I SA/Łd 255/19

Dnia 17 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 roku sprawy ze skargi A S.A. w Ł. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP:[...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którym przedłużono A S.A. w Ł. do dnia 1 kwietnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 859 732 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i zadeklarowanej jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ww. postanowieniem z [...] r. spółce przedłużył do dnia 1 kwietnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2014 r. i zadeklarowanej jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji opisał prowadzoną wobec podatnika, w zakresie m.in. rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r., kontrolę podatkową zakończoną doręczonym 30 stycznia 2017 r. protokołem kontroli oraz wszczęte następnie wobec strony w dniu 6 czerwca 2017 r. postępowanie podatkowe dotyczące również ww. okresu rozliczeniowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie to jest prawidłowe. Organ pierwszej instancji opisał poczynione dotychczas w sprawie ustalenia, i tak podał, że w dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynęła drogą elektroniczną deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Jednocześnie podatnik wystąpił w deklaracji o zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy spółki w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w toku czynności kontrolnych przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., wydając postanowienia o numerach: - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 sierpnia 2015 r.; - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 29 lutego 2016 r.; - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 maja 2016 r.; - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 sierpnia 2016 r.; - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 30 listopada 2016r.; - [...] z dnia [...] r. - przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 marca 2017 r. W drodze kolejnego postanowienia z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2014 r. do dnia 14 lipca 2017r. W dalszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. termin zwrotu przedłużał postanowieniami o numerach: - [...] z dnia [...] r. - do dnia 29 grudnia 2017 r., - [...] z dnia [...] r. - do dnia 30 maja 2018 r., - [...] z dnia [...] r. - do dnia 31 października 2018 r.. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w ramach czynności kontrolnych badaniem objęto deklarowane przez Stronę transakcje zakupu: 1. oleju rzepakowego surowego, nabytego od następujących podmiotów krajowych: - B SA. - nabycia w okresie 08-12/2014; - C sp. z o.o. - nabycia w okresie 08-12/2014; - D sp. z o.o.- nabycia w okresie 08-12/2014; - E S.A.- nabycia w okresie 11-12/2014; - F sp. z o.o.- nabycia w okresie 08/2014; 2. słodyczy (batonów "krówka"), mydła w płynie, garniturów nabytych od: - G sp. z o.o. - nabycia w okresie 08-12/2014; 3. paneli słonecznych TW225P60-FA nabytych od: - H sp. z o.o.- nabycia w okresie 09/2014; 4. żarówek, odrdzewiaczy, lakierów i farb nabytych od: - I sp. z o.o. - nabycia w okresie 04/2013. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił również, że towary zakupione od ww. podmiotów były w całości przeznaczone na sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do następujących kontrahentów: - J s.r.o. (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 08-12/2014; - K s.r.o.(olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 08/2014; - L j.d.o.o.,(olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 08/2014; - Ł, (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 08/2014; - M d.o.o., (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 09-11/2014; - N a.s., (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 09/2014; - O s.r.o., (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 10-12/2014; - P s.r.o., (olej rzepakowy surowy) - dostawy w okresie 12/2014; - R s.r.o., (panele słoneczne) - dostawy w okresie 08-09/2014; - S s.r.o., (garnitury, mydło w płynie, batony "krówka") - dostawy w okresie 08-11/2014; - T s.r.o., (żarówki, odrdzewiacze, lakiery i farby) - dostawy w okresie 4/2013. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w wyniku podjętych czynności zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który składają się m.in. informacje i decyzje pochodzące od krajowych organów podatkowych oraz informacje udzielone w ramach współpracy międzynarodowej przez organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej. Przedstawione wyżej podmioty noszą znamiona nierzetelnych podatników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Za oceną taką przemawiały takie okoliczności jak: brak kontaktu z podmiotami, brak odpowiedzi na wezwania właściwych organów, rozstrzygnięcia organów co do rozliczeń podatkowych polskich dostawców Spółki, rejestracja działalności unijnych odbiorców w wirtualnych biurach. Powyższe ustalenia dotyczyły nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale także pozostałych uczestników transakcji, w których udział brała strona. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone czynności budziły uzasadnione podejrzenia, że badane w sprawie transakcje były elementem tzw. "transakcji karuzelowych", ustalono bowiem, że większość zakupów i sprzedaży deklarowanych przez podatnika była dokonywana w ramach stałych i zaplanowanych schematów transakcji, w których towar krążył niezmiennie między tymi samymi podmiotami. Ujawnione łańcuchy dostaw, wbrew racjonalnym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, sztucznie wydłużano o kolejne podmioty w celu utrudnienia wykrycia procederu. Marża stosowana przez kolejnych sprzedawców była często symboliczna, zaś na pewnych etapach transakcji dochodziło do sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia. Zebrane materiały wskazywały, że podatnik był jednym z podmiotów czerpiących korzyści podatkowe z uczestnictwa w stwierdzonych operacji karuzelowych. Organ dodał, że aktach sprawy znajduje się choćby decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. wydana dla Spółki z o.o. C, z której treści wynika, że podmiot ten w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. był uczestnikiem tzw. "karuzel podatkowych" w obrocie olejem rzepakowym utworzonych w celu dokonania oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, w których brało udział szereg podmiotów z terenu kraju, jak i z zagranicy. Jako jeden z uczestników tego procederu wskazany został podatnik, który miał być odbiorcą od spółki z o.o. C surowego oleju rzepakowego. W omawianym rozstrzygnięciu wskazane zostało, że wystawione przez spółkę z o.o. C faktury VAT, w tym również na rzecz A S.A., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały dokonywanie przez ten podmiot (spółkę z o.o. C) takich transakcji. W aktach sprawy znajduje się szereg informacji pochodzących od władz podatkowych Słowacji, Czech, Chorwacji oraz Węgier, które dotyczą kontrahentów podatnika i badanych w sprawie czynności. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było zatem wydanie zaskarżonego postanowienia, gdyż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego prowadzone były czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego w sprawie stanu faktycznego (m.in. sposobu zachowania podatnika) i weryfikacji zasadności deklarowanego zwrotu podatku. Dotychczas ustalone w sprawie okoliczności wskazują bowiem, że istnieje dalsza potrzeba prowadzenia czynności wyjaśniających w sprawie. Ustalono, że zachodzi możliwość udziału podatnika w oszustwie na gruncie podatku VAT tzw. "karuzeli podatkowej". Zasadniczą zaś cechą tego rodzaju procederu jest udział w nim wielu podmiotów z terenu kraju, jak i spoza, i koniecznym jest dokonanie w ich zakresie niezbędnych ustaleń. Równie ważną kwestią w tego rodzaju sprawach jest ustalenie sposobu działania podatnika i ocena, czy strona w ramach badanych czynności dochowała tzw. "należytej staranności". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie czynności przewidziane regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymagały przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewykazanie jakie konkretnie czynności dowodowe organ będzie prowadził, które doprowadzą do ostatecznej weryfikacji. – - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie art. 274b o.p. do trybu weryfikacji jaki ma miejsce w postępowaniu podatkowym. W trwającym postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie może prowadzić czynności właściwych dla trybu weryfikacji w drodze czynności sprawdzających. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] r.. Nie jest to jednak pierwsze postanowienie organu przedłużające termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.. W ramach przedmiotowej sprawy wydano szereg postanowień w tym przedmiocie, między innymi postanowienie z [...] r., przedłużające ów termin zwrotu do dnia 29 grudnia 2017 r.. Natomiast kolejnym postanowieniem z [...] r. przedłużono ten termin do 30 maja 2018 r.. Jak wynika z akt sprawy (k-499 akt administracyjnych) postanowienie to doręczono stronie skarżącej 9 stycznia 2018 r, zatem po 29 grudnia 2017 r., czyli terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z [...] r.. Wyjaśnić zatem należy, iż na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa. Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 Działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 o.p. Należy zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie z obowiązującym w 2017 r. brzmieniem art. 144 o.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Powyższe reguły zachowują swoja aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art.87 ust.2 ustawy VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenie organów w skuteczne instrumenty pozwalające na weryfikacje zasadności zwrotu w celu zapobieżenia oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, ze przedłużenie terminu może być dokonane jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, ze przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął ( por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 roku, w sprawie III SA/Wa 476/19 ). Należy wskazać, ze aby instytucja przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym mogła zostać uznana za skuteczna, musi zostać zachowana ciągłość wydawanych na wcześniejszym etapie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] r. przedłużono termin zwrotu do 30 maja 2018 r, a doręczono je stronie skarżącej 9 stycznia 2018r., czyli po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z [...]., tj. po 29 grudnia 2017 r.. Oznacza to, że już postanowienie z [...]r. nie wywołało skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 o.p.. Skoro owo postanowienie nie weszło do obrotu prawnego przed upływem przedłużenia zwrotu podatku, który był określony w poprzedzającym je postanowieniu z [...] r., to nie wywołało ono żadnych skutków prawnych. Tym bardziej takich skutków nie mogło wywołać kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r., będące konsekwencją postanowienia z [...] r., a utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Na koniec należy wskazać, iż pogląd zbieżny z zaprezentowanym w niniejszym wyroku został zaakceptowany przez Naczelny Sad Administracyjny ( wyrok z dnia 16 czerwca 2020 r., w sprawie I FSK 638/20 ) Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. lp