III FSK 1362/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 265/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 15 marca 2024 r., nr SKO-53-439/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu kwotę 14 463 (słownie: czternaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 265/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: SKO) z dnia 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 – uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: WSA wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 uchylił decyzję SKO z dnia 14 stycznia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt Gminy) określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie 2.218.104 zł i odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata w kwocie 1.272.403 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2024 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 13 listopada 2023 r. ponownie określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 w kwocie 2.218.104 zł i odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata w kwocie 1.272.403 zł. Organ odwoławczy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 stwierdził, że dla związania gruntu z prowadzoną działalnością wystarczająca jest sama możliwość wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres jej działalności gospodarczej jest bardzo szeroki. Obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uwzględnienie ich w ewidencji księgowej. Zdaniem SKO już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Ponadto niewykluczona jest możliwość przywrócenia linii kolejowej. Zakłada to Skarżąca, bo nie podejmuje działań zmierzających do sprzedaży gruntu, co byłoby możliwe i zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej, nie występuje o przekwalifikowanie nieruchomości, które w większości nadal są klasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe. Zdaniem SKO o możliwości wykorzystania spornych nieruchomości w transporcie kolejowym świadczy nie tylko planowane przedsięwzięcie przy zastosowaniu środków unijnych do odbudowy istniejących linii komunikacyjnych dla potrzeb [...] jak i połączeń lokalnych w ramach opracowywanego [...] dla inwestycji pn. Budowa Linii Kolejowej nr [...] i [...] na odcinku [...] oraz Budowa Linii kolejowej na odcinku [...], ale również Program Kolej Plus. We wskazanym na wstępie wyroku WSA uznał, że włączone do akt sprawy materiały dotyczące projektu przywrócenia linii kolejowych charakteryzują się bardzo dużym stopniem ogólności, co nie daje podstaw do powiązania spornych gruntów z tym projektem a przez to przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. W ocenie WSA analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w dalszym ciągu obowiązujące pozostają zastrzeżenia co do jego treści sformułowane w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 148/22. W związku z tym aktualne pozostaje stanowisko Sądu przyjęte w tym wyroku, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. WSA zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę uzupełnienie materiału dowodowego i przeanalizowanie go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną wniosło SKO. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia 153 P.p.s.a., albowiem skarżący organ prawidłowo odczytał i zastosował oceny przedstawione w wyroku WSA z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 148/22, w tym: - stanowisko, że założenie co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy i nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu, - stanowisko, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać podejmowanie i realizowanie zachowania dotyczącego przedmiotu opodatkowania mającego na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, - założenie, że przy ustalaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą należy uwzględnić również zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, i uzupełnił zgodnie ze wskazaniami Sądu materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do uwzględnienia powyższych założeń, co doprowadziło do ustalenia przez organ, że wizje przywrócenia linii kolejowej nie są abstrakcyjne, a przede wszystkim są to wizje samego podatnika, który dąży do zachowania gruntów do kontynuacji przerwanej w tym zakresie działalności gospodarczej, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży nieruchomości, w ramach której może zadysponować gruntami, co świadczy o tym, że sporne grunty mogą być wykorzystane do prowadzonej działalność gospodarczej w różny sposób, pozwalając tym samym na ich powiązanie z tą działalnością i zastosowanie wyższej stawki podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jeżeli zważy się na zgromadzenie przez organ kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie istotnych dla sprawy faktów, a w szczególności możliwości wykorzystania spornych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej, a przez to ich związania z tą działalnością z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, w zakresie wystarczającym do zajęcia stanowiska przez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i ocenami przedstawionymi w wyroku WSA z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 148/22, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 151 P.p.s.a przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, co również miało wpływ na treść rozstrzygnięcia . Zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 153 P.p.s.a., zważywszy, że w zaskarżonym wyroku w sposób nieprawidłowy odczytano i zastosowano oceny zawarte w wyroku WSA z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 148/22 opisane w pkt 1) niniejszej skargi kasacyjnej, co doprowadziło do zakwestionowania stanowiska organów o związaniu spornych gruntów z działalnością gospodarczą i nakazania przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo tego, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, pozwalał na ustalenie, że wizje przywrócenia linii kolejowej nie są abstrakcyjne, a przede wszystkim są to wizje samego podatnika, który dąży do zachowania gruntów do kontynuacji przerwanej w tym zakresie działalności gospodarczej, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży nieruchomości, w ramach której może zadysponować gruntami. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. SKO oświadczyło, że zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dla wyniku niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma występujący w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapis "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a konkretnie jego znaczenie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W tej kwestii już wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1532/23; z dnia 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23; (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA.). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego za celowe uznał odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. W przywołanym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak słusznie zauważono w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok SK 39/19 nie pomaga w prawidłowym odczytaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nawet pogłębia dotychczas istniejące wątpliwości. O ile bowiem dość jasne jest wyrażone w nim stanowisko, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, to powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał uznał, że istniejąca w tym przepisie przesłanka decydująca o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. posiadanie, nie może być wyłącznym kryterium, ale tej kwestii nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podjął więc trud przypisania znaczenia spornemu zapisowi, z uwzględnieniem przepisów normujących opodatkowanie podankiem od nieruchomości, a także mając na uwadze, że interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Ustalając, w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku SK 39/19 stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", w powołanych na wstępie wyrokach zauważono, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie zgodzono się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Uznano, iż sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podniesiono, iż skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Wskazano, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumie się tyle, co fizyczne zajmowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, np. wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Uznano, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W omawianych judykatach wzięto pod uwagę, iż wyrok SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której osoba będąca podatnikiem podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna będąca właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) będąca właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w wyroku SK 39/19 określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Po wydaniu wyroku SK 39/19 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ustalono, że przedmiot działalności Skarżącej jako przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem, dzierżawę i zarząd posiadanymi nieruchomościami. Sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zostały ujęte w ewidencji księgowej). Ustalenia te wskazują na istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Organy wykazały również istnienie potencjalnej możliwości wykorzystania spornych nieruchomości w transporcie kolejowym i nie uczyniły tego w oparciu o nieracjonalne i nierealne ustalenia, jak przyjął WSA, lecz odwołując się do projektów rządowych oraz przewidywań przyjmowanych przez Skarżącą. Stanowisko organów jest zgodne z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić zatem należy, że WSA błędnie uznał, iż organy podatkowe nie wykazały związku spornych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Wbrew prezentowanemu w zaskarżonym wyroku stanowisku, organy wykonały zawarte w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 zalecenie dotyczące wykazania tegoż związku. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska