty ma takie prawo. Jednakże wynagrodzenie tej osoby stanowi wydatek, który nie jest niezbędny ani celowy dla realizacji ustawowych zadań placówki edukacyjnej w związku z czym jego poniesienie obciążać musi organ prowadzący, a nie organ dotujący. Podsumowując, zdaniem SKO, słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. B. za kwotę pochodzącą z dotacji w wysokości 355.700 zł rozliczoną w 2015 roku tytułem wynagrodzenia (w ramach obsługi administracyjnej i finansowej trzech szkół niepublicznych) podpisała kilkanaście umów z pracownikami administracyjnymi, kilka umów związanych z wynajmem lokali na prowadzenie sekretariatu czy zajęć edukacyjnych, umowę na obsługę księgową, weryfikowała płatności oraz prowadziła korespondencją mailową z pracownikami szkół. Te czynności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W ocenie SKO, słuszne jest zatem przekonanie, że z punktu widzenia zasadności i celowości wydatków ponoszonych z dotacji, funkcje dyrektora finansowego i administracyjnego nie były niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek pod kątem administracyjno-finansowym. W rozbudowanej strukturze szkół czynności z zakresu prawa pracy czy podpisywanie umów najmu dokonywać mogły osoby zatrudnione w szkole, niekonieczne zaś osoba realizująca swoje zadania poza jej siedzibą. Można więc powiedzieć, że bez ponoszenia wydatków na wynagrodzenie M. B. szkoły były w stanie realizować ustawowy obowiązek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z tego powodu sporne wydatki ponosić powinien organ prowadzący, a nie organ dotujący. SKO wyjaśniło, że Skarżąca w odwołaniu wskazała na notatkę służbową z dnia 6 grudnia 2017 r. pracownika Biura Audytu i Kontroli, któremu przedstawiono dokumentację stanowiącą załączniki od 1-109. Kontrolująca stwierdziła, iż dowody te świadczą o zaangażowaniu M. B. w bieżącą działalność szkół rozumianą jako realizacja zadań organu prowadzącego szkoły, bezpośredniego wydatkowania środków z dotacji oraz ich rozliczania. W zaskarżonej decyzji, na podstawie przedłożonych dokumentów oraz stanowiska kontrolującego zawartego w notatce służbowej z dnia 6 grudnia 2018 r., organ uznał, iż nie ma podstawy do żądania zwrotu kwoty 51.225,95 zł w związku z udokumentowaniem przez Skarżąca w trakcie postępowania niektórych zakwestionowanych wydatków w postaci kopii rachunków i faktur, umów, zestawień i rozliczeń godzin lekcyjnych, zestawień godzin stróżowania, zestawienia godzin sprzątania. Tym samym organ odstąpił od żądania kwoty w wysokości 51.225,95 zł. Jednakże odnośnie zakresu i charakteru zadań realizowanych przez M. B. w szkołach prowadzonych przez Skarżącą, organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy oraz po ponownej jego ocenie doszedł do przekonania, że wynagrodzenie dyrektora administracyjnego i finansowego, wbrew sugestii wyrażonej w notatce, nie powinno zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. SKO uznało, że oceny organu pierwszej instancji są prawidłowe, dlatego podzieliło jego stanowisko co do istoty sprawy pamiętając, że rozstrzygające znaczenie ma nie notatka pracownika kontroli, tylko zebrany i rzetelnie oceniony materiał dowodowy. Odnośnie zarzutu braku określenia w decyzji terminów i kwot, od których naliczane będą odsetki, SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p., stosowanym z mocy art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Dlatego SKO uznało za konieczne uchylenie decyzji i określenie dat, od których naliczane mają być odsetki, a także kwot za poszczególne miesiące, których dotyczy zobowiązanie. W tym stanie rzeczy zobowiązany nie będzie miał wątpliwości odnośnie tego, w oparciu o jakie parametry wyliczyć należy odsetki przypadające do zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 15 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa poprzez: - naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w części dotyczącej terminów i wysokości kwot, od których powinny być naliczane odsetki, w sytuacji gdy zagadnienie to nie było przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji; - brak przeprowadzenia oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ustalenia stanu faktycznego w szczególności w zakresie wskazania konkretnych wydatków uznanych za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; - niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym nie realizowanie zasady informowania strony wyrażonej w art. 9 kpa oraz nie wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do przekonania że M. B. nie wykonywała czynności organizacyjnych wynikających z zawartych z nią umów cywilnoprawnych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez wykładnię umów zawartych przez Skarżącą z M. B. w oparciu o ich dosłowne brzmienie z pominięciem zamiaru stron i celu umowy co doprowadziło do wniosku, że czynności zlecone M. B. stanowią czynności nadzorcze określone w art. 34a ust. 1 u.s.o. a w dalszej konsekwencji nie mogą zostać rozliczone w ciężar dotacji oświatowej; - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wynagrodzenie dyrektora administracyjnego i dyrektora finansowego szkoły nie mają związku z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz nie mogą być ponoszone ze środków dotacji oświatowej. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od Skarżącej zwrotu dotacji przyznanej w 2015 r. z powodu wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności najdalej idącego zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny. Kontroli sądowej poddano decyzję SKO z dnia 8 sierpnia 2019 r., którą uchylono decyzję Prezydenta w całości i zobowiązano Skarżącą do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej udzielonej w 2015 r. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 355.700 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od kwot i za okresy wskazane w decyzji. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 2 kpa. Rozpatrzenie odwołania przez właściwy organ administracji w postępowaniu drugoinstancyjnym wiąże się ze ściśle określonymi obowiązkami, ponieważ wydana w tym postępowaniu decyzja musi odpowiadać jednemu z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 kpa Należy zauważyć, że przepis art. 138 kpa przewiduje sposoby zakończenia postępowania odwoławczego w przypadku stwierdzenia, że odwołanie jest dopuszczalne i zostało wniesione w terminie, przy czym regulacja ta zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć podejmowanych przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji może zatem: § 1 pkt 1 - utrzymać zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy albo - § 1 pkt 2 uchylić tę decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, albo uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części (§ 1 pkt 2) albo - § 2 uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 138 § 1 pkt 2 kpa, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji nie tylko w całości, lecz także w części, co jednak wiąże się z dalszymi obowiązkami orzeczniczymi. W sprawie rozpoznawanej SKO uchyliło decyzję Prezydenta w całości i orzekło o obowiązku zwrotu dotacji wraz z odsetkami za wskazane okresy i od określonych kwot. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie naruszyła zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem brak było jakichkolwiek podstaw ku temu, aby w sprawie wydać decyzję kasatoryjną, o której mowa w art. 138 § 2 kpa, która może być podjęta tylko w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Żaden ze wskazanych w art. 138 § 2 kpa warunków do wydania decyzji kasatoryjnej nie zachodził, zatem SKO podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do wydatkowania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co musiało skutkować orzeczeniem o konieczności zwrotu części środków publicznych przez Skarżącą. Zasadnie SKO uznało za wystarczające wydanie w sprawie decyzji reformatoryjnej, tzn. zmieniło rozstrzygnięcie Prezydenta poprzez jej doprecyzowanie co do terminów, od których Skarżąca powinna naliczać odsetki ustawowe. Rozstrzygnięcie to zostało oparte na materiale dowodowym oraz ustaleniach, których dokonał organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, o tym, od kiedy naliczać należy odsetki decyduje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. A zatem to nie organ określa datę wymagalności odsetek, tylko sam ustawodawca. Daty przekazania poszczególnych rat dotacji w roku 2015 nie były sporne, beneficjent nie wskazywał, że dotacja nie była mu przekazana. Organ ustalił daty przekazania dotacji i wykazał je w stosownym zestawieniu. Natomiast zestawienie wynagrodzenia M. B., którego pokrycie z dotacji uznane zostało za jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, odzwierciedla stan wynikających z dowodów przelewów z rachunków szkół. Zestawienie nie odnosi się do poszczególnych rachunków wystawianych przez M. B. tylko do wydatków ponoszonych w danych miesiącach z dotacji na jej wynagrodzenie jako dyrektora administracyjnego/finansowego. Rozstrzygniecie SKO odzwierciedla to, co ustalono podczas kontroli (daty przekazania dotacji oraz kwoty jej wydatkowania w danych miesiącach), co nie było kwestionowane podczas postępowania. Skarżąca nie podważała bowiem tego, że poniosła te podatki - pokryła je przecież z dotacji. Sporne było tylko to, czy wydatki te mogły być wykorzystane na cel, którym jest wynagrodzenie dyrektora administracyjnego/ finansowego. Uznając, że wynagrodzenie to nie mogło być poniesione z dotacji, SKO wskazało daty od których zgodnie z u.f.p. należą się organowi odsetki. SKO określiło daty przekazania dotacji oraz kwoty, które w danym miesiącu przekazywane były na rachunek M. B. jako wynagrodzenie dyrektora administracyjnego/finansowego. Mimo że beneficjent wydawał środki publiczne, to płatności wykonywane były nieregularnie, w różnych odstępach czasu i w różnej wysokości, chociaż dyrektor administracyjny /finansowy funkcjonował w szkołach przez cały 2015 r. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie SKO z pewnością w żaden sposób nie może być ocenione jako krzywdzące beneficjenta, albowiem odsetki przypisane zostały wydatkom tylko w tych miesiącach, w których beneficjent dokonywał płatności. Przechodząc do oceny zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w kpa. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez SKO na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 77 § 1 kpa, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 kpa nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 107 § 3 kpa, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy obu instancji. W ocenie Sądu, zasadnie organy wyjaśniły, że z dniem 31 marca 2015 r. nastąpiła nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. Dotacja oświatowa do 31 marca 2015 r. mogła zostać wydatkowana wyłączenie na cele związane z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Począwszy od 1 kwietnia 2015 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego. Jakkolwiek zasadniczym celem dotacji cały czas pozostaje realizacja funkcji z zakresu wychowania, opieki, kurateli, to jednak zgodnie z art. 90 ust. 3d ust. 1 lit. b) u.s.o. dotacje mogą być wykorzystane także na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, a więc także na zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, organizacyjnej. Taka redakcja przepisów spowodowała, że art. 5 ust. 7 u.s.o. stał się przepisem szczególnym w stosunku do art. 90 ust. 3d u.s.o. Wprowadzono bowiem wyjątek od zasady, że dotacja oświatowa może być wydatkowana tylko i wyłączenie na realizację zadań z zakresu kształcenia, opieki, wychowania. W związku z tym konieczne jest zastrzeżenie, że po pierwsze, powyższe rozwiązanie prawne - jako wyjątek od zasady - musi być interpretowane ściśle. Po drugie, nieuprawniony byłby pogląd głoszący, że omawiany związek pomiędzy wydatkami organu prowadzącego, a celem dotacji został przerwany, że każdy wydatek organu prowadzącego na administrację, czy obsługę biurową może być sfinansowany z dotacji. Dotacja nie służy bowiem finansowaniu zadań organu prowadzącego jako takich, ma ona charakter oświatowy, przysługuje "dla ucznia" i ma służyć lepszemu dostępowi do kształcenia, wychowywania, opieki. Dlatego każdy wydatek organu prowadzącego poniesiony na rzecz sfinansowania jego własnych zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., ostatecznie musi podlegać ocenie pod kątem celowości i zasadności jego poniesienia w kontekście celu dotacji. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu. Zauważyć należy, że do zadań organu prowadzącego, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, zawarte m.in. w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2506/18; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19 (dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są one daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że powyższe zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Podobny też pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 80/19 (dostępny w CBOSA). W dalszej kolejności należy uwypuklić, że konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w roku przyznania i wykorzystania dotacji przez Skarżącą tj. w 2015 r., nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga – wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności jednostki oświatowej, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Dofinansowaniu w formie dotacji podlegają jedynie wydatki na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, stanowiących zarazem bieżące wydatki szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, dostępne w CBOSA; por. także Mateusz Pilich, Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012). Wobec tego zapłata ze środków pochodzących z dotacji za realizację innych zadań niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły, nie mogły być w 2015 finansowane z dotacji oświatowej. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej stanowiło bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zatem tych wydatków uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji organ nie naruszył w tym zakresie także art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. Zdaniem Sądu, SKO oceniając zasadność finansowania z dotacji oświatowej wydatków na wynagrodzenie prawidłowo zbadało i oceniło zakres obowiązków M. B. oraz tego, czym zajmowała się w placówkach, jakie cele i funkcje realizowała. W każdej ze wskazanych szkół M. B. pełniła funkcję dyrektora finansowego i administracyjnego na podstawie umów zlecenia. Organy ustaliły, że M. B. pełniła funkcje powierzone jej przez organ prowadzący mocą umów zlecenia, była dyrektorem finansowym i administracyjnym w szkołach, jednakże funkcjonowała niejako poza regulacją statutową. Nie została bowiem zatrudniona przez dyrektora szkoły, tyko przez organ prowadzący. Zdaniem Sądu prawidłowo organy skonstatowały, że M. B., pełniąc w placówkach funkcję dyrektora finansowego i administracyjnego, nie realizowała funkcji kształcenia, opieki, wychowania. Zakres jej obowiązków wynikający z umów zlecenia, także uwzględniając treść regulacji statutowych, nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie czynności, do dokonywania których była ona zobowiązana, nie realizowały funkcji kształcenia, opieki, wychowania. M. B. nie realizowała jakichkolwiek zadań pedagogicznych, a dodatkowo swoje zlecenie wykonywała w znacznej części poza siedzibą placówek szkolnych. Zatem SKO zasadnie przyjęło, że wydatek na jej wynagrodzenie za okres styczeń – marzec w kwocie 81.000 zł nie mógł zostać sfinansowany z dotacji oświatowej przyznanej w roku 2015. W ocenie Sądu, organ zasadnie również wykluczył możliwość uznania wynagrodzenia M. B. za okres począwszy od kwietnia 2015 r. za wydatek organu prowadzącego, o jakim mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., a więc wydatek na zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej. Organ prawidłowo wskazał, że większość zadań M. B. związana była z nadzorem oraz koordynowaniem działami finansowymi i administracji w poszczególnych szkołach, które nie wyczerpują przesłanki zapewnienia obsługi administracyjnej i finansowej przez organ prowadzący. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na możliwość sfinansowania poszczególnych zadań z dotacji oświatowej. W przypadku pierwszej kategorii zadań, sfinansowaniu z dotacji może podlegać szeroki katalog wydatków wiążących się z realizacją celów i funkcji edukacyjnych. W przypadku drugiej kategorii zadań, sfinansowane mogą zostać jedynie ściśle określone wydatki organu prowadzącego wskazane w konkretnym przepisie prawa, tj. art. 5 ust. 7 u.s.o., który obejmuje m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, biurowej, organizacyjnej. Odesłanie zawarte w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) u.s.o. nie obejmuje jednakże wydatków organu prowadzącego z zakresu nadzoru nad działalnością finansową i administracyjną szkoły, o którym mowa w innym przepisie u.s.o. tj. art. 34a ust. 1. Z tego powodu wszelkie wydatki poniesione przez organ prowadzący na poczet zadań nadzorczych realizowanych przez ten organ, nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej, albowiem brak ku temu podstawy prawnej w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) oraz 5 ust. 7 u.s.o. W ocenie Sądu, ustalenia organów nie pozwalają na przyjęcie, że M. B. realizowała wszystkie przypisane jej jako dyrektorowi zadania. Szereg zadań w dotowanych placówkach mieszczących się w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, organizacyjnej, wykonywany był przez inne podmioty. Organy zasadnie wskazały, że w szkołach, dla których organem prowadzącym jest Skarżąca w 2015 r, istniała rozbudowana jak na wielkość tychże szkół menadżerska struktura organizacyjna w postaci: Kierownika Regionu, Kierownika Sekretariatu i Dyrektorów Szkół. Podkreślono, że ich wynagrodzenia również zostały sfinansowane z dotacji. Organ ustalił, że do kompetencji ww. osób należało m.in. dbanie o dokumentację słuchaczy potrzebną do przyjęcia do szkoły, organizowanie praktycznej nauki zawodu, organizowanie umów na praktyki i zajęcia praktyczne, zakup sprzętu, inwentaryzacja, naprawa sprzętu, szkolenie pracowników sekretariatu, uzupełnianie części finansowej systemu informacji oświatowej, prowadzenie zestawień do GUS, zakupy materiałów na matury i egzaminy zawodowe, wprowadzanie przelewów na konto szkoły, opisywanie dokumentów księgowych, przygotowanie i wysyłanie do biura księgowego, przygotowanie rocznego rozliczenia dotacji, przygotowanie wniosków o dotację na rok kolejny. Wskazano także, że obsługę księgową Spółki w 2015 roku prowadziły zewnętrzne biura rachunkowe. Zdaniem Sądu, SKO zasadnie przyjęło, że z uwagi na kryterium celowości i zasadności, nie ma żadnych powodów aby dotacja finansowała dublujące się wydatki na wynagrodzenie osób, których kompetencje czy zadania nakładają się na siebie w rozbudowanej strukturze organizacyjnej organu prowadzącego. Wydatki organu prowadzącego na zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej i biurowej nie mogą być rozumiane jako wszelkie wydatki poniesione na ten cel. W ocenie Sądu, w przypadku wydatków na wynagrodzenie osób realizujących podobne zadania z zakresu zapewnienia obsługi administracyjnej, finansowej, organizacyjnej, pierwszeństwo zaspokojenia z dotacji przyznać należy tym, które generowane są w dotowanej placówce, w szkole jako jednostce będącej bliżej ucznia, który jest ostatecznym odbiorcą dotacji. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że uprawniona jest również konstatacja, że stanowisko powierzone M. B. odpowiadało w swojej istocie pozycji menadżera, który z ramienia organu prowadzącego kontroluje i nadzoruje działalność szkół i placówek prowadzonych przez założyciela. Potwierdza to fakt, iż funkcję powierzył jej organ prowadzący osobiście zawierając z nią umowę zlecenia, a nie dyrektorzy szkół, w których pełniła funkcję dyrektora administracyjnego i finansowego. Osoba o takich kompetencjach potrzebna była nie tyle szkołom do realizacji ich zadań, ile organowi prowadzącemu, dla zapewnienia sobie właściwej kontroli i nadzoru nad ich funkcjonowaniem. Jeżeli zatem organ prowadzący uznaje za konieczne powołać menedżera, który będzie realizował dla niego zadania z zakresu koordynowania i nadzoru, to oczywiście z uwagi na autonomiczność organizacyjną placówek oświaty ma takie prawo, jednakże wynagrodzenie tej osoby stanowi wydatek, który nie jest niezbędny ani celowy dla realizacji ustawowych zadań placówki edukacyjnej, w związku z czym jego poniesienie obciążać powinno organ prowadzący, a nie organ dotujący. Słusznie zatem przyjęły organy, że M. B. za kwotę pochodzącą z dotacji w wysokości 355.700 zł rozliczoną w 2015 roku tytułem wynagrodzenia (w ramach obsługi administracyjnej i finansowej trzech szkół niepublicznych) podpisała jedynie kilkanaście umów z pracownikami administracyjnymi, kilka umów związanych z wynajmem lokali na prowadzenie sekretariatu czy zajęć edukacyjnych, umowę na obsługę księgową, weryfikowała płatności oraz prowadziła korespondencją mailową z pracownikami szkół. Prawidłowe jest zatem przekonanie, że z punktu widzenia zasadności i celowości wydatków ponoszonych z dotacji, funkcje dyrektora finansowego i administracyjnego nie były niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek pod kątem administracyjno-finansowym. W rozbudowanej strukturze szkół czynności z zakresu prawa pracy, czy podpisywanie umów najmu dokonywać mogły osoby zatrudnione w szkole, niekonieczne zaś osoba realizująca swoje zadania poza jej siedzibą. Można zatem przyjąć, że bez ponoszenia wydatków na wynagrodzenie M. B. szkoły były w stanie realizować ustawowy obowiązek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z tego powodu sporne wydatki ponosić powinien organ prowadzący, a nie organ dotujący. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.