II FSK 341/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Klanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. i P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 380/23 w sprawie ze skarg M.R. i P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2023 r., nr 0401-IOD1.4102.42.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. i P.R.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 380/23 oddalający skargę M.R. i P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl// Skarżący w skardze kasacyjnej, złożonej przez dwóch pełnomocników w postaci dwóch pism procesowych, sformułowali szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pomimo że zdecydowana część z nich się powtarza, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przytoczy wszystkie sformułowane przez dwóch pełnomocników zarzuty. W skardze kasacyjnej pełnomocnika – adwokata S.W. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 134 § 1 i 141 § 4 w zw. z art. 153 i 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." poprzez pominięcie dwóch pierwszych i błędną interpretację pozostałych z wymienionych przepisów - w wyniku nierozpoznania wszystkich zarzutów, podniesionych w skardze i nieodniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na skutek przyjęcia, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2536/19 wypowiedział się co do zarzutu przedawnienia, w sytuacji gdy kwestie objęte zarzutami z pkt. 1 - 4 skargi do WSA z 11 lipca 2023 r. nie były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym Sąd pierwszej instancji zobligowany był zastosować dwie pierwsze z powołanych norm, rozpoznać te zarzuty i wyjaśnić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - miało to bowiem istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, rzetelnej kontroli instancyjnej oraz winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem orzeczenia organu podatkowego. Pominięte zarzuty dotyczyły bowiem istotnych uchybień, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 145 § 2 i art. 59 § 1 pkt 9) ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "o.p.", w wyniku błędnego zastosowania pierwszego z powołanych przepisów i pominięcia dwóch pozostałych, gdy tymczasem art. 70 § 6 pkt 4) o.p. nie miał zastosowania - bieg terminu przedawnienia nie został bowiem zawieszony, gdyż L.R. ustanowił na początku postępowania pełnomocnika i to jemu - zgodnie z art. 145 § 2 o.p. musiało zostać doręczone zarządzenie zabezpieczenia (w oryginale, a nie w formie wydruku), aby wywołać skutek zawieszenia, a skoro nie doręczono takowego dokumentu pełnomocnikowi, przedawnienie nadal biegło i upłynęło w dniu 22.01.2019r. - należało więc zastosować art. 59 § 1 pkt. 9) o.p., gdyż we wskazanej dacie wygasło w całości zobowiązanie podatkowe za 2012 r. Wystawienie ww. tytułów wykonawczych miało miejsce już po jego wygaśnięciu; art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", nie miał zaś zastosowania, gdyż zajęcie zabezpieczające ze wskazanych wyżej przyczyn w ogóle nie nastąpiło, a wystawione tytuły wykonawcze były już nieskuteczne, b) art. 145 § 1 w zw. z art. 211 i 210 § 1 o.p. w wyniku ich błędnej interpretacji na skutek przyjęcia, że doręczenie żonie podatnika w dniu 23 lipca 2018 r. wydruku zarządzenia zabezpieczenia z 16 lipca 2018 r. stanowiło skuteczne doręczenie tego zarządzenia, w sytuacji gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że dokument ów - aby odnieść skutek w zakresie jego doręczenia, nie mógł być przekazany żonie podatnika, a bezpośrednio stronie (jeśli miała ona pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi) i nie mógł być to wydruk, czy kserokopia, a wyłącznie oryginał z podpisem osoby upoważnionej do reprezentowania organu, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło, w związku z czym doręczenie ww. zarządzenia nie nastąpiło, c) art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) o.p. poprzez błędne zastosowanie dwóch pierwszych norm i pominięcie ostatniej, w sytuacji gdy te pierwsze nie miały zastosowania, a ostatnia winna być obligatoryjnie uwzględniona, z uwagi na fakt, iż nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ nie został doręczony stronie dokument ww. zajęcia (z przyczyn naprowadzonych w pkt a), w związku z czym nie istniał on w obrocie prawnym, a w dniu 22 stycznia 2019 r. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2012 r. - zastosowanie miał zatem pominięty art. art. 59 § 1 pkt 9) o.p. i nie powstały skutki, związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, d) naruszenie art. 70 § 6 pkt 4) o.p. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w wyniku ich instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, wyłącznie w celu bezdusznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za 2012 r. i wydanie zarządzenia zabezpieczającego w dniu 16 lipca 2018 r., pomimo braku przesłanek do zastosowania ww. art. 154 § 1 u.p.e.a., albowiem w przedmiotowym przypadku brak zabezpieczenia w żaden sposób nie mógłby utrudnić, a tym bardziej udaremnić egzekucji; w szczególności w najmniejszym stopniu nie było podstaw do przypuszczeń, a w jeszcze mniejszym do stwierdzenia: braku płynności finansowej, unikania wykonania o.p., mimo wezwania albo obowiązku, nieujawniania zobowiązań, powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wyprzedaży majątku, niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy, niewykazania w oświadczeniu wszystkich rzeczy lub prawpodlegających ujawnieniu - w związku z czym organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania art. 154 § 1 u.p.e.a. i wydania zarządzenia zabezpieczającego, stąd też przepis art. 70 § 6 pkt 4) o.p. nie mógł wywołać skutku w niniejszej sprawie; należy podkreślić, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego co do okoliczności, składających się na wskazane przesłanki powołanego przepisu, a ich spełnienie przyjął apriorycznie - wbrew oczywistym faktom, z których wynika, iż biorąc pod uwagę stan majątkowy i finanse podatnika - miał on pełną płynność finansową, nie unikał wykonania obowiązku podatkowego, nie można było zarzucić mu nieujawniania zobowiązań lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wyprzedaży majątku, niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania albo niewykazania w oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw, podlegających ujawnieniu); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wyrażające się w zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań oraz pobieżnego, a nie dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy transakcje gospodarcze z "D." sp. z o. o., "G." sp. z o. o., "A." S.A. rzeczywiście miały miejsce i mogły stanowić podstawę zaliczenia nabywanych od nich towarów w koszty uzyskania przychodów same ww. decyzje i wpisy organów, a także dowody stanowiące podstawę ich czynności, w żadnej mierze nie mogą przesądzić o realności transakcji tym bardziej, że okoliczności tych nie zbadano w sposób określony w powołanych na wstępie normach - organ, a za nim Sąd oparły się w tej mierze na apriorycznych założeniach, okolicznościach wynikających z innych zdarzeń i sytuacji, a także na fasadowym i pustym założeniu, że nie sprawdzenie przez podatnika "zdolności kontrahenta do wykonania dostaw, kontrahenta w jego siedzibie czy sposobu organizacji dostaw", miałoby przesądzać o nierzeczywistości ich działań, przy równoczesnym pominięciu lub wybiórczej i wyrwanej z kontekstu analizie dowodów przeciwnych - pod z góry przyjętą negatywną tezę; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych, polegających na pominięciu dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych w toku postępowania podatkowego przez skarżących, w sytuacji gdy potrzeba weryfikacji okoliczności, zdarzeń gospodarczych i transakcji skarżących z innymi podmiotami, przy apriorycznym i z góry przyjętym założeniu organu podatkowegoco do ich fikcyjności i oparciu się na wybiórczych dowodach, nie związanych z czynnościami, których dotyczyła zaskarżona decyzja, a z innymi, pobocznymi sytuacjami i okolicznościami - wymagała przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w celu pełnego, obiektywnego i rzetelnego zabrania materiału dowodowego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego - z uwzględnieniem dowodów przemawiających nie tylko na niekorzyść skarżących, ale również na ich korzyść. W cytowanej skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który odniesiono do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, że podatnikowi nieprzysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych wydatków na zakup towarów od "G." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "A." S.A. w koszty, z uwagi na wykreślenie podmiotu z rejestru VAT kilka lat po transakcji, zbycie przezeń udziałów na rzecz cudzoziemca w późniejszym czasie aniżeli okres kontroli, nabywanie przez spółkę oleju po cenie wyższej niż cena sprzedaży, brak bazy transportowej, jak również rzekome nadużycia na poprzednich etapach obrotu tj. z powodu okoliczności, które nie są wymienione jako przesłanki wskazanego powyżej przepisu, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychowów są "udokumentowane wydatki, jeżeli spełniono trzy przesłanki, mianowicie: pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto koszty uzyskania przychodów to koszty faktycznie poniesione, to jest wydatki o charakterze definitywnym" (wyrok WSA w Łodzi z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1972/15), w związku z powyższym będą nimi zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, skoro przeprowadzono i udokumentowano badania oleju dostarczonego do podatnika, to nawet gdyby przyjąć, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów są nierzetelne - nie może to stanowić przesłanki zakwestionowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1703/18 "Nawet jeśli faktury ujęte w księdze podatkowej okazałyby się nierzetelnym dowodem, ale z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikałoby, że podatnik faktycznie nabył określoną na fakturze ilość towaru za wskazaną w niej cenę od Jej wykonawców - wówczas wydatek taki można byłoby uznać za koszt podatkowy", a zatem wydatki poniesione przez podatnika na zakup oleju rzepakowego od ww. podmiotów, winny stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy; zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. W drugim piśmie procesowym kolejny pełnomocnik – radca prawny W.P. – zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1, § 2 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli działalności organu administracji oraz sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy niekompletnego uzasadnienia skarżonego wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności ograniczenie się przez Sąd I instancji do dokładnego powielenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i nieodniesienie się do stanowiska i zarzutów Strony skarżącej przedstawionych w skardze; - art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oraz sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku z pominięciem wytycznych przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2536/19, zapadłym w sprawie M.R. i P.R., i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji niezrealizowania ww. wytycznych przez organy podatkowe; - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji i nieustalenie okoliczności, które dotyczą zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów; nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 o.p poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, pomimo wydania decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji, co było skutkiem zaakceptowania braku ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przekraczającego granicę wyznaczone przez art. 229 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do braku dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 lipca 2018 r. pomimo jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1o.p. poprzez nieuchylenie decyzji co było skutkiem zaniechania przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji co było skutkiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji dokonania stronniczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, mimo że Strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którenie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 133 oraz art. 141 § 4 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 o.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przyjęcie na podstawie nieznanego przepisom prawa domniemania, że dostawcy nie dostarczyli oleju rzepakowego do P., z uwagi wyłącznie na treść decyzji wydanej wobec tego dostawcy i w konsekwencji błędne przyjęcie co do powstania przychodu z transakcji, która zdaniem organów nie miała miejsca w rzeczywistości; Pełnomocnik sformułował także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki, niewymienione w katalogu art. 23 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; oraz zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarżący złożyli skargę kasacyjną w postaci dwóch pism zatytułowanych "skarga kasacyjna", przez dwóch pełnomocników skarżących. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zbiorczo do zarzutów skargi kasacyjnej. Jest to uzasadnione ich sformułowaniem, które w zdecydowanej większości uznać należało za wadliwe. Istotnym w sprawie jest bowiem, że sprawa była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2536/19 uchylił wydane wobec skarżących: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 213/19, oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał większość zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej za nieuzasadnione. Podkreślenia w szczególności wymaga to, że Sąd zaakceptował prawidłowość doręczenia skarżącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, doręczenie to w stosunku do P.R. nastąpiło 23 stycznia 2019 r., a w stosunku do M.R. 6 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że została spełniona określona w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Kwestia przedawnienia zastała zatem już prawomocnie rozstrzygnięta. Przyczyną uchylenia wyroku oraz decyzji organu było natomiast to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wpisanie do bazy podmiotów szczególnych kontrahentów L.R., a także uznanie ich za podmioty prowadzące fikcyjną działalność i wystawiających puste faktury nie może być oparte jedynie na decyzjach wydanych w stosunku do tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." W tym zakresie uznał za konieczne wykazanie za pomocą dowodów, że wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny. Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku uznał za konieczne dołączenie do akt sprawy materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze działalności kontrahentów skarżącego, gdyż samo powołanie się na wydanie decyzji w sprawie u.p.t.u. jest niewystarczające. W wykonaniu tego wyroku organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy w postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 229 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdza on jednoznacznie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A. sp. z o.o., A. S.A. oraz C. sp. z o.o. - miały charakter fikcyjny. Nie uszło uwadze skarżących, że dla zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest powołanie jako naruszonego art. 153 p.p.s.a. w związku z innymi przepisami wskazującymi na wadliwość ponownie przeprowadzonego postępowania, w zakresie w jakim Sąd nakazał przeprowadzić dodatkowe postępowanie. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższe oznacza, że granice rozpoznania sprawy zostały zawężone do zbadania powyżej wskazanych okoliczności sprawy. Skarżący chcąc zakwestionować poczynione w ponownym postępowaniu okoliczności objęte tymi granicami powinni przywołać jako naruszony art. 153 p.p.s.a. z wymienionymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto powinni wykazać, że organ nie wywiązał się z obowiązków wynikających z tego przepisu, a Sąd pierwszej instancji tego naruszenia nie dostrzegł. Rozpoznając skargę na decyzję wydaną w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji obligowany jest to czynić nie tylko na podstawie przepisów podlegających zastosowaniu przez organ podatkowy, ale z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez sąd administracyjny, który dokonał wyeliminowania wcześniej wydanej decyzji z obrotu prawnego. W tym znaczeniu sądowa kontrola administracji w takiej sytuacji nie jest zdeterminowana samoistnie przez tekst ustawy, ale także przez stanowisko wyrażone przez sąd. W skargach kasacyjnych nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sposób zmierzający do podważenia wykonania przez organ, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wskazań wynikających z wyroku NSA z 8 czerwca 2023 r sygn. akt II FSK 2536/19. Nie czyni temu bowiem zadość próba zakwestionowania prawidłowości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej radcy prawnego W.P. ani zarzut adwokata S.W. błędnej interpretacji powyższego przepisu. W zarzutach drugiego z wymienionych pism nie wskazano, na czym owa błędna wykładnia miałaby polegać. Nie podważono zatem tego, że organ wypełnił wiążące go wskazania co do dalszego postępowania ani tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie. Pozostałe zarzuty wyraźnie odnoszą się jedynie do kwestii przesądzonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skoro tak, to nie mogły stanowić przedmiotu skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się może jedynie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, czyli zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 3 § 1, § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych zarzutów jest niezasadny, dlatego że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko zawiera wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, ale jest także jasne, przekonujące i sporządzone w taki sposób, że nie budzi wątpliwości co do przyczyn, które legły u podstaw tego orzeczenia. Ponadto nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Istotne jest, aby sąd administracyjny odniósł się do tych zarzutów skargi, które mogły prowadzić do jej uwzględnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi i nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, to wskazać należy, że skorzystanie przez organ odwoławczy z kompetencji przyznanych mu na podstawie art. 229 o.p. nie można traktować jako naruszenie tej zasady. Zakres dodatkowego postępowania został wyznaczony cytowanym wyrokiem NSA z 8 czerwca 2023 r. i brak było podstaw do uznania, że zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie skorzystał z takiej możliwości, co wskazuje na to, że organowi odwoławczemu pozostawił decyzję o tym, czy uzupełnić ten materiał dowodowy w trybie art. 229 o.p., czy postępowanie wymaga, aby zastosować przepis art. 233 § 2 o.p. Orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w tym przepisie ma charakter wyjątkowy i może zapaść wyłącznie wtedy, gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter kompetencyjny i nie doszło w tej sprawie do jego uchybienia, dlatego że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przyznanych mu ustawą uprawnień do sprawowania kontroli legalności administracji. Teza o tym, że Sąd nie dokonał tej kontroli jest nieuzasadniona, bo z zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że Sąd szczegółowo przeanalizował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. statuuje kompetencję Sądu do sprawowania kontroli legalności postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie precyzuje, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego sprawy powoduje, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły stanowić podstawy zaliczenia kwot z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.