I SA/Bd 80/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. Zakładów Doskonalenia Zawodowego Stowarzyszenie Oświatowo -Techniczne na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz B. Zakładów Doskonalenia Zawodowego Stowarzyszenie Oświatowo-Techniczne kwotę [...](pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Prezydent Miasta B. określił B. Z. z siedzibą w B. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 w kwocie 565.663,92 zł oraz zobowiązał do zwrotu wymienionej kwoty wraz z odsetkami do budżetu M. B.. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w latach 2012 – 2014 dokonane przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w T., zawarte w Analizie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] marca 2017r. oraz w Wyniku kontroli z dnia [...] maja 2017r. Organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem strona otrzymała dotacje na prowadzone, wymienione w decyzji szkoły. Prezydent Miasta zakwestionował wydatki przeznaczone przez stronę na: zakup literatury fachowej w kwocie ogółem 11.181,21 zł; wyjazdów służbowych w łącznej kwocie 1.665,90 zł; reklamę w łącznej kwocie 4.932,15 zł; wynagrodzenia za dyżury w sekretariacie Szkół w soboty i w niedziele oraz za sprawowanie funkcji instruktora na obozie szkoleniowym dla młodzieży w łącznej kwocie 5.044,10 zł; artykuły spożywcze w łącznej kwocie 1.363,62 zł; odzieży ochronnej w łącznej kwocie 79,52 zł; przeprowadzania naboru do szkół (marketing) w łącznej kwocie 3.900,00 zł; zakupu wody mineralnej w łącznej kwocie 199,86 zł; badania lekarskie profilaktyczne w łącznej kwocie 273,00 zł; abonamentu RTV w łącznej kwocie 143,94 zł; zakupu pralki i czajnika w łącznej kwocie 874,44 zł, monitoringu w łącznej kwocie 7.526,57 zł; szkolenia pracowników z zakresu ochrony danych osobowych w kwocie 450,00 zł; usług pocztowych w w łącznej kwocie 58 zł; różne wydatki w łącznej kwocie 4.982,75 zł; na zajęcia edukacyjne w terenie, gry edukacyjno-integracyjne, gry terenowe, obóz wypoczynkowo -szkoleniowy wraz z przewozem uczniów autokarem w łącznej kwocie 17.162,30 zł; koszty księgowości w łącznej kwocie 130.638,04 zł; wynagrodzenia w łącznej kwocie 375.188,52 zł. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny poszczególnych wydatków ostatecznie uznając, że były one wprawdzie związane z bieżącym funkcjonowaniem szkół ale nie mieściły się w zadaniach szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, czyli takich które mogą być dofinansowane z dotacji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 7-10, art. 75, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( Dz.U. z 2009 r., Nr 56, poz. 456 ze zm. i Dz. U. z 2013 r., poz. 827, dalej: "u.s.o."), a także podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w zakresie roku 2012. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, że organ pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia kontroli pomijając argumentację strony wyrażoną w piśmie do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2017r. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu i nie zweryfikował dokonywanych wydatków przez stronę w świetle, postanowień statutu strony i statutów kontrolowanych szkół w zakresie dotyczącym kontrolowanej materii i zdezawuował własne wcześniejsze postępowanie kontrolne oraz ustalenia zawarte w swoim protokole z dnia [...] stycznia 2015r., z którego jasno wynika, że organ przeprowadził w dniach od [...] listopada 2014r. do [...] stycznia 2015r. przez Zespół Audytu i Kontroli Urzędu Miasta B. kontrolę, której przedmiotem było udzielenie przez miasto B. dotacji w okresie od dnia [...] stycznia 2012r. do [...] czerwca 2014r. W toku czynności badał wykorzystanie dotacji w latach 2012 - 2013 na podstawie dowodów źródłowych stanowiących podstawę do wydatkowania dotacji (faktur, rachunków, list wynagrodzeń i naliczeń pochodnych od tych wynagrodzeń, umów), wyciągów bankowych, zestawień wydatków sfinansowanych lub współfinansowanych dotacją, sporządzonych przez stronę za każdy miesiąc, zestawień obejmujących wykazy wydatków (faktur), zestawienia wynagrodzeń i sumy wydatków pokrytych dotacją. Stwierdzono wtedy pobraną nadmiernie wysokość dotacji w kwocie 872,37 zł w 2012r., w kwocie 5.545,17 zł w 2013 oraz 3.196 zł w 2014 r. (które strona zwróciła na wskazany rachunek). Jednocześnie organ stwierdził, w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji, że dotacje udzielone z budżetu Miasta B. w 2012 i 2013r. przeznaczone były na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Strona w oparciu o wyniki kontroli przyjęła, ze wydatkowanie dotacji w latach 2012-2014 stało się res iudicata i że było należyte. Strona podniosła, że w odniesieniu do dotacji udzielonej i wydatkowanej przez stronę w 2012r. organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lutego 2018r. o umorzeniu dochodzenia. Nadto Prezydent Miasta dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w ówczesnym brzmieniu. Strona wyraziła stanowisko, że zmiana treści przepisu stanowiła doprecyzowanie pojęcia wydatków bieżących szkół i placówek. W konsekwencji należy uznać, że wydatki bieżące wyraźnie wymienione w art. 90 ust. 3 d u.s.o. w stanie prawnym od dnia [...] stycznia 2014r. a także od dnia [...] marca 2015r. wchodziły w zakres pojęciowy wydatków bieżących pod rządem art. 90 ust. 3d u.s.o. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012r. w kwocie 91.559,61 wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Jednocześnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012r. i umorzenie postępowania w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że uwzględnia podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia. Organ odwoławczy wskazując na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdził, że przedawnienie zobowiązania za 2012r. nastąpiło z dniem [...] sierpnia 2018r. W pozostałym zakresie, podzielając stanowisko organu I instancji SKO podało, że zasadniczo ustalenia oparło o dokumenty urzędowe tj. Analizę zebranego materiału dowodowego Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2017r. nr [...] oraz Wynik kontroli z dnia [...] maja 2017r. nr [...]. SKO powołując się na treść art. 76 § 1 k.p.a. wskazało na szczególną moc dowodową wymienionych dokumentów. Organ wyjaśnił, że protokół kontroli, który zawiera ustalenia co do stanu faktycznego podlegającego ocenie przy wydaniu decyzji, jako dokument urzędowy, sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy w zakresie jego działania, stosownie do art. 76 k.p.a. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Domniemanie to istnieje, dopóki nie zostanie obalone stosownym dowodem przeciwnym. Strona, która zaprzecza prawdziwości dokumentu urzędowego, powinna zatem okoliczność tę udowodnić. Nie można natomiast przyjąć, że do obalenia tego domniemania wystarczające jest samo twierdzenie strony o nieprawdziwości wynikających z niego okoliczności, jeśli nie przedstawia ona w tym zakresie stosownych dokumentów podważających dokonane przez organ ustalenia. Zdaniem SKO strona nie obaliła domniemania wynikającego z charakteru dokumentu urzędowego, zaś organ nie dopatrzył się nieprawidłowości w sporządzeniu ww. dokumentów, w konsekwencji uznał je za wiarygodne źródło ustaleń faktycznych przeprowadzonych w wyniku audytu. Następnie organ przedstawił analizę zakresu obowiązywania, będącego podstawą rozstrzygnięcia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz szczegółowo przedstawił kolejne jego nowelizacje. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że rolą dotacji, nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm. dalej u.f.p.) w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami - środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3d. u.s.o. Zdaniem organu odwoławczego na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.), który zmienił art. 90 ust. 3d u.s.o. w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował, jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji. Kolegium wskazało, że nowelizacja została wprowadzona w dniu 20 lutego 2015r. ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 poz. 357 ). Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły - stanowią wydatki związane z realizacja zadań organu prowadzącego art. 5 ust. 7 u.s.o. ale dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji tj. z dniem 31 marca 2015r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji, pozostałe zarzuty, poza zarzutem przedawnienia zobowiązania za 2012r. uznał za nieuzasadnione. Kolegium wyjaśniło, że przeprowadzenie własnej kontroli przez Prezydenta Miasta B. nie wykluczyło możliwości dokonania weryfikacji przez organ powołany do przeprowadzenia kontroli na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.) i ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.). Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków organ odwoławczy stwierdził, że zakup literatury fachowej, wydatki dotyczące wyjazdów służbowych, wydatki dotyczące reklamy, wydatki na wynagrodzenia za dyżury w sekretariacie szkół w soboty i niedziele, wydatki dotyczące artykułów spożywczych, wydatki związane z przeprowadzeniem naboru do szkół (marketing), wydatki dotyczące zakupu wody mineralnej, sfinansowania badań lekarskich profilaktycznych, abonamentu RTV, zakupu pralki i czajnika, sfinansowania monitoringu, szkoleń pracowników z zakresu ochrony danych osobowych, różnych wydatków w łącznej kwocie 4.982,75 zł, poniesionych na zajęcia edukacyjne w terenie, gry edukacyjno-integracyjne, gry terenowe, obóz wypoczynkowo-szkoleniowy wraz z przewozem uczniów autokarem, wydatki dotyczące kosztów księgowości oraz wynagrodzeń, nie stanowiły wydatków bieżących w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. i w tym zakresie Kolegium podzieliło ustalenia Prezydenta Miasta B.. Zdaniem organu odwoławczego pośredni związek wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu prowadzącego szkołę. Zarzuty strony dotyczące błędnej interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. stanowią wyłącznie odmienną interpretację ww. przepisu i zdaniem organu odwoławczego są chybione. Organ pierwszej instancji przeanalizował wydatki pokrywane z dotacji pod kątem celu wynikającego z art. 90 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012, 2013, 2014r. Odnosząc się do zarzutów, dot. nierzetelnych ustaleń dokonanych przez organ I instancji na podstawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podniósł, że Prezydent Miasta B. w piśmie z dnia [...] lipca 2018r. wyjaśnił, że zarówno kwoty jak i dane zawarte w tabelach w pkt 1 i 4 mają odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia [...] maja 2017r. oraz analizie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] marca 2017r. W konsekwencji Kolegium uznało za niezasadny zarzut naruszenia art. 7-10, art. 77 i art. 80 k.p.a. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 474.104,31 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych wskazanymi w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie sposobu i terminu naliczania odsetek wskazanych w decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 7 u.s.o., - w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w czasie uzyskania i wykorzystania przez stronę dotacji z Miasta B. na rzecz prowadzonych przez skarżącą szkół - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 1. art. 90 ust. 3d. u.s.o.,- poprzez błędną jego wykładnię, 2. art. 90 ust. 3e u.s.o. - poprzez dowolność jego stosowania, 3. art. 83a, art. 84 art., 92a u.s.o. - poprzez ich nieuwzględnienie, 4. art. 207, art. 229, art. 2373, art. 2376 i 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.) w związku z jej art. 3 poprzez ich nieuwzględnienie; 5. art. 6-9, art. 75-76, art. 77-78, art. 80 i art. 107 k.p.a.; 6. zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, wyrażonej w art. 7 Konstytucji. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że jest Stowarzyszeniem, które w oparciu o przepis art. 70 ust. 3 Konstytucji i art. 82 ust. 1 u.s.o. oraz odpowiednie zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta B., wydane przez Prezydenta Miasta B. na podstawie art. 82 ust. 3 u.s.o. prowadziło w latach 2012-2014 szkoły ponadgimnazjalne. Zgodnie ze statutem skarżąca działa w systemie non-profit i nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący podał, że prowadząc szkoły, stara się pieczołowicie i rzetelnie, bez naruszania przepisów prawa, wykorzystywać otrzymane dotacje, z których - zgodnie z nie negowaną wówczas praktyką w interpretacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. - w ramach wydatków bieżących szkół mogły być pokrywane wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Słuszność i zgodność z prawem postępowania skarżącego potwierdzały oficjalne stanowisko Rządu Rzeczypospolitej Polskiej wyrażone w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz kontrola organu dotującego przeprowadzona w dniach od [...] listopada 2014r. do [...] stycznia 2015r. Skarżąca w oparciu o wyniki działań kontrolnych organu dotującego, organu ustawowo w tym umocowanego, działającego w oparciu o akty prawa lokalnego, słusznie przyjęła, że wydatkowanie dotacji w latach 2012 - 2014 stało się jakby res iudicata i że było należyte. Zdaniem skarżącego Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w T. nie był powołanym do orzekania organem państwowym w jego zakresie działania w sprawach celowości wykorzystania środków dotacji. Zatem sporządzone przez niego dokumenty - w świetle art. 76 § 1 K.p.a. - nie powinny stanowić dowodu. Jednocześnie strona zarzuciła, że organ nie odniósł się merytorycznie do zarzutu o braku podstaw prawnych i zakresu przeprowadzonej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. kontroli. Jeśli ustalenia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie celowości wykorzystania dotacji nie miały podstaw prawnych, to znaczy, że oparty na nich materiał dowodowy nie stanowi dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 76 k.p.a., bowiem nie zostały sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania, i formalnie nie jest materiałem dowodowym. Skarżący zauważył, że w przeciągu czasu, którego okresu skarżona decyzja dotyczy, brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., określającego na co może być przeznaczona i wykorzystana dotacja, ulegało zmianom. Wskazując na dokonywane zmiany strona przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017r.,sygn. akt II GSK 1355/15, podniosła, że budowa przepisu art. 90 ust. 3d i zastosowane typowe środki techniki prawodawczej wskazują, że - począwszy od tekstu pierwotnego poprzez jego zmiany - zakres wydatków, na który mogą być wykorzystywane dotacje, nie ulegał zmianie. Przy niezmiennym definiendum doprecyzowywane było tylko brzmienie definiensa, którego zakres dotyczący wydatków bieżących również nie ulegał zmianie. Definiowanie wydatków bieżących dokonywane było poprzez przechodzenie od pojęcia najbardziej ogólnego do pojęcia dookreślanego przez przykładowe, nie zamknięte wyliczenie, przez zwrot "w tym na", który pojawił się najpierw w środku treści pkt 1 w art. 90 ust. 3d u.s.o., a następnie przed literowym wyliczeniem, przy czym logicznie zakres definiensa nie ulegał zmianie. Zdaniem skarżącego, przyjmując powyższy logiczny wywód, uznać również należy, że już w brzmieniu pierwotnym przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. dopuszczał możliwość wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., bowiem zakres sfery art. 90 ust. 3d u.s.o. jest nadrzędny wobec zakresu sfery art. 5 ust. 7 u.s.o. Wskazano, że w brzmieniu pierwotnym przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. składał się z dwóch zdań. Zdanie pierwsze stanowiło, że dotacje przeznaczane są na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdanie drugie wskazywało, że dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawodawca w tym przepisie nie precyzował ani nie dookreślał, jakie w szczególności wydatki zawierają się w desygnacie nazwy wydatków bieżących. Z językowego brzmienia powinno wynikać, że jeśli ustawodawca zakresu wydatków bieżących nie zawężał, to należałoby rozumieć przez to wszystkie wydatki z tego zakresu, także wydatki bieżące ponoszone na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Zatem wydatkiem bieżącym byłby każdy wydatek niebędący wydatkiem majątkowym. W ówczesnej praktyce w interpretacji tego przepisu, powszechnie uznawano, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zmiany legislacyjne miały w tym zakresie charakter wyłącznie doprecyzowujący. W ocenie strony pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w drukach sejmowych oraz ww. wyroku NSA. Ponadto zdaniem skarżącego przenikanie się wzajemne zadań szkoły i zadań osoby prowadzącej szkołę jest głębokie i wynika z oczywistości logicznej. Organ błędnie przyjął, że sfera zadań szkoły określona w art. 90 ust. 3d u.s.o. i sfera zadań organu prowadzącego szkołę, określona w art. 5 ust. 7 u.s.o. są logicznie całkowicie rozłączne i stanowią odrębne kategorie prawne, co doprowadziło do błędnego wniosku, że w ramach dotacji na rzecz szkół nie mogły być finansowane jakiekolwiek zadania prowadzącego wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o., mimo, że wydatki te mają związek pośredni z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty i argumenty zasługiwały na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy zakwestionowane przez Prezydenta Miasta B. wydatki poczynione przez B. Z. (dalej wymieniany jako "BZDZ" ) były wydatkami bieżącymi, przeznaczonymi na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, które mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej uzyskanej z budżetu gminy. Skarżący kwestionuje również podstawy prawne do przeprowadzenia przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. czynności kontrolnych, wszczętych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. (znak: UKS04W3B.420.38.2016.2), w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2012, 2013 i 2014 r. Zdaniem skarżącego, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. nie był powołanym do orzekania organem państwowym w jego zakresie działania w sprawach celowości wykorzystania środków dotacji. Zatem sporządzone przez niego dokumenty ( Analiza zebranego materiału dowodowego z [...] marca 2017r. i Wynik kontroli z [...] maja 2017r. ) w świetle art. 76 § 1 K.p.a. - nie powinny stanowić dowodu. Skarżący poddając w wątpliwość podstawę i zakres przeprowadzonej kontroli wywodzi, że zakresu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w odniesieniu do podmiotów wymienionych w jej art. 4 ust. 1 pkt 2, nie można traktować w oderwaniu od celów kontroli skarbowej, określonych w art. 1, jak również z pominięciem wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 in fine tejże ustawy oraz bez odniesienia do przepisów art. 171 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego ocenie, jeżeli jednostki samorządu terytorialnego udzielają dotacji ze środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej, a taki charakter ma dotacja w przedmiotowej sprawie, co Kontrolowany wykazał wyraźnie, przytaczając stosowne przepisy prawa, to Kontrolujący - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - nie jest uprawnionym do kontroli celowości wykorzystania takich środków. Skład orzekający, nie podziela stanowiska skarżącego, co do braku podstaw do przeprowadzenia przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. czynności kontrolnych, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, w rozważanej sprawie związanej z celowością wykorzystania otrzymanej z budżetu gminy dotacji oświatowej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ), która w zasadniczej warstwie weszła w życie z dniem [...] marca 2017r., postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Uchylana ustawa, o której mowa w cytowanym przepisie to ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165 ). Nie ulega zatem wątpliwości, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który postanowieniem z dnia [...] października 2016r. wszczął kontrolę w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2012, 2013 i 2014 r. – był z mocy wskazanego przepisu, organem uprawnionym do kontynuowania wszczętego postępowania kontrolnego w podanym zakresie. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wprawdzie z art. 90 ust. 3e u.s.o. wynikało, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, to jednak z uprawnienia zawartego w tym przepisie nie wynika, że kontrola prowadzona przez te organy ma charakter wyłączny. Fakt dokonania wcześniejszej kontroli przez uprawniony organ j.s.t. nie stanowi przeszkody do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli skarbowej przez właściwy dla tej czynności organ kontroli. Organy j.s.t., jak wynika z powyższego przepisu, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, nie mniej, przyznane im uprawnienie, w żaden sposób nie wyłącza uprawnienia organu kontroli skarbowej ( obecnie odpowiedniego naczelnika urzędu celno-skarbowego ) do realizacji ustawowych zadań w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej. Środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Dotacje oświatowe otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego także stanowią środki publiczne, a zatem prawidłowość ich wydatkowania podlega również kontroli skarbowej, co koresponduje z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącym, że kontroli skarbowej podlegają wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4. Stanowisku temu nie przeczą przepisy art. 1 tej ustawy określające cele kontroli skarbowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 in fine tej ustawy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że zakres kontroli skarbowej nie obejmuje kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. Należy podkreślić, że skarżący nie uzasadnił, w jaki sposób doszło do naruszenia tego przepisu. Natomiast zdaniem Sądu, zakres wyłączenia nie dotyczy podmiotu otrzymującego dotację oświatową, obejmuje bowiem dochody własne i subwencję ogólną jednostki samorządu terytorialnego. Należy podkreślić, że w ustawie o finansach publicznych wskazano trzy rodzaje dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (v. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Stosownie do treści art. 131 u.f.p., dotacje podmiotowe obejmują środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd podzielany przez skład orzekający, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; 14 lutego 2017r., sygn. akt II GSK 1577/15 ). W rezultacie nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz omówionych powyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Działanie organu w ramach przyznanych mu kompetencji, a więc organu właściwego rzeczowo i miejscowo do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie celowości wykorzystania środków dotacji nie narusza również wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz przewidzianej w art. 7 zasady działania na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji, sporządzony przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. Wynik Kontroli, zawierający szczegółowe ustalenia kontroli oraz wynikające z nich wnioski jest dokumentem urzędowym, zgodnie z przepisem art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Jednakże, skarżący w toku postępowania administracyjnego nie przedstawił dowodu przeciwko treści Wyniku Kontroli z dnia [...] maja 2017r. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje również w skardze ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej, natomiast dokonuje odmiennej ich kwalifikacji, w kontekście przepisu art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W zakresie meritum skarżący podnosi bowiem, że już w brzmieniu pierwotnym przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. dopuszczał możliwość wykorzystania dotacji na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., bowiem zakres sfery art. 90 ust. 3d u.s.o. jest nadrzędny wobec zakresu sfery art. 5 ust. 7 u.s.o. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest Druk sejmowy nr 2957 z dnia 26 listopada 2014 r. (dostęp: http://orka.sejm.gov.p1/Druki7ka.nsf/0/00C 53BA3AE174921 C1257DA2004A5E82/%24File/2957.pdf), w którym na str. 83 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o. wyjaśniono, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego w podanej kwestii jest nieprawidłowe. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2012r. ( w pierwszym roku, w którym udzielono i wykorzystano dotację ) stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.) Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Uzasadniając projekt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., stwierdzono, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast od dnia 31 marca 2015 r. omawiany przepis został zmieniony ustawą z dnia 20 lutego 2015 r., ( Dz. U. z 2015 r., poz. 35 ) i otrzymał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w dalszej części tego przepisu. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, a także wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. Skład orzekający podziela stanowisko zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 2506/18 że powyższe zmiany miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W tym kontekście należy podkreślić, że treść uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ( do którego odwołuje się skarżący w skardze wywodząc, że dokonane zmiany miały charakter doprecyzowujący ) nie ma znaczenia normatywnego, nie posiada waloru wykładni autentycznej (v. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, akcentując, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (v. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138). Ten kierunek oceny znaczenia uzasadnienia projektu ustawy, skład orzekający w pełni podziela. W dalszej kolejności należy uwypuklić, że konstrukcja prawna dotacji oświatowej pozwala na stwierdzenie, że w latach przyznania i wykorzystania dotacji przez skarżącego tj. w 2012, 2013 i 2014 roku, nie każda płaszczyzna działalności szkoły mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił zadania wykonywane przez podmioty oświatowe na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną wprawdzie z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły. Wprawdzie działalnością szkoły kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności podmiotu oświatowego, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednego z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej, dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi, polegające na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 ). W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W grupie zakwestionowanych wydatków, znajdują się zakupy literatury fachowej takie jak: Niezbędnik Dyrektora Szkoły, Nowy nadzór pedagogiczny w praktyce, Magazyn wychowawcy, Kwadrans dla Dyrektora, Finanse jednostek oświatowych i wychowawczych. Organ na podstawie opisów przygotowanych przez wydawców, dostępnych na stronach internetowych ustalił, że "Niezbędnik Dyrektora Szkoły" to multimedialna biblioteka wiedzy prawnej i dokumentacji dla dyrektorów szkół. Zawiera artykuły, aktualne akty prawne, porady prawnika oraz liczne wzory dokumentów niezbędnych do zarządzania placówką oświatową. Omówiono w nim takie zagadnienia jak: zadania dyrektora szkoły, awans zawodowy nauczyciela, ewaluacja wewnętrzna oraz nadzór pedagogiczny. Z kolei, w ramach abonamentu "Nowy nadzór pedagogiczny w praktyce" użytkownik uzyskuje dostęp do bazy dokumentów, podzielonych na konkretne typy placówek, wraz z obszernymi komentarzami, porad prawnych w trybie indywidualnych konsultacji ze specjalistami z zakresu prawa oświatowego, prawa pracy i karnego, nadzoru pedagogicznego i innych, regularnej interpretacji, praktycznych komentarzy do zmian prawnych oraz terminarza zawierającego wszystkie istotne terminy w pracy dyrektora oraz wzory dokumentów gotowe do wykorzystania. "Magazyn wychowawcy" zawiera praktyczne porady, opinie ekspertów oraz materiały dla nauczycieli, bieżące omówienie zmian w prawie, które przekładają się na zadania i obowiązki nauczycieli, informacje o ciekawych inicjatywach prowadzonych z powodzeniem w innych placówkach, omówienie nowatorskich rozwiązań, najnowszych technologii i innowacyjnych metod nauczania, wywiady z cenionymi naukowcami, ekspertami i edukatorami, informacje o ciekawych wydarzeniach, nowościach wydawniczych, premierach filmowych, porady prawnika dotyczące m.in. wynagrodzenia, awansu zawodowego, doskonalenia zawodowego czy urlopów. Natomiast w ramach abonamentu pozycji "Kwadrans dla Dyrektora" można korzystać z cotygodniowych wydań przychodzących na skrzynkę mailową, archiwum wydań on-line: KwadransDyrektora.wip.pl - w tym ponad 3000 porad nt. zarządzania, kadr, płac, finansów, bhp, bazy wzorów dokumentów, bazy najważniejszych aktów prawnych oraz dyżuru telefonicznego ekspertów. Zdaniem Sądu rację ma organ, że skoro dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., to zakup takich pozycji jak Niezbędnik Dyrektora Szkoły, Nowy nadzór pedagogiczny w praktyce, Kwadrans dla Dyrektora czy Finanse jednostek oświatowych i wychowawczych bezpośrednio celów tych nie realizuje. Zakup tego rodzaju literatury fachowej jest instrumentem służącym sprawniejszemu zarządzaniu szkołą, a nie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast, zdaniem Sądu, inaczej z tej perspektywy należy ocenić "Magazyn wychowawcy". Skoro bowiem zawiera on m.in. praktyczne porady, opinie ekspertów, innowacyjne metody nauczania oraz materiały dla nauczycieli przekładające się na zadania i obowiązki nauczycieli, to jego zakup związany jest z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a poniesiony w tym zakresie wydatek mógł zostać pokryty otrzymaną dotacją. W dalszej kolejności Sąd podziela stanowisko organów, że wydatki dotyczące wyjazdów służbowych ( w celu udziału w spotkaniu zespołu eksperckiego, konferencji regionalnej, odbioru dokumentów szkoły, uczestnictwa w seminarium seminarium ), reklamy, przeprowadzenia naboru do Szkół ( marketing ), wynagrodzeń za dyżury w sekretariacie Szkół w soboty i niedziele, zakupu odzieży ochronnej, badań lekarskich profilaktycznych pracowników, szkolenia pracowników z zakresu danych osobowych, usług pocztowych, usług informatycznych, wydatków dotyczących usług serwisowych wod-kan i c.o., opłacenia abonamentu rtv, zakupu wody mineralnej, artykułów spożywczych oraz pralki i czajnika stanowiły wydatki organu prowadzącego i w latach 2012-2014 nie podlegały one finansowaniu z dotacji oświatowej. Należy podkreślić, że z dotacji nie mogły być finansowane wydatki nie związane bezpośrednio z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Na finansowanie zadań organu prowadzącego ( o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. ) należało zgromadzić odrębne środki ( np. wyrok NSA z 19 marca 2014r., II GSK 1858/12, z 06 czerwca 2017r., II GSK 2775/15 i II GSK 2819/15 ). W ocenie Sądu, trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Podobnie należy ocenić wydatki związane z usługami monitoringu, takimi jak nadzór serwisowy systemu alarmowego, czy montaż systemu telewizji przemysłowej oraz monitoring obiektu. Zapewnienie bezpieczeństwa szkoły czy ochrona budynku należy do organu prowadzącego. Przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. wprost stanowi, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele w nim wymienione, organ jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe ( np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016r., II GSK 353/15 ). Z podobnych względów Sąd podziela stanowisko organów, co do braku możliwości rozliczenia wydatków dotyczących kosztów księgowości oraz wynagrodzeń (z pochodnymi) kierownika sekretariatu, sprzątaczek, dozorcy-woźnego, specjalisty ds. informatyki, sekretarek, specjalisty ds. BHP, starszej księgowej, specjalisty ds. pracowniczych. Z przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika bowiem, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Skoro wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to zapewnienie obsługi administracyjnej i księgowej, mimo że jest konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły, nie mieści się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (np. wyrok NSA z dnia 19.01.2017 roku sygn. akt II GSK 1355/15 niepublikowany). Nie można z przyznanej dotacji oświatowej, ponosić wydatków jedynie pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (vide wyrok NSA z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 niepublikowany), a nie ulega wątpliwości, że wymienione wydatki taki właśnie charakter posiadają. Słusznie w ocenie Sądu organ skorygował również kwoty dotacji wykorzystane na sfinansowanie wynagrodzenia (z pochodnymi) dyrektora Zespołu Szkół M. W., w części przekraczającej wielkość, która powinna być odniesiona w ciężar kosztów danej szkoły, z zastosowaniem proporcji podziału (łącznej kwoty wynagrodzenia Dyrektora Zespołu Szkół wraz z pochodnymi) zgodnej z procentowym udziałem liczby uczniów danej szkoły, w łącznej liczbie uczniów. W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 207, art. 229, art. 2373, art. 2376 i 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) w związku z jej art. 3 poprzez ich nieuwzględnienie, są zdecydowanie nietrafne. Obowiązki pracodawcy wynikające z przywołanych przepisów, w żaden sposób nie modyfikują zasad korzystania z udzielonych uprawnionym podmiotom dotacji oświatowych, w tym konieczności przeznaczenia ich wyłącznie na realizację celów wskazanych w ustawie o systemie oświaty. Z podanych przyczyn niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3d, art. 83a i art. 84 u.s.o. Natomiast, poza wcześniej dokonaną już oceną wydatku poniesionego na zakup wydawnictwa fachowego "Magazyn wychowawcy" i możliwością sfinansowania go z uzyskanej dotacji, Sąd nie podziela również stanowiska organu co do niemożności pokrycia otrzymaną dotacją wydatków poniesionych na wynagrodzenie instruktora za uczestnictwo na obozie szkoleniowym dla młodzieży oraz wydatki na zajęcia edukacyjne w terenie, gry edukacyjno-integracyjne, gry terenowe, obóz wypoczynkowo-szkoleniowy wraz z przewozem uczniów autokarem. Zdaniem organu, organizowanie wypoczynku np. w formie obozu dla młodzieży odbywa się głównie w dni wolne od zajęć szkolnych w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej. Organizacja zajęć edukacyjnych w terenie czy obozu szkoleniowego, wydatki na gry edukacyjno-integracyjne i terenowe nie wynikała z celów statutowych, ale stanowiła dodatkową ofertę dla młodzieży. Zorganizowanie obozu szkoleniowego nie miało związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie składu orzekającego stanowisko organu w podanej kwestii jest błędne. Wbrew stanowisku organu, działalność skarżącego w wymienionym zakresie mieściła się w ogólnych celach statutowych, sformułowanych w § 10 ust. 3 Statutu BZDZ. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym w dacie wydatkowania dotacji przepisem art. 92a ust. 1 u.s.o. w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku. Uczestniczenie dzieci w zajęciach edukacyjnych w terenie, w obozach szkoleniowych, edukacyjno-integracyjnych oraz organizowanie w ich ramach różnego rodzaju zajęć edukacyjno-integracyjnych jest inną od nauczania w szkole formą kształcenia, wychowania i opieki. To, że w ramach uczestnictwa w obozie dzieci nie odbywają zajęć lekcyjnych w budynku szkoły oraz, że wyjazdy na obóz odbywają się w okresie ferii i przerw świątecznych nie powoduje, że aktywność szkoły w tym zakresie przestaje mieć charakter np. wychowawczy, czy opiekuńczy. W ocenie Sądu nie przeczy temu argumentacja organu, iż to właściwy Kurator oświaty koordynuje, wspomaga i nadzoruje organizację wypoczynku dzieci i młodzieży na obszarze województwa w okresie ferii letnich i zimowych, o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 13 u.s.o. Przeciwnie, przepis ten wzmacnia stanowisko, iż szkoła organizując obozy szkoleniowe i edukacyjno-integracyjne realizuje cele oświatowe, a tę sferę działalności koordynuje, wspomaga i nadzoruje kurator oświaty. Podmiot ten wykonuje zadania i kompetencje w zakresie oświaty, w tym, sprawuje nadzór pedagogiczny nad publicznymi i niepublicznymi szkołami i placówkami oraz placówkami doskonalenia nauczycieli, w tym nad niepublicznymi placówkami doskonalenia nauczycieli o zasięgu ogólnokrajowym, które znajdują się na obszarze danego województwa, co wynika z pkt 1 cytowanego przepisu. Wobec tego, skoro szkoła zorganizowała wymienione obozy i podlegały one nadzorowi kuratora oświaty, to skutków z tego wynikających związanych z możliwością pokrycia kosztów otrzymaną dotacją, nie niweczy stwierdzenie organu, że organizacja obozów nie wynikała z celów statutowych. W konsekwencji, stanowisko organu, iż poniesione w podanym zakresie wydatki nie mogły zostać sfinansowane przyznaną dotacją oświatową, jako nie mające związku z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jest nieprawidłowe, a podniesione w tym aspekcie zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 92a u.s.o. oraz art. 8 k.p.a. Sąd uznaje za zasadne. Ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni oceny prawne i stanowisko Sądu odnośnie możliwości sfinansowania z uzyskanej dotacji wydatków poniesionych na zakup wydawnictwa fachowego "Magazyn wychowawcy" oraz wydatków poniesionych na wynagrodzenie instruktora za uczestnictwo na obozie szkoleniowym dla młodzieży, a także wydatków na zajęcia edukacyjne w terenie, gry edukacyjno-integracyjne, gry terenowe, obóz wypoczynkowo-szkoleniowy wraz z przewozem uczniów autokarem. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Organ administracji publicznej działał bowiem na podstawie przepisów prawa w ramach przyznanych mu kompetencji. W sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.) oraz ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Ustalenia i stanowisko organu znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającej wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organ wyjaśnił również podstawę prawną decyzji oraz przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Prawidłowo również ocenił kwestię przedawnienia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012r. Bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę sprawy pozostają argumenty zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2019r. oraz załączone do niego dokumenty, przedstawione na rozprawie. Stanowią one w części poszerzenie argumentacji zawartej we wniesionej skardze. Nie mniej jednak, z podanych wcześniej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ). Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego przyjmując, iż kwota 500 zł jest adekwatna do zakresu w jakim skarga została uwzględniona. Poza tym, zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis od skargi oraz opłatę za pełnomocnictwo. U. Wiśniewska J. Szulc T. Wójcik