I SA/Bd 380/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023r. sprawy ze skarg M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.42.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargi W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. określił L. R. ("Strona", "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. L. R. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił L. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji orzekł, że w 2012 r. Strona osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, poniosła koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...]zł, a podatek należny za ten rok wynosi [...] zł. Od decyzji tej L. R., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 1 i 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 213/19 oddalił skargi M. R. i P. R. (którzy wstąpili jako spadkobiercy w miejsce strony postępowania – L. R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Wskutek wniesionych skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 08 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 2536/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu i przeanalizowaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu. Opisując przebieg postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012r. został skutecznie zawieszony a następnie przerwany i zawieszony. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2536/19 organ wskazał, że oparcie przez organy podatkowe oceny kontrahentów L. R. (D. Sp. z o. o., PPHU [...] P. S., C. Sp. z o. o. i A. T. S.A.) jako podmiotów prowadzących fikcyjną działalność i wystawiających "puste faktury" wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do części z nich (D. Sp. z o. o., PPHU [...] P. S., [...] Sp. z o. o.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i okoliczności wpisania ich do Bazy Podmiotów Szczególnych było działaniem wadliwym. Same decyzje podatkowe oraz okoliczność wpisania podmiotu do bazy podmiotów fikcyjnych nie mogą być bowiem uznane za wystarczający i dostateczny dowód na okoliczność prowadzenia przez ten podmiot działalności fikcyjnej polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast ocenę organów podatkowych odnośnie transakcji dokonanych przez L. R. z A. Sp. z o.o. Okoliczność zgłoszenia siedziby tej spółki w tzw. wirtualnym biurze oraz w mieszkaniu prywatnym, w których nie była prowadzona działalność gospodarcza wskazują na fikcyjny charakter tego podmiotu. Tak samo ocenił okoliczność, że udziałowcem tej spółki byt obywatel [...], z którym nie można było się skontaktować. Fikcyjny charakter tego podmiotu potwierdziły też zeznania H. R. z [...] r., który formalnie był prezesem zarządu tej spółki przez cześć roku 2012. Jako prawidłową, w ocenie Sądu, należało też ocenić dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację działalności I. M.. W aktach sprawy znajduje się kopia protokołu przesłuchania tej osoby w innym postępowaniu. W trakcie tego przesłuchania I. M. zeznała, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą PPH-U A. [...] i nie dokonywała żadnych transakcji. Zeznała też, że jest osobą uzależnioną od alkoholu. W toku postępowania L. R. nie przedstawił dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę handlową z I. M. lub osobami działającymi w jej imieniu. Wskazane okoliczności stanowiły, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającą podstawę do uznania, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, której miały dotyczyć zakwestionowane faktury wystawione z udziałem L. R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przedmiotowym wyroku w zakresie kompletności materiału dowodowego - uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W związku z powyższym postanowieniem z [...]., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przy piśmie z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przesłał uzupełniony materiał dowodowy. Przechodząc do meritum sprawy organ podał, że bezspornym jest, iż w kontrolowanym okresie L. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. R., zajmował się produkcją olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przychodu udokumentowanego fakturami sprzedaży oleju na rzecz: PPHU [...] P. S. , D. I. T. Sp. z o.o. oraz PPH-U [...] M. I., organ odwoławczy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury te nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji z P. S. organ odwołał się do ustaleń zwartych w protokole sporządzonym wobec PPHU [...] P. S.. Wynika z niego, że P. S. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Kontrahent L. R. natomiast na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzał wskazanym na dokumentach towarem jak właściciel, nie mógł nim dowolnie dysponować. Nie należały do niego również środki finansowe wpływające na rachunki bankowe. W protokole tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wprost wskazał, że P. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym ani tłuszczami zwierzęcymi. Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że P. S. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy osobowym. Organ podkreślił, że sam P. S. [...] r. zeznał, że nie wchodził on fizycznie w posiadanie towaru, a wyłącznie papierowo, tj. poprzez faktury. Towar dostarczany był od dostawcy do odbiorcy wynajętym transportem. Nigdy fizycznie nie widział i nie sprawdzał zakupionego towaru oraz nie uczestniczył w załadunku czy rozładunku towaru. Według niego potwierdzeniem przeprowadzenia transakcji było dokonanie zapłaty, otrzymanie płatności od odbiorcy i transport. Faktury zakupu i sprzedaży były dostarczane drogą elektroniczną lub pocztą. Nie otrzymywał ich od kierowcy, ponieważ nigdy się z nim nie widział. Transport organizował odbiorca lub dostawca. Zdarzało się również, że zajmował się tym sam, nie jest jednak pewien czy miało to miejsce w 2012 r. Rozliczeń finansowych z kontrahentami dokonywał gotówką, czasem kompensatą, bardzo rzadko przelewem bankowym. Nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci środków transportu oraz magazynów do przechowywania towarów. Jako istotną organ wskazał okoliczność, że pod adresem zgłoszonym przez P. S. (C. - B.) jako siedziba i jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej w B. przy ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Podatnik nie posiadał zatem stosownych powierzchni składowych, maszyn i urządzeń służących do przeładunku, bądź ważenia oleju rzepakowego i tłuszczów zwierzęcych, jak również środków transportu do ich przewożenia, znamionujących przedsiębiorcę realnie funkcjonującego na rynku gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób tym samym zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, że o rzetelności współpracy z [...] świadczyć mają jego wizyty w biurze L. R., dokumentacja WZ czy korespondencja mailowa. Działania te w ocenie organu odwoławczego mają jedynie 20/52 uwiarygodnić pozorowane transakcje. Podkreślić również należy, że P. S. został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. jako podmiot nierzetelny, który wystawiał faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem sporne faktury wystawione na rzecz [...] (C. nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia P. S. wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., nr [...]. Strona podważając zasadność ustaleń oraz wymiaru podatków wniosła na ww. decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Także [...] w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazała w czasie przesłuchania, nie zakładała żadnej firmy, a z powodu choroby alkoholowej nie pamięta czy podpisywała zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, czy była w Urzędzie Gminy G. rejestrować firmę i czy zakładała rachunki bankowe. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie mogła być prowadzona - była to działka letniskowa zamieszkiwana przez byłego męża podatniczki, na której nie było żadnej infrastruktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ocena transakcji dokonanych przez L. R. z PPH-U [...] [...] była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z [...] r., sygn. akt Il FSK 2536/19 podzielił ocenę organów podatkowych, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, której miały dotyczyć zakwestionowane faktury wystawione z udziałem L. R.. Okoliczności te podlegały zatem powadze rzeczy osądzonej i brak jest podstaw i dowodów aby je skutecznie podważać. Odnośnie do D. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2012r., październik 2012r. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż kontrahent L. R. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym ani też nie dysponował żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodem na rzetelność faktur, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie mogą być jedynie dokumenty magazynowe, pisemne zamówienia specyfikujące parametry oleju czy korespondencja elektroniczna, które to w ocenie organu odwoławczego służyć miały wyłącznie nadania pozorów autentyczności fikcyjnym transakcjom. O rzetelności faktur dokumentujących współpracę L. R. z D. Sp. z o. o. nie świadczą, również cytowane w odwołaniu przez pełnomocnika fragmenty zeznań K. J. oraz M. R.. Zaprezentowane wybiórcze fragmenty zeznań stanowiące w ocenie pełnomocnika potwierdzenie handlu olejem rzepakowym, dokonanej weryfikacji kontrahentów, a w konsekwencji zrealizowania spornych transakcji, nie zmienią ustaleń organów bowiem ocena wszystkich dowodów z osobna i we wzajemnej łączności dają podstawę organowi podatkowemu do zakwestionowania rzetelności faktur. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnym jest, że zarówno L. R. jak i M. R. nie potrafili poza ogólnymi informacjami wskazać ani miejsca załadunku/rozładunku oleju u poszczególnych kontrahentów, ani osób ich reprezentujących. Nie posiadali elementarnej wiedzy na temat dokonywanych transakcji. Również wyznaczeni do obsługi klienta pracownicy nie potrafili wyjaśnić okoliczności współpracy z D. . Nie byli w stanie wskazać gdzie nastąpił rozładunek, kto weryfikował miejsca rozładunku, jakim transportem był odbierany olej rzepakowy. Zamiast wyjaśnień - posługiwali się ogólnymi stwierdzeniami, że procedury były dla wszystkich takie same. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że sporne faktury VAT, na których jako odbiorca figuruje spółka D. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie jest możliwe wskazanie rzeczywistych odbiorców towaru. Reasumując Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują transakcji związanych z zakupem ziarna rzepaku od rolników, niezbędnych do produkcji oleju, a także produkcji makuchu rzepakowego produkowanego równolegle z olejem, który został według L. R. sprzedany do innych podmiotów, a podważają jedynie transakcje kupna i sprzedaży już wytłoczonego oleju od podmiotów wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, czyli wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z rozliczenia faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, a wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., organ odwoławczy ocenił, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z [...] r. sygn. akt Il FSK 2536/19, uzupełnił materiał dowodowy (o materiał źródłowy będący podstawą do wydania powołanych decyzji wydanych w stosunku do ww. kontrahentów L. R.), który potwierdził prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny. Odnośnie Spółki [...] organ wskazał, że sposób fakturowania transakcji, w których uczestniczyły m.in. [...] Sp. z o. o. oraz PRS L. R. spełnia przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. W decyzji organu pierwszej instancji opisano szczegółowo schemat, na którym miał opierać się mechanizm działania firm uczestniczących w tym procederze: 1. Wprowadzano towary na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki L. M. - "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej tj. C. s.r.o. i A. LTD deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, 2. Następnie dane spółki L. zamieszczano na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i towary te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółka deklarowała podatek naliczony niemalże równy podatkowi należnemu w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu; 3. Dalszy fikcyjny obrót towaru dokonywany był przy użyciu danych spółki [...] pełniącej funkcję "bufora". [...] miała stworzyć pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT; 4. Następnie występujący w roli "brokera" PRS L. R. będący podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując "0%" stawkę VAT, skutkiem czego otrzymywał zwroty podatku VAT, odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu. O mechanizmie oszustwa świadczą m.in. zeznania R. K. P. Zarządu [...] Spółka z o.o. i jednego ze wspólników tej spółki, którego przesłuchano w ramach postępowania Sygn. Akt V Ds. 109/12/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz do protokołu z [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wynika z nich, że olej rzepakowy był przedmiotem wielokrotnego obrotu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na typowe, zewnętrzne oznaki funkcjonowania oszustwa podatkowego, które można dostrzec w niniejszej sprawie, celem podmiotów gospodarczych uczestniczących w opisywanym procederze nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, zmierzającej do wykazania marży na rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i w konsekwencji osiągnięcia zysku, a osiągniecie zarobku poprzez niewpłacenie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatek od towarów i usług oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu transakcji, który następnie dzielono pomiędzy uczestników procederu. Organ podkreślił, że materiał zgromadzony w sprawie uprawnia organ podatkowy do twierdzenia, że brak jest gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów, zwłaszcza, że jak wynika z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków, pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. Cały proceder charakteryzował zaś brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach takich jak wydłużone terminy płatności i poleganie w dużej mierze na "zaufaniu" do kontrahentów. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak [...] Sp. z o. o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. W toku postępowań prowadzonych u kontrahentów stwierdzono również brak pokrycia ilości sprzedanych towarów w ilości zakupionych towarów, co wskazuje na wystawianie przez nie tzw. pustych faktur. Organ wskazał ponadto, że nie bez znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy jest również fakt, że część organizatorów i uczestników procederu opisanego w przedmiotowej decyzji przyznała się do przedstawionego im w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzutu udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisując, w toku przesłuchań, zarówno schematy działania podmiotów uczestniczących w procederze, jak i spotkania w trakcie których ustalano "strategię działania" w obecności Prezesa Zarządu [...] - R. K.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Stronie możliwości zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę [...] Sp. z o. o. w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc do kolejnego kontrahenta organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż [...] Sp. z o.o. nie miała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym, technicznym czy osobowym. Jedyną osobą uprawnioną do samodzielnej reprezentacji tej spółki, a jednocześnie wspólnikiem posiadającym 100 % udziałów w kapitale spółki był obywatel [...]. Firma L. R. nie podjęła odpowiednich działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahenta. Dyrektor podkreślił, że kwestia oceny transakcji dokonanych przez Stronę z [...] Sp. z o.o. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt Il FSK 2536/19 podzielił ocenę organów podatkowych, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, której miały dotyczyć zakwestionowane faktury. W ocenie organu w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy także w zakresie współpracy L. R. z firmą [...] S.A. w organizacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie danych w KRS ustalił, że w 2012 r. [...] S.A. miało swoją siedzibę w W. przy ul. [...], a Prezesem Zarządu Spółki był Pan H. R., który był również Prezesem Zarządu Spółki [...] do maja 2012r. W aktach sprawy znajduje się protokół z czynności sprawdzających sporządzony w oparciu o dokumenty przedłożone przez [...] SA. Z przedstawionych dokumentów wynika, że spółka [...] S.A. kupowała olej rzepakowy od [...] Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto za tonę, a następnie zbywała olej na rzecz PRS R. za kwotę [...]zł netto za tonę. Przesłuchany [...] r. w charakterze Strony, na okoliczność zawartych transakcji oraz funkcjonowania Spółki, Pan H. R. (Prezes Zarządu) zasłaniając się brakiem pamięci lub niewiedzą nie potrafił udzielić odpowiedzi na podstawowe pytania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, wskazywał M. S. i P. G. jako osoby, na co dzień zajmujące się kontaktami handlowymi z dostawcami i odbiorcami. Udzielane odpowiedzi były bardzo ogólne i wskazywały na brak elementarnej wiedzy o funkcjonowaniu firmy. Odnośnie powstania spółki [...] świadek wyjaśnił jedynie, iż została ona zawiązana - cyt. "przeze mnie i P. G. w 2012 r., ale miesiąca nie pamiętam, na pewno przed miesiącem majem 2012 r.". Z zeznań H. R. wynika, iż [...] S.A. nie posiadała własnych środków transportu ani nie dysponowała w 2012 r. bazą magazynową, nie posiadał również żadnej wiedzy na temat dokumentów przewozowych dotyczących przewozu oleju rzepakowego. Organ przywołał także treść zeznań M. S. i P. G.. Żadna z przesłuchanych osób, teoretycznie zajmująca się zawieraniem transakcji handlowych i wystawiająca faktury za usługi świadczone na rzecz [...], nie miała elementarnej wiedzy na temat współpracy, nie wiedziała nic na temat zawierania umów, miejsca załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, nie była w siedzibach firm, od których kupowany i sprzedawany był towar z wyjątkiem B. i P. , ani nie widziała przedstawicieli tych firm. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że nikt z PRS R., ani właściciel (L. R.), ani pracownicy (M. R., K. J.) nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą [...], nigdy nie byli w jej siedzibie ani nie znali i nie spotkali się z osobami reprezentującymi firmę [...]. Nie sprawdzili też czy firma posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, środki transportu oraz czy zatrudniała pracowników, ani w jakikolwiek sposób weryfikował rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] S.A. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje PRS R. z [...] S.A. udokumentowane spornymi fakturami należy uznać za niedokonane. Nie można bowiem uznać za wiarygodny fakt nabycia przez PRS R. oleju od spółki [...] S.A., skoro ta nabyć miała towar od podmiotu, który towarem tym nie dysponował. Dyrektor podkreślić należy, że przesłuchiwani w sprawie właściciel i pracownicy przedsiębiorstwa nie posiadali żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji wydanej dla spółki [...] zawarł również ustalenia dotyczące [...] S.A., z których jasno wynika, że kontrahent ten nie dysponował ani bazą magazynową, ani środkami transportowymi niezbędnymi do przewozu oleju rzepakowego, a także w 2012r. nie zatrudniał żadnych pracowników. W okresie od maja do sierpnia 2012 r. [...] S.A. nie zarejestrowała faktur potwierdzających nabycie usług transportowych, zaś w kolejnych okresach rozliczeniowych ujęła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, bądź wystawione przez podmioty nieistniejące, w stosunku do których przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających okazało się niemożliwe. Reasumując zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo nie zaliczył wydatków wynikających z tych faktur w poczet kosztów uzyskania przychodów wskazując, że jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzupełniony zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i umożliwił odtworzenie rzeczywistego obrazu prowadzonej przez L. R. działalności gospodarczej, a w konsekwencji podjęcie decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. Na powyższą decyzje złożono skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem zasady dwuinstancyjności postępowania, co przejawia się w nie zajęciu stanowiska co do merytorycznego aspektu rozpoznawanej sprawy przez organ pierwszej instancji, zaniechaniu wyjaśnienia całości okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie istoty postępowania dwuinstancyjnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego przekraczającego granicę wyznaczone przez art. 229 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do braku dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., pomimo jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia całości okoliczności sprawy mających wpływ na kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo stronniczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, mimo iż Strona działała w zaufaniu do rozstrzygnięć organów podatkowych, tj. protokołów kontroli podatkowych oraz innych organów państwa i profesjonalnych audytorów, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez organy podatkowe i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 7. naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji i przyjęcie na podstawie nieznanego przepisom prawa domniemania, że dostawcy nie dostarczyli oleju rzepakowego do PRS R., z uwagi wyłącznie na treść decyzji wydanej wobec tego dostawcy i w konsekwencji błędne przyjęcie co do powstania przychodu z transakcji, która zdaniem organów nie miała miejsca w rzeczywistości, 8. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o pozaustawowe przesłanki, niewymienione w katalogu art. 23. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Następnie, pismem z [...]. Skarżący złożyli koleją skargę, zarzucając decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 145 § 2 i art. 59 § 1 pkt 9) O.p., w wyniku błędnego zastosowania pierwszego z powołanych przepisów i pominięcia dwóch pozostałych - poprzez uznanie, iż w skutek doręczenia 23 lipca 2018 r. wydruku zarządzenia zabezpieczenia z [...] r., M. R. - żonie podatnika L. R., co do którego toczyło się wówczas przedmiotowe postępowanie - nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 211 i 210 § 1 O.p. w wyniku ich błędnej interpretacji na skutek przyjęcia, że doręczenie żonie podatnika [...] r. wydruku zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. stanowiło skuteczne doręczenie tego zarządzenia, w sytuacji gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dokument ów - aby odnieść skutek w zakresie jego doręczenia, nie mógł być przekazany żonie podatnika, a bezpośrednio stronie (jeśli miała ona pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi) i nie mógł być to wydruk, czy kserokopia, a wyłącznie oryginał z podpisem osoby upoważnionej do reprezentowania organu; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) O.p. poprzez błędne zastosowanie dwóch pierwszych norm i pominięcie ostatniej, w sytuacji gdy te pierwsze nie miały zastosowania, a ostatnia winna być obligatoryjnie uwzględniona, z uwagi na fakt, iż nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ nie został doręczony Stronie dokument ww. zajęcia, w związku z czym nie istniał on w obrocie prawnym, a [...] r. nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2012 r. - zastosowanie miał zatem pominięty art. art. 59 § 1 pkt. 9) O.p. i nie powstały skutki, związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 4) O.p. w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w wyniku ich instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu, wyłącznie w celu bezdusznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za 2012r. i wydanie zarządzenia zabezpieczającego [...] r., pomimo braku przesłanek do zastosowania ww. art. 154 , albowiem w przedmiotowym przypadku brak zabezpieczenia w żaden sposób nie mógłby utrudnić, a tym bardziej udaremnić egzekucji; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań oraz pobieżnego, a nie dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy transakcje gospodarcze podatnika z D. sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] S.A. (uznanymi decyzjami podatkowymi za wystawiające "puste faktury" i wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych) rzeczywiście miały miejsce i mogły stanowić podstawę zaliczenia nabywanych od nich towarów w koszty uzyskania przychodów; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie w wyniku pominięcia dowodów z przesłuchania świadków, zawnioskowanych przez podatników, w sytuacji gdy potrzeba weryfikacji okoliczności, zdarzeń gospodarczych i transakcji podatnika z innymi podmiotami (wskazanymi chociażby w pkt 5 niniejszych zarzutów), przy apriorycznym i z góry przyjętym założeniu organu co do ich fikcyjności i oparciu się na wybiórczych dowodach, nie związanych z czynnościami, których dotyczyła zaskarżona decyzja, a z innymi, pobocznymi sytuacjami i okolicznościami - wymagała przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w celu pełnego, obiektywnego i rzetelnego zebrania materiału dowodowego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego - z uwzględnieniem dowodów przemawiających nie tylko na niekorzyść podatnika, ale również korzystnych dla niego. W skardze tej, mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie. W piśmie z dnia 13 października wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2022 r., poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem merytorycznie lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny , który wyrokiem z dnia 08 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 2536/19 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 21 maja 2019r. sygn. akt I SA/Bd 213/19 w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż oparcie przez organy podatkowe oceny podmiotów jako podmiotów prowadzących fikcyjną działalność i wystawiających "puste faktury" wyłącznie na decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do części z nich (D. Sp. z o.o., PPHU [...] P. S.; [...] Sp. z o. o.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i okoliczności wpisania ich do Bazy Podmiotów Szczególnych jest działaniem wadliwym. Same decyzje podatkowe oraz okoliczność wpisania podmiotu do bazy podmiotów fikcyjnych nie mogą być uznane za wystarczający i dostateczny dowód na okoliczność prowadzenia przez ten podmiot działalności fikcyjnej polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Zarówno wpisanie podmiotu do ww. bazy jak i wydanie w stosunku do niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy oceniać jako konsekwencje prawne prowadzenia przez ten podmiot fikcyjnej działalności. Konsekwencje te są wynikiem okoliczności faktycznych i dowodów, pozwalających wnioskować o działalności podatnika, że nie polega ona na dokonywaniu prawdziwych transakcji handlowych i wystawianiu faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje. Jednakże podstawą wydania decyzji i wpisania podatnika do ww. bazy są okoliczności faktyczne świadczące o fikcyjnym charakterze działalności podatnika oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Decyzja podatkowa może stanowić dowód na okoliczność, że została ona wydana i że zawiera określone treści, natomiast nie może być uznana za dowód na okoliczności faktyczne wskazane w jej uzasadnieniu, gdyż decyzja stanowi rozstrzygnięcie o skutkach prawnych tych okoliczności. Samo powołanie w decyzji podatkowej faktu wydania w stosunku do określonego podmiotu decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług i faktu wpisania go do ww. bazy nie może być uznane za równoznaczne z udowodnieniem, że podmiot ten nie dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych, których dotyczyła ta decyzja. W tym zakresie konieczne jest wykazanie za pomocą dowodów, że wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że działalność tego podmiotu miała charakter fikcyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2022r. podzielił natomiast ocenę organów podatkowych odnośnie transakcji dokonanych przez L. R. z [...] Sp. z o.o. i [...]. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organy administracyjne ani też sądy administracyjne nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 24.10.2022r. sygn. akt I OSK 210/21; wyrok NSA z 5.10.2022r. sygn. akt II OSK 6512/21; wyrok NSA z 28.09.2022r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyrok NSA z 7.09.2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; wyrok NSA z 1.06.2022r. sygn. akt III OSK 5044/21). W myśl natomiast art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 08 czerwca 2022r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu. Przywołując zatem podniesioną tam argumentację wskazać należy, iż w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zawieszanie to miało miejsce dwukrotnie. Pierwszy raz bieg terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego nastąpił na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem [...] r., tj. z dniem doręczenia L. R. zarządzenia zabezpieczenia z [...] r., które zostało wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej z [...]. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało do [...] r., gdyż w tym dniu została doręczona podatnikowi decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji, co stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. spowodowało wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Wygaśnięcie tej decyzji stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. skutkowało dalszym biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten uległ ponownemu zawieszeniu na podstawie art. 99 O.p. z dniem śmierci L. R., tj. [...] r. i zaczął biec dalej od [...] r., tj. od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Z powodu wskazanego dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa termin ten upływał z dniem [...]., co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo też organy przyjęły stwierdziły (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA), że przed upływem tej daty w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie to nastąpiło na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. i stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a. miało skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w stosunku do P. R. nastąpiło [...] r. a w stosunku do M. R. [...] r., tj. w dniach, w których zostały wystawione tytuły wykonawcze na te osoby. Wystawienie tych tytułów wykonawczych nastąpiło przed upływem dwóch miesięcy od doręczenia Skarżącym postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie to nastąpiło w stosunku do P. R. [...] r. a w stosunku do M. R. [...] r. Zatem w sprawie zostały spełnione wskazane w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przesłanki przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W rozpoznanej sprawie zające zabezpieczające zostało dokonane w stosunku do L. R., którego spadkobiercami są Skarżący. Skutki tego zajęcia w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy rozpoznana sprawa na podstawie art. 97 § 1 O.p. przeszły na Skarżących z chwilą śmierci L. R.. Wydanie w stosunku do Skarżących zarządzeń zabezpieczenia dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, którego podatnikiem pierwotnie był L. R. należy traktować jako aktualizację zarządzenia zabezpieczenia, które zostało wydane w stosunku do L. R.. Zarządzenia te oparte są na zarządzeniu zabezpieczenia dokonanym w stosunku do zmarłego podatnika i pełnią w sprawie funkcję informacyjną. W wyniku tego zajęcie zabezpieczające dokonane w stosunku do L. R. nie stało się nieskuteczne a jedynie zostało potwierdzone, że skutki tej czynności z mocy prawa przeszły na Skarżących. W tej sytuacji okoliczność, że zarządzenia zabezpieczenia w stosunku do Skarżących zostały wydane po utracie mocy przez decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego L. R. w podatku dochodowym za rok 2012 nie mogła być uznana za argument świadczący o tym, że zarządzenia zabezpieczenia wydane w stosunku do Skarżących były nieskuteczne, czego skutkiem był brak przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Skoro więc w rozpoznanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które na podstawie art. 154 § 7 u.p.e.a. wywołało skutki zastosowania środka egzekucyjnego to doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W tej sytuacji twierdzenia zawarte w skargach, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są bezzasadne. Jak podkreślił NSA, na powyższą ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy rozpoznana sprawa nie ma wpływu okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do L. R. dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012, czego powodem była śmierć podatnika. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i następnie przerwaniem tego biegu i na wystąpienie tego skutku nie miała żadnego wpływu kwestia odpowiedzialności karnej L. R. za uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9), art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. a także art. 70 § 1 O.p. Niezasadny jest zdaniem Sądu, także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego opiera się na dwukrotnym rozstrzygnięciu sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ I instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji jest wyjątkiem od tej zasady i dopuszczalne jest tylko w przypadku określonym w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zatem ma prawo, jak i obowiązek w ramach swojego rozstrzygnięcia usunąć nieprawidłowości zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w powołanej podstawie prawnej czy faktycznej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju reformacja decyzji organu l instancji nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest jedynie w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą zatem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Ustawodawca rozróżnia dwie odrębne sytuacje prawne, tj. gdy organ zobligowany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części - od sytuacji gdy działania organu mają jedynie służyć uzupełnieniu materiałów i dowodów w sprawie. Przepisu art. 229 O.p. nie można również rozpatrywać w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania, w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.). Wskazać ponadto należy, iż możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie przewidzianym w art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem, stanowiącym odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie tylko dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono przeprowadzane "w znacznej części", przesądza - wbrew twierdzeniu Skarżących - nie ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Zawsze więc będą decydowały okoliczności konkretnej sprawy oraz waga i ciężar gatunkowy faktów podlegających dowodzeniu, a nie liczba dowodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że akcentowana przez pełnomocnika Skarżących okoliczność zgromadzenia 3 tomów akt w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. nie świadczy sama w sobie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Dowody zebrane w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w żadnym aspekcie nie zmieniły ustaleń będących podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji. Tylko na marginesie wskazać jeszcze można, że wcześniej zgromadzony materiał dowodowy liczył 13 tomów akt. W ocenie Sądu niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te zostały postawione w związku z nie przeprowadzeniem przez organ dowodu z przesłuchania świadków o które to przesłuchanie wnosiła Strona oraz zaniechaniem wyjaśnienia całości okoliczności sprawy i stronniczej oceny zebranych dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18). Zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18). Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 O.p. jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów poprzez pryzmat wpływu na wynik sprawy to wskazać należy, że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...]. wyjaśnił Stronie przyczynę odmowy a Sąd argumentację tą w pełni aprobuje. W tym miejscu podkreślić należy, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz służy kompleksowemu wyjaśnieniu stanu faktycznego w oparciu o środki o znamionach istotności dowodowej. Wnioskowane przez Stronę środki dowodowe dotyczyły okoliczności nieistotnych w sprawie (bo nie kwestionowanych przez organy takich jak sprzedaż i wywóz poza terytorium kraju oleju rzepakowego), lub okoliczności potwierdzonych innymi dowodami (włączone do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków: H. R., czy ustalenia kontroli podatkowej wobec [...] S.A.). Konkludując należy stwierdzić, że nie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów o które wnosiła Strona nie narusza art. 188 O.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać w tym miejscu, że Skarżący nie przedstawił w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, - to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano-uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, CBOSA). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe z zachowaniem zasad tego postepowania i wykazały, że L. R. w prowadzonej działalności zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł na która złożyły się: - kwota [...]zł - zużycie materiałów - produkcja biokomponentów, - kwota [...]zł - koszt własny sprzedanych towarów handlowych - olej rzepakowy, - kwota [...]zł- pozostałe koszty (koszty z tytułu ubytków transportowych oleju rzepakowego), - kwota [...]zł- stan zapasów na koniec roku. Spór w sprawie koncentrował się dwóch kwestiach : 1) rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego, wystawionych przez firmę L. R. i tym samym uznaniu, że nie dokonał on sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz trzech podmiotów w nich wykazanych; tj. PPHU [...] P. S. (na łączną kwotę [...];[...] zł); D. Sp. z o. o. (na łączną kwotę [...]zł) i PPH-U [...] [...] (na łączną kwotę [...]zł) przy jednoczesnym przyjęciu wartości sprzedaży oświadczonej w zeznaniu rocznym PIT 361, oraz 2) rzetelności faktur, mających potwierdzać nabycie oleju rzepakowego, wystawionych na rzecz L. R. i stanowiących podstawę zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łącznej kwocie [...]zł; a wystawionych przez firmy: [...] Sp. z o.o. (na łączną kwotę [...]zł), [...] Sp. z o.o. (na łączną kwotę [...]zł) oraz [...] S.A. (na łączną kwotę [...]zł). Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie transakcji dokonanych przez L. R. z [...] Sp. z o.o. oraz PPH-U [...] [...] W ocenie Sądu, wskazane przez organ okoliczności stanowiły, wystarczającą podstawę do uznania, że ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, której miały dotyczyć zakwestionowane faktury wystawione z udziałem L. R., ustalenia organów podatkowych podlegały zatem w tym zakresie powadze rzeczy osądzonej. Odnosząc się do udokumentowanych spornymi 22 fakturami transakcji L. R. z [...] P. S. organ powołał się na treść, uwierzytelnionej kserokopii protokołu sporządzonego wobec tego podmiotu (k. 1451-1485, t. 4). Wynika z niego, że P. S. w rzeczywistości nie nabył towarów handlowych w postaci oleju rzepakowego, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur \/AT, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Kontrahent L. R. natomiast na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzał wskazanym na dokumentach towarem jak właściciel, nie mógł nim dowolnie dysponować. Nie należały do niego również środki finansowe wpływające na rachunki bankowe. W protokole tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wprost wskazał, że P. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym ani tłuszczami zwierzęcymi. Z ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że P. S. nie miał żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy osobowym. Organ powołał się także na zeznania [...] z [...] r. w toku których zeznał, że nie wchodził fizycznie w posiadanie towaru, a wyłącznie papierowo, tj. poprzez faktury. Towar dostarczany był od dostawcy do odbiorcy wynajętym transportem. Nigdy fizycznie nie widział i nie sprawdzał zakupionego towaru oraz nie uczestniczył w załadunku czy rozładunku towaru. Według niego potwierdzeniem przeprowadzenia transakcji było dokonanie zapłaty, otrzymanie płatności od odbiorcy i transport. Faktury zakupu i sprzedaży były dostarczane drogą elektroniczną lub pocztą. Nie otrzymywał ich od kierowcy, ponieważ nigdy się z nim nie widział. Transport organizował odbiorca lub dostawca. Zdarzało się również, że zajmował się tym sam, nie jest jednak pewien czy miało to miejsce w 2012 r. Rozliczeń finansowych z kontrahentami dokonywał gotówką, czasem kompensatą, bardzo rzadko przelewem bankowym. Nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci środków transportu oraz magazynów do przechowywania towarów. W badanym okresie zatrudniał tylko 1 pracownika, który przebywał głównie na zwolnieniu lekarskim oraz urlopach macierzyńskim i wychowawczym, i w zasadzie nie uczestniczył w działalności firmy. P. S. nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących rzekomo przeprowadzonych transakcji, szczególnie w zakresie podmiotu odpowiedzialnego za transport towaru. L. R. [...] r. zeznał z kolei, że zamówienia towaru dokonywał P. S. osobiście (właściciel firmy [...], który miał podpisaną umowę z L. R. i [...], nie wskazywał miejsca jego dostawy ani przeładunku, a transportem towaru zajmowała się firma zamawiającego (S. ). Nie posiadał także żadnych dokumentów przewozowych, a jedynie dowody wydania towaru WZ. Organ zwrócił również uwagę, iż pod adresem zgłoszonym przez [...] (C. ) jako siedziba i jedyne miejsce wykonywania działalności gospodarczej w B. przy ul. [...] znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej. Podatnik nie posiadał zatem stosownych powierzchni składowych, maszyn i urządzeń służących do przeładunku, bądź ważenia oleju rzepakowego i tłuszczów zwierzęcych, jak również środków transportu do ich przewożenia, znamionujących przedsiębiorcę realnie funkcjonującego na rynku gospodarczym. Zatem jak wynika ze złożonych zeznań zarówno [...] (C. ) jak i P. S. (S. ) nie wchodzili oni fizycznie w posiadanie towaru, a wyłącznie papierowo (faktury), nigdy nie sprawdzali zakupionego towaru oraz nie uczestniczyli w załadunku czy rozładunku towaru a potwierdzeniem transakcji była dokonana zapłata, otrzymanie płatności od odbiorcy i transport, co miało stwarzać pozory rzetelności spornych transakcji. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż o rzetelności współpracy z [...] nie mogą świadczyć jego wizyty w biurze L. R. dokumentacja WZ lub korespondencja mailowa. Działania te jak słusznie przyjął organ miały jedynie uwiarygodnić pozorowane transakcje. Potwierdzeniem nierzetelności tego kontrahenta była okoliczność wpisania go do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiotu, który wystawiał faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem, za zasadne Sąd uznał stanowisko organu, iż sporne faktury wystawione na rzecz [...] (C. - [...]) nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. W odniesieniu natomiast do spółki D. I. T. ustalono, że Prezesem Zarządu w okresie od [...]. do [...] r. była P. S., a następnie do [...] r. D. S., w imieniu spółki D. jako zamawiający występował K. (nazwisko nieczytelne). Organ wyjaśnił, iż L. R. nie zawierał ze Spółką [...] umowy, a współpraca odbywała się na podstawie przesłanego zamówienia oraz korespondencji e-mailowej. Odbiór towaru następował z magazynu L. R. w miejscowości K. transportem zamawiającego tj. Spółki [...], a olej rzepakowy pochodził z własnej produkcji L. R.. Do protokołu przesłuchania z [...]. L. R. zeznał, iż nie zajmował się sprawami w zakresie nawiązywania kontaktów z firmami na rzecz których dokonywane były dostawy oleju rzepakowego. Zeznał cyt.: "Szukaniem odbiorców oleju rzepakowego zajmowali się moi pracownicy. Mógł to być K. J. bądź moja małżonka M. R.. Nie było to w zakresie moich obowiązków. W bardzo wielu przypadkach to kontrahenci szukali dostawcy bądź odbiorcy towarów". W trakcie przesłuchania wskazał, iż nie był w siedzibie [...] i nie posiadał wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez wymienioną spółkę. K. K. (logistyk w spółce [...] przesłuchany [...]. w charakterze świadka zeznał, że poszukiwał przewoźników dla Spółki [...]. Odnośnie L. R. wyjaśnił, że "były plany, żeby kupować również z innych źródeł np. od L. R. z C. (... ) ale z tego co kojarzę to był za drogi olej. W. J. i P. P., który prawdopodobnie załatwiał pieniądze na olej, mówili mi żebym szukał jak najtańszego oleju". Świadek zeznał również, że olej nie był rozładowywany i załadowywany w Spółce [...]. Na okoliczność współpracy L. R. z [...] przesłuchano także - [...]. w charakterze świadka, M. R.. Świadek przedstawiła, że transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz [...] przebiegały następująco: spółka ta zgłosiła się do PRS R. w 2012 r., odebrała dwa lub trzy transporty i na tym zakończyła się współpraca. Weryfikacją spółki miał zajmować się K. J.. Z tej firmy raz albo dwa razy przyjeżdżał W. J.. Świadek zeznała także, że nie była w miejscu prowadzenia działalności firmy spółki [...], nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej przez tę firmę działalności gospodarczej. Nie znała miejsca rozładunku zakupionego przez D. oleju rzepakowego, ani nie wiedziała czy towar podlegał dalszej odsprzedaży. Natomiast K. J. (osoba wskazana przez L. R. jako zajmująca się poszukiwaniem nowych klientów i ich weryfikacją), [...] r. zeznał, iż nie był osobiście w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej przez [...]. Ktoś z tej firmy przyjechał do K. , ale świadek nie był w stanie wskazać czy to był prezes, czy pełnomocnik. Decyzję o współpracy podjęli tak jak zawsze Państwo R.. Pan J. nie pamiętał miejsca rozładunku zakupionego przez ww. firmę oleju, nie pamiętał kto weryfikował wiarygodność firmy, jakim transportem był odbierany olej rzepakowy przez tą firmę, nie wiedział też czy olej podlegał dalszej odsprzedaży. Jak zasadnie podkreślił organ, treść tych zeznań wyklucza aby świadek zweryfikował infrastrukturę spółki [...] oraz wynika z nich, iż o doborze kontrahentów realnie decydowali wyłącznie Państwo R.. Również A. K. (pracownik PRS R.) nie potrafiła wskazać jak wyglądała współpraca z D. Przesłuchana w charakterze świadka [...]. zeznała że nic jej nie wiadomo na temat działalności [...], ale dokumenty rejestracyjne firmy sprawdzał K. J. oraz świadek poprzez zebranie dokumentów od kontrahenta, sprawdzenie w Internecie, w KRS czy CEIDG. Pani K. zeznała, że nie było specjalnych procedur dla wybranych kontrahentów, wszyscy kontrahenci byli traktowani w ten sam sposób. W zakresie pozostałych pytań odnośnie D. świadek posługiwała się jedynie ogólnymi stwierdzeniami, iż procedury były takie same dla wszystkich oraz jak w poprzednim przypadku. W ocenie Sądu organ słusznie za istotną uznał okoliczność, iż zarówno L. R. jak i M. R. nie potrafili poza ogólnymi informacjami wskazać ani miejsca załadunku/rozładunku oleju u poszczególnych kontrahentów, ani osób ich reprezentujących. Nie posiadali elementarnej wiedzy na temat dokonywanych transakcji. Również wyznaczeni do obsługi klienta pracownicy nie potrafili wyjaśnić okoliczności współpracy z D.. Nie byli w stanie wskazać gdzie nastąpił rozładunek, kto weryfikował miejsca rozładunku, jakim transportem był odbierany olej rzepakowy. Zamiast wyjaśnień - posługiwali się spójnie z pracownikami firmy ogólnymi stwierdzeniami, "że procedury były dla wszystkich takie same". Wobec powyższego w świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd aprobuje stanowisko organu, że sporne faktury VAT, na których jako odbiorca figuruje spółka D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie jest możliwe wskazanie rzeczywistych odbiorców towaru. Sąd jednocześnie wyjaśnia, że wbrew twierdzeniom Skarżących organ podatkowy nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji tego, że olej został wyprodukowany, a jedynie to, że nie został on sprzedany w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Okoliczność, że przedsiębiorstwo L. R. nabyło od rolników rzepak do produkcji oleju, czy też, że dokonało sprzedaży makuchu, będącego produktem ubocznym procesu produkcji oleju, w żadnej mierze nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego i nie ma wpływu na stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży oleju. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT wystawione na PPHU [...] P. S., D. ln Sp. z o. o. oraz PPH-U [...] [...] przez Przedsiębiorstwo L. R. są fakturami, które nie potwierdziły dostaw w nich opisanych. W tym miejscu podkreślić należy, że niezależnie od faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ nie podważył wysokości uzyskanego przez L. R. w 2012r. przychodu w wysokości [...] zł. Fakt ten nie jest kwestionowany w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy bowiem ocenił jedynie rzetelność transakcji i ustalił, że sprzedaż, której dokonał L. R. nie została prawidłowo udokumentowana a nie jest możliwym wskazanie rzeczywistych odbiorców towaru. Sąd za słuszne zatem uznaje przyjęcie wysokości przychodu na podstawie zadeklarowanego przez L. R. w zeznaniu PIT-36L jako rzeczywiście uzyskany. Przechodząc do kwestii ustaleń organu w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że dotyczą one przyjęcia do rozliczenia fikcyjnych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. na kwotę [...]zł, [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł oraz firmę [...] S.A. na kwotę [...]zł. Z analizy zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że spółka [...] - nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów), - wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - puste faktury. Ponadto, jak wyjaśnił organ, sposób fakturowania transakcji, w których uczestniczyły m.in. [...] Sp. z o. o. oraz firma L. R. spełnia przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. W zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo schemat, na którym miał opierać się mechanizm działania firm uczestniczących w tym procederze: 1. Wprowadzano towary na polski rynek za pośrednictwem podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki L. M. - "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej tj. C. s.r.o. i A. S. T. LTD deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. 2. Następnie dane spółki L. zamieszczano na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i towary te wprowadzono do obiegu prawnego. Spółka deklarowała podatek naliczony niemalże równy podatkowi należnemu w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. 3. Dalszy fikcyjny obrót towaru dokonywany był przy użyciu danych spółki [...] pełniącej funkcję "bufora". [...] miała stworzyć pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT. 4. Następnie występujący w roli "brokera" L. R. będący podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując "0%" stawkę \/AT, skutkiem czego otrzymywał zwroty podatku VAT, odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że mimo iż dotyczy ona roku 2012, to aby w pełni zrozumieć naturę procederu, w którym brała udział firma L. R. należy odnieść się do całości jej działania, również w innych latach. Stąd też w opisanym wyżej schemacie znalazła się firma, która nie rozpoczęła jeszcze w 2012 r. działalności, czy też firma która w tym roku nie współpracowała z L. R.. Podkreślić bowiem należy, że działania o charakterze karuzeli podatkowej oraz jej schemat są budowane na przestrzeni lat. Nie mniej o takim charakterze współpracy świadczą m.in. zeznania R. K. P. Zarządu [...] Spółka z o.o. i jednego ze wspólników tej spółki, którego przesłuchano w ramach postępowania sygn. akt V Ds. 109/12/Sp (7, 8 i [...].) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz do protokołu z [...]. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wynika z nich, że olej rzepakowy był przedmiotem wielokrotnego obrotu (k. 2306-2310, t. 7). Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazały na typowe, zewnętrzne oznaki funkcjonowania oszustwa podatkowego, które można dostrzec w niniejszej sprawie. Celem podmiotów gospodarczych uczestniczących w opisywanym procederze nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, zmierzającej do wykazania marży na rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i w konsekwencji osiągnięcia zysku, a osiągniecie zarobku poprzez niewpłacenie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu transakcji, który następnie dzielono pomiędzy uczestników procederu. Jak słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawnia organ podatkowy do twierdzenia, że brak jest gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów, zwłaszcza, że jak wynika z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków, pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. Cały proceder charakteryzował zaś brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych, nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach, takich jak wydłużone terminy płatności i poleganie w dużej mierze na "zaufaniu" do kontrahentów. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak [...] Sp. z o. o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. Dla tego typu procederu charakterystyczne jest, że płatności dokonywane są poprzez rachunek bankowy wyłącznie celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji. Same pieniądze na rachunku bankowym znajdowały się natomiast tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia. Charakterystyczne jest też dobieranie podmiotów biorących udział w transakcji, tj.: włączenie do łańcucha dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, określony podział funkcji w "łańcuchu transakcji" w ramach grupy zaangażowanych podmiotów, przedstawicielami podmiotów zagranicznych (kontrahentów) dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć oleju rzepakowego byli obywatele polscy, podmioty charakteryzował brak gromadzenia zapasów, wynajmowania magazynów, brak zaplecza, środków transportu, stwierdzono również brak pokrycia ilości sprzedanych towarów w ilości zakupionych towarów. Nie bez znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy jest również fakt, że część organizatorów i uczestników procederu opisanego w przedmiotowej decyzji przyznała się do przedstawionego im w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzutu udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisując, w toku przesłuchań, zarówno schematy działania podmiotów uczestniczących w procederze, jak i spotkania w trakcie których ustalano "strategię działania" w obecności Prezesa Zarządu [...] - R. K.. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły L. R. możliwości zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę [...] w poczet kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie prawidłowo wywiodły ze zgromadzonego materiału dowodowego, że udział L. R. w zakwestionowanych transakcjach był uzasadniony tym, aby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywał podmiot o ugruntowanej pozycji na rynku, a nie nowopowstała spółka [...], z siedzibą w wirtualnym biurze, nieposiadająca żadnego majątku ani możliwości technicznych do sprzedaży oleju rzepakowego. Oceny zakwestionowanych transakcji ze spółką [...] nie może zmienić wskazywana okoliczność podejmowania starań przez L. R. w celu pominięcia tego kontrahenta, które spotkały się z odmową wysyłającego (A. Itd.). Podkreślić w tym miejscu należy, że stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy L. R. z firmą [...] ustalony został m.in. w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchiwanych zarówno w tej sprawie, jak i w postępowaniach prowadzonych przez inne urzędy skarbowe czy organy państwowe, tj. M. R., R. K., K. J., T. K., A. [...], L. S., P. A., J. B., R. T., a także dowodu z przesłuchania L. R.. Istotnym jest również, że jak wynika z akt sprawy w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz zgromadzonej dokumentacji ustalono, iż [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiła na rzecz L. R. 48 faktur sprzedaży oleju rzepakowego na łączna kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowiło około 78% całości zadeklarowanej sprzedaży tej spółki. Odnosząc się do przywoływanych przez Skarżących wcześniejszych kontroli, należy zauważyć, że kontrole prowadzone przez Agencję Rynku Rolnego dotyczyły roku 2014, a badanie wiarygodności oraz faktyczne dokonywanie sprzedaży przez spółkę [...] nie było przedmiotem kontroli. Z kolei w zakresie audytu przeprowadzonego przez firmę audytującą na zlecenie [...] S.A. L. R. przedłożył wyłącznie dokumenty zawierające listę wymaganych dokumentów i informacji, w związku z realizacją audytu w zakresie zgodności z wymaganiami ustawy o biokomponentach i biopaliwach. Ponadto jak słusznie wskazał organ, zakres badań nie odnosił się jedynie do przedsiębiorstwa L. R., a w podsumowaniu raportu stwierdzono jedynie, iż w wyniku przeprowadzenia kontroli ustalono, że wszyscy dostawcy spełniają wymogi określone w ustawie o biokomponentach i biopaliwach ciekłych dla biokomponentów dostarczanych do Grupy [...], uprawniających spółkę do skorzystania z obniżonego Narodowego Celu Wskaźnikowego za okres od [...]. do [...]. Natomiast w odniesieniu do wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. organ zasadnie wyjaśnił, że obejmowały one swoim zakresem prawidłowość zadeklarowanej przez L. R. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Natomiast w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy oceniał prawidłowość rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Zgodzić się należy z organem, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowody w postaci decyzji o nadaniu nr NIP, REGON, odpis z KRS, zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS i w podatkach miały na celu stworzenie pozorów legalnie działającej firmy w otoczeniu zewnętrznym. Z akt sprawy wynika, że Strona wiedziała lub co najmniej miała podstawy podejrzewać, że działalność [...] Sp. z o.o. od początku była zorientowana na dokonywanie oszustw podatkowych. L. R. podejmując współpracę z [...] godził się na udział w oszustwie podatkowym. Okoliczności tej nie zmienia przedłożenie certyfikatu REDcert, który uzyskuje się na podstawie oświadczenia własnego i po uiszczeniu opłaty, który stanowi tak naprawdę kolejny dokument mający na celu wywołanie przeświadczenia co do legalności działania. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury VAT wystawione przez [...] i ujęte w rejestrach (kosztach uzyskania przychodów) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dokumenty takie nie stanowią podstawy (rzetelnego dokumentu) do zaliczenia wydatku z nich wynikającego do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznaje również za prawidłowe ustalenia dotyczące spółki [...]. Na podstawie danych w KRS ustalono, że w 2012 r. [...] miała swoją siedzibę w W. przy ul. [...], a Prezesem Zarządu Spółki był H. R.. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia dla oceny współpracy L. R. z [...] jest fakt, iż H. R. był również Prezesem Zarządu spółki [...], tj. spółki która w badanym okresie wystawiła na rzecz L. R. faktury VAT wykazujące fikcyjne transakcje. Wskazać należy, że z obszernego materiału dowodowego, m.in. protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego w oparciu o dokumenty przedłożone przez [...], decyzje wydane wobec [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012r. do grudnia 2012r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...]. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...]. oraz protokołów przesłuchań świadków i stron jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane 4 spornymi fakturami nie zostały w ogóle dokonane. Odnosząc się do zarzutu Strony, że spółka [...] była podmiotem faktycznie istniejącym i prowadzącym działalność o czym świadczą m.in. zeznania M. S. i P. G., wyjaśnić należy, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji a szczegółowo opisano w decyzji organu pierwszej instancji (str. 33), olej rzepakowy sprzedany do firmy L. R. (faktury z 18 maja -2 szt., z 22 maja i z [...].) miał być wcześniej nabyty od spółki [...] (faktury z 17 maja, 21 maja i [...].). Spółka kupowała towar do [...] za kwotę [...]zł z tonę a następnie tego samego lub kolejnego dnia sprzedawała do L. R. za [...] zł za tonę. Jeśli jednak [...] nie dysponowała towarem (brała udział w oszustwie karuzelowym) to nie mogła tego towaru sprzedać do [...] a ten podmiot nie mógł sprzedać do L. R.. Innych źródeł nabycia towaru (oleju rzepakowego) kontrahent nie wskazał. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że nikt z firmy L. R., ani właściciel, ani pracownicy (M. R., K. J.) nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą [...], nigdy nie byli w jej siedzibie ani nie znali i nie spotkali się z osobami reprezentującymi firmę. Nie sprawdzili też czy firma posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, środki transportu oraz czy zatrudniała pracowników, ani w jakikolwiek sposób weryfikował rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez [...]. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje L. R. z [...] udokumentowane spornymi fakturami należało uznać za niedokonane. Nie można bowiem uznać za wiarygodny fakt nabycia przez L. R. oleju od spółki [...] , skoro ta nabyć miała towar od podmiotu, który towarem tym nie dysponował. Sąd aprobuje stanowisko organu, iż w obliczu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za dowód potwierdzający rzetelność transakcji: not rozliczeniowych, kwitów ważenia czy też wyników badań laboratoryjnych. Dowody te miały jedynie służyć stworzeniu pozorów legalnie prowadzonej działalności firmy na zewnątrz. Zasadne jest ocena organu, iż [...] stanowiła jedynie podmiot za pośrednictwem którego wydłużano łańcuch dostaw w handlu olejem rzepakowym. Odnosząc się do transakcji dokonanych przez L. R. z [...] Sp. z o.o. to wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2536/19 podzielił ocenę organów podatkowych, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, której miały dotyczyć zakwestionowane faktury wystawione z udziałem L. R.. Reasumując Sąd stwierdza, że zebrany w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu uzupełniającym (w trybie art. 229 O.p.) jednoznacznie potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami \/AT wystawionymi przez firmy: [...] Sp. z o. o., [...] S.A. oraz [...] Sp. z o. o. w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż rzekomi dostawcy towarów handlowych do firmy L. R. wystawiali faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje gospodarcze. W sposób wyczerpujący ustalono, iż ujęte przez L. R. faktury zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlatego nie można uznać ich za rzetelne. Jak już Sąd wyżej wskazał, samo wystawienie faktury, nie świadczy że przebieg transakcji był rzeczywisty i miał miejsce pomiędzy podmiotami na tej fakturze wyszczególnionymi. Zatem kwoty z nich wynikające, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie pozbawiono charakteru kosztu podatkowego związanego z prowadzoną przez L. R. działalnością gospodarczą. Uzupełniony zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i umożliwił odtworzenie rzeczywistego obrazu prowadzonej przez L. R. działalności gospodarczej, a w konsekwencji podjęcie decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł. Końcowo Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, dokumentów, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, Strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.