I SA/Gd 137/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.27.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. działając na podstawie art. 3, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, art. 22 ust. 1, ust. 6bb, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 24 d, art. 26 ust. 1 pkt 2, ust. 13 a, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej: O.p." po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 2206-SP0.4102.26.2020.89, 2206-SPV.4102.258.2019 określającej M. W., poprzednie nazwisko P. (dalej: Podatnik lub Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 132.600,00 zł utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W 2013 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. W., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Jego działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 30 kwietnia 2014 r. oraz 10 października 2014 r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie oraz korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 (PIT-36). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r., Naczelnik US wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe, następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 127.466,00 zł. Od powyższej decyzji Podatnik pismem z dnia 27 stycznia 2022 r. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r., Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w dniu 19 kwietnia 2023 r. wydał decyzję, którą określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 132.600,00 zł. Określenie przez Organ I instancji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez Podatnika spowodowane było następującymi ustaleniami: Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w księdze przychodów i rozchodów (dalej: KPiR) i zawyżył wartość pozostałych wydatków o łączną kwotę 5.197,43 zł, w tym: (1) 2.697,43 zł - z tyt. odpisów amortyzacyjnych od skutera wodnego, (2) 2.500,00 zł, dot.: (a) zakupu skutera wodnego Kawasaki Ultra 250 na kwotę netto 2.000,00 zł, VAT 460,00 zł, (b) zakupu przyczepy T.na kwotę netto 500,00 zł, VAT 115,00 zł. Po dokonanych korektach Naczelnik US wyliczył stratę z ww. działalności na poziomie 95.593,39 zł. Ponadto Naczelnik US ustalił, że poza ujawnioną działalnością gospodarczą pod nazwą "M." M. P., Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie: udzielania pożyczek pieniężnych przy wykorzystaniu instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości lub praw majątkowych oraz kupna/sprzedaży nieruchomości. Przy zdarzeń tych nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji Organ w protokole badania ksiąg z dnia 23 maja 2021 r., stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Podatnika KPiR za 2013 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US określił Podatnikowi dochód z prowadzonej w 2013 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 517.114,84 zł (612.708,03 zł - 95.593,39 zł). Jednocześnie dokonał ustaleń w zakresie przysługujących Podatnikowi odliczeń od dochodu i od podatku i uwzględnił: po stronie odliczeń od dochodu 50% straty z pozarolniczej działalności gospodarczej z 2011 r.: 49.979,92 zł oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne: 5.173,18 zł; po stronie odliczeń od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł (7,75% podstawy wymiaru składek). W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 19 kwietnia 2023 r., określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 132.600,00 zł. Od powyższej decyzji Podatnik odwołał się pismem z dnia 17 maja 2023 r., w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ dysponował informacją, że Prokuratura Rejonowa w Gdańsku prowadzi wobec Podatnika postępowanie. W związku z czym przeprowadził wobec niego czynności sprawdzające, a następnie postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczaniu przychodów za 2013 r. Z tego względu w dniu 11 września 2019 r. sporządził zawiadomienie o przestępstwie - wykroczeniu skarbowym, w którym opisał te nieprawidłowości. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło 17 września 2019 r., tj. w czasie, gdy Organ dokonał konkretnych ustaleń, które wskazywały, że doszło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 18 września 2019 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., sporządził zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 17 września 2019 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Zawiadomienie to, po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (25.09.2019 r. i 03.10.2019 r.) zostało uznane za doręczone Stronie w dniu 9 października 2019 r. Nadzór nad ww. postępowaniem karnym skarbowym przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk - Oliwa w Gdańsku, który 16 grudnia 2020 r. wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania prowadzonego przeciwko Podatnikowi. Przed zawieszeniem postępowania zostały podjęte czynności w toku postępowania karnego skarbowego: w dniu 17 września 2019 r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedstawieniu Podatkówkowi zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Treść powyższego postanowienia ogłoszono Podatnikowi w dniu 8 października 2019 r. W dniu 5 listopada 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka J.Ł., na okoliczność prowadzenia na rzecz Podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzania zeznań rocznych. Jak wynika z okoliczności opisanych wyżej - w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Końcowo wyjaśniono, że nadzór nad postępowaniem karnym skarbowym przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk - Oliwa w Gdańsku. Już sama ta okoliczność dowodzi, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa karnego skarbowego wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w latach 2010-2017 Podatnik uczestniczył jako strona licznych czynności majątkowych odnotowanych w urzędach skarbowych na terenie całej Polski. Udzielał oprocentowanych pożyczek przy wykorzystaniu instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości/praw majątkowych. Ponadto dokonywał zakupu nieruchomości. Następnie, nabyte w drodze przewłaszczenia lub zakupu nieruchomości były przez niego sprzedawane. Dyrektor IAS wskazał, że przed 1 stycznia 2013 r. Podatnik udzielił ośmiu oprocentowanych pożyczek (w skali roku od 18 do 20 %), które nie zostały spłacone do 31 grudnia 2012 r., nabywając w drodze przewłaszczenia nieruchomości. Ponadto Podatnik udzielił 15 oprocentowanych pożyczek (od 16 do 20% w skali roku), z terminem spłaty przypadającym na 2013 r., nabywając nieruchomości w drodze przewłaszczenia. W 2013 r. Podatnik dokonał zakupu 1 nieruchomości oraz 3 lokali mieszkalnych. Ponadto w 2013 r. dokonał zwrotnego przeniesienia 4 nieruchomości po spłacie pożyczek wraz z oprocentowaniem. Z umów wynika, że w celu zabezpieczenia przysługujących Podatnikowi wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek każdorazowo wykorzystywał instytucję przewłaszczenia na zabezpieczenie polegającej na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia jej własności na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Dyrektor IAS wskazał, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania tej nieruchomości. W niniejszej sprawie na podstawie zawartych umów przewłaszczenia dłużnik (pożyczkobiorca) przenosił na Podatnika prawo własności nieruchomości lub ograniczone prawo rzeczowe, a Podatnik zobowiązywał się do zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości lub prawa na dłużnika w przypadku terminowej spłaty zobowiązań z tytułu pożyczki. W przypadku, gdy dłużnik nie spłacił wierzytelności w terminie, Podatnikowi przysługiwało prawo zaspokojenia z nieruchomości albo ograniczonego prawa rzeczowego. W momencie sprzedaży nieruchomości, czy też ograniczonego prawa rzeczowego, i zapłaty ceny przez nabywcę, dochodziło do spełnienia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki. Niezależnie od udzielania oprocentowanych pożyczek Podatnik dokonywał zakupu nieruchomości/praw majątkowych oraz ich sprzedaży. Zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na prowadzenie przez Podatnika poza ujawnioną działalnością gospodarczą także działalności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych oraz sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Aby daną działalność można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, aktywność podatnika musi spełniać kumulatywnie określone przesłanki. W niniejszej sprawie, w latach 2010-2017 Podatnik zawarł łącznie 126 umów na terenie całej Polski, w tym: 55 transakcji sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 6.928.546,10 zł, 14 transakcji zakupu nieruchomości, działek na łączną kwotę 2.296.000,00 zł, 46 umów pożyczek na łączną kwotę 2.419.075,00 zł, 11 umów dotyczących zwrotnego przeniesienia nieruchomości/działek po spłacie pożyczki oraz 1 umowę darowizny. W ocenie Organu odwoławczego okoliczności podejmowanych przez Podatnika czynności obejmujących udzielanie pożyczek oraz obrót nieruchomościami i prawami majątkowymi, w tym stanowiącymi zabezpieczenie udzielonych pożyczek, a w szczególności ich planowy, powtarzalny i zorganizowany charakter oraz zarobkowy cel, wskazują na prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Podejmując aktywność polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych, nabywając własność nieruchomości i ograniczone prawa rzeczowe oraz dokonując ich sprzedaży, Podatnik rozszerzył zakres prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. W wyniku każdej udzielonej pożyczki uzyskiwał korzyści finansowe. W przypadku zwrotu pożyczki korzyść tę stanowiły odsetki. Z kolei sprzedaż prawa własności nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co do którego poprzednio uprawniony - w związku z niedokonaniem zwrotu pożyczki w umówionym terminie - utracił roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa, zapewniła Podatnikowi środki na dalsze udzielanie pożyczek lub inwestycje w nieruchomości. Udzielanie pożyczek pieniężnych zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również dokonywanie zakupu nieruchomości było świadomym działaniem nakierowanym w dłuższej perspektywie czasowej na cel, którym była sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych z zyskiem. Dyrektor IAS wskazał, że z zapisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że przymiot działalności gospodarczej zyskują działania podejmowane przez podatnika we własnym imieniu w określonych dziedzinach w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Organu odwoławczego spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie nie można rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez Podatnika czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Organ odwoławczy wskazał, że o tym, że Podatnik prowadził działalność w celach zarobkowych świadczy fakt, że udzielał oprocentowanych pożyczek. Z tego tytułu uzyskiwał przychody w latach 2012-2018, na co wskazuje to, że w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2012-2015 i za 2018 r. oraz PIT-36L za 2016 r. wykazał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodu uzyskanego z tytułu odsetek otrzymanych od udzielonych pożyczek - odpowiednio w kwotach: za 2012 r. -1.872,00 zł, za 2013 r. - 25.168,00 zł, za 2014 r. - 5.737,00 zł, za 2015 r. - 7.465,00 zł, za 2016 r. - 652,00 zł, za 2018 r. -1.045,00 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w 2013 r. Podatnikowi zwrócono pięć pożyczek, przy czym w tym roku uzyskał przychody ze zwykłych odsetek w łącznej wysokości 15.407,00 zł. Ponadto z przedłożonego przez Podatnika 19 grudnia 2016 r. zestawienia wynika, że przysługiwały mu dodatkowe odsetki (odsetki max) z tytułu zawartych umów pożyczek w łącznej kwocie 61.009,75 zł. O zarobkowym charakterze prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej świadczy również fakt, że na przestrzeni kilku lat uzyskiwał przychody ze sprzedaży nieruchomości - przy czym w zeznaniach PIT-39 za lata: 2011, 2013, 2014, 2016 oraz 2017 zadeklarował przychody z tego tytułu odpowiednio w kwotach: za 2011 r. -110.000,00 zł, za 2013 r.: zeznanie pierwotne - 841.203,59 zł, korekta - 837.513,35 zł, za 2014 r. - 430.688,00 zł, za 2016 r. - 67.000,00 zł, za 2017 r. - 60.000,00 zł. Dyrektor IAS wskazał, że z dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń wynika, że w 2013 r. zawarł 15 umów dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych za łączną kwotę 946.015,10 zł. Przy czym co do części transakcji nie posiadał dokumentów potwierdzających zwrot kwot nadwyżki uzyskanej ze sprzedaży ponad kwoty pożyczek zwróconych pożyczkobiorcą po sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że opisane w decyzji transakcje Podatnik zawierał we własnym imieniu i na własny rachunek. Odnosząc się do przesłanki ciągłości Dyrektor IAS wskazał, że fakt, iż na przestrzeni kilku lat Podatnik regularnie udzielał (samodzielnie lub z innymi osobami) oprocentowanych pożyczek, nabywał nieruchomości oraz dokonywał ich sprzedaży, pozwala uznać, że działania te miały charakter planowy i świadczyły o zamiarze stałego wykonywania działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami. W badanym roku podatkowym Podatnik zawarł 9 umów pożyczek oraz 15 umów sprzedaży nieruchomości. To zaś oznacza, że spełniony został warunek podejmowania działań w tym zakresie w sposób ciągły, a nie incydentalny. W ocenie Organu odwoławczego Podatnik prowadził działalność i zorganizowanym charakterze. Zawierał bowiem umowy pożyczek oraz kupna - sprzedaży nieruchomości w różnych miastach, co oznacza, że musiał poszukiwać kontrahentów na terenie całej Polski. Przy zawieraniu umów pożyczek każdorazowo wykorzystywał instytucję przewłaszczenia, zabezpieczając się przed ewentualną utratą pożyczonej kwoty i nieotrzymaniem należnego oprocentowania. Po upływie terminów przewidzianych do zwrotu pożyczek dokonywał sukcesywnej sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości. W związku z wykonywaną działalnością w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz udzielania pożyczek korzystał z usług innych podmiotów (w zakresie pośrednictwa sprzedaży oraz negocjacji w spłacie pożyczek/opuszczenia lokalu) - co zostało udokumentowane rachunkami i fakturami wystawionymi przez pośredników sprzedaży nieruchomości oraz firmami prowadzącymi negocjacje. W przypadku nieruchomości (działki [...]) położonej w K. D. (nabytej w związku z udzieleniem pożyczki, która nie została spłacona w terminie (do 02.09.2011 r.) przed jej sprzedażą Podatnik wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (w dniu 14 marca 2013 r. wydano dla niego decyzję ustalającą warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu, polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych) oraz o podział ww. Działki (w dniu 13 maja 2013 r. wydano decyzję orzekającą o zatwierdzeniu podziału nieruchomości). Zatem w ocenie Dyrektora IAS prowadzona przez Podatnika działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Za stwierdzeniem takim przemawiają również następujące okoliczności: 1) W ramach działalności "M." M. P. wystawił dwie faktury na rzecz osoby, której udzielił pożyczki umową z dnia 27 września 2012 r. (faktura z 1.03.2013 r., z tytułu dojazdów do klienta: kilometrówka, noclegi, autostrada oraz faktura z dnia 1 marca 2013 r. z tytułu odsetek od umowy z 27 września 2012 r.). Faktury te zaewidencjonował w KPiR. 2) W niektórych umowach pożyczek oraz kupna-sprzedaży nieruchomości wprost występował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. P.(np. umowy: z 23.05.2011 r., z 16.09.2014 r., z 09.06.2014 r. 3) 22 listopada 2013 r. nabył nieruchomość położoną w S. D., za kwotą 27.000,00 zł, przy czym w umowie zakupu wskazano, że nabycia tego dokonuje na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M." M. P. Podatnik przedmiotowy zakup odnotował w KPiR. W piśmie z 29 stycznia 2020 r. Podatnik wyjaśnił, że zakup ten był traktowany jako inwestycja i na ten moment nie wiedział czy będzie on podlegał dalszej odsprzedaży, czy będzie użyty na potrzeby działalności gospodarczej. Nieruchomość tę sprzedał 26 stycznia 2016 r. Dyrektor IAS podkreślił, że do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik zgłosił m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem Podatnik wyraził nie tylko wolę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, ale również działalność taką faktycznie wykonywał. Zarówno przychody, jak i koszty dotyczące działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości nie zostały ujęte przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wyjątek stanowią dwie – opisane w decyzji faktury, które zostały zaewidencjonowane w księgach działalności gospodarczej firmy "M." M. P. W protokole badania ksiąg z 23 lipca 2021 r. Organ I instancji uznał prowadzone przez Podatnika w 2013 r. księgi podatkowe za nierzetelnie z uwagi na niewykazanie w nich zdarzeń dotyczących udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami: w zakresie przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz udzielonych pożyczek (odsetki), poniesionych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, zakupem usług pośrednictwa w sprzedaży oraz negocjacji, w spisach z natury na początek i na koniec roku podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przyznają szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Jeżeli podatnik prowadzi księgi prawidłowo zarówno pod względem materialnym (rzetelnie), jak i formalnym (niewadliwie), to podstawa wymiaru podatku nie może zostać określona w innej wysokości, niż wynikająca z tych ksiąg. Natomiast w sytuacji, gdy księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak ksiąg podatkowych lub prowadzenie ich nierzetelnie rodzi dla podatnika określone konsekwencje na gruncie podatkowym. Dyrektor IAS zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej oszacowania, za wyjątkiem dwóch przypadków. Uzyskane przez Podatnika w badanym roku podatkowym przychody z tej działalności powinny być ujęte w prowadzonej przez Podatnika KPiR oraz opodatkowane według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Ponieważ prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że zdeklarowana przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 kwota zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy jest nieprawidłowa, Naczelnik US miał obowiązek określić prawidłową wysokość tego zobowiązania w drodze decyzji. W ocenie Dyrektora IAS, Organ I instancji zasadnie ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w 2013 r. Podatnik osiągnął przychody z tytułu odsetek od pożyczek w łącznej kwocie 15.407,00 zł (szczegółowe dane w tym zakresie zawarto w TABELI 7 na stronach 18-19 decyzji). Również prawidłowo Organ ten przyjął, na podstawie przedłożonego przez Podatnika 19 grudnia 2016 r. zestawienia, przysługujące mu dodatkowe odsetki (odsetki max) z tyt. zawartych umów pożyczek w łącznej kwocie 61.009,75 zł. Ponadto Organ I instancji, na podstawie aktów notarialnych ustalił przychody osiągnięte przez Podatnika ze sprzedaży nieruchomości w wysokości wynikającej z umów, tj. w łącznej kwocie 946.015,10 zł. Przychody z poszczególnych transakcji, składających się na tę kwotę zostały wskazane w TABELI 8 przedstawionej na stronie 19-21 decyzji). Weryfikując wartość sprzedanych przez Podatnika w 2013 r. nieruchomości/działek Organ I instancji stwierdził, że w dwóch przypadkach kwoty sprzedaży nie odpowiadają rzeczywistym wartościom sprzedaży na rynku nieruchomości, tj.: akt notarialny z 4 grudnia 2013 r., dot. sprzedaży działek [...], akt notarialny z 9 grudnia 2013 r. dot. sprzedaży nieruchomości położonej w N., działka [...]. W celu oszacowania rzeczywistej wartości sprzedanych przez Podatnika ww. nieruchomości Organ I instancji przyjął metodę wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną porównując podobne transakcji sprzedaży nieruchomości/działek z lat 2011-2013 występujących na podobnym terenie o zbliżonych parametrach (okolica, powierzchnia, warunki techniczne nieruchomości/działek itp.). Organ I instancji ustalił, że nieruchomość położoną w K. D., gmina I. - działka nr [...]oraz udział 1/4 części działki [...] Podatnik nabył w wyniku przewłaszczenia na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 marca 2011 r. dotyczącej udzielonej i niespłaconej w terminie pożyczki w kwocie 33.800,00 zł Termin spłaty upłynął 2 września 2011 r. W dniu 4 grudnia 2013 r. dokonał sprzedaży za cenę 50.000,00 zł. Z otrzymanych informacji oraz wydruków z czynności majątkowych za okres od 01.01.2012 r. do 03.12.2013 r. wynika, iż ceny gruntów dla miejsca położenia nieruchomości pod zabudowę kształtowały się w 2013 r. w wysokości od 30,00 zł/m2 - do 33,38 zł/m2. Do oszacowania rzeczywistej wartości nieruchomości Organ I instancji przyjął 4 podobne transakcje dot. sprzedaży nieruchomości gruntowych z terenu gminy I. z lat 2012-2013. Natomiast do oszacowania wartości sprzedanego udziału części działki nr [...] stanowiącej dostęp do drogi publicznej Organ ten przyjął 3 podobne transakcje (również o przybliżonej lokalizacji, charakterze użytkowania). Z przesłanych przez Urząd Skarbowy w I. aktów notarialnych wynika następująca średnia cena metra kwadratowego gruntu (działki) 32,39 zł/ m2. Organ I instancji obliczył wartość nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K. D. sprzedanej przez Podatnika aktem notarialnym z 4 grudnia 2013 r. następująco: łączna powierzchnia sprzedanej przez Podatnika nieruchomości - 3.249 m2 x 32,39 zł (oszacowana wartość 1 m2) = 105.235,11 zł wartość sprzedanej nieruchomości obejmującej działki nr [...]. Następnie na podstawie przesłanych przez Urząd Skarbowy w I. aktów notarialnych Organ I instancji ustalił średnią cenę metra kwadratowego nieruchomości gruntowej stanowiącej dostęp do drogi publicznej wynikającej z transakcji nieruchomości dla działki nr [...]. Wyliczenie przez Organ I instancji udziału % części działki nr [...] położonej w miejscowości K. D. sprzedanej przez Podatnika ww. aktem notarialnym przedstawia się następująco: powierzchnia działki nr [...]- 1.064 m2: 4 x 3,91 zł (oszacowana wartość 1 m2) = 1.040,06 zł. Łączna wartość oszacowanej nieruchomości wynosi 106.275,17 zł, tj.: oszacowana wartość działek nr [...]- 105.235,11 zł oszacowana wartość udziału % części działki nr [...]- + 1.040.06 zł, co daje razem 106.275,17 zł. Zatem, wartość zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości/działek została wyliczona przez Organ I instancji na kwotę 56.275,17 zł (tj.: wartość oszacowana 106.275,17 zł - wartość wg aktu notarialnego 50.000,00 zł). Odnośnie nieruchomości położonej w N.- działka nr [...]Organ wskazał, że Podatnik nabył ją w wyniku przewłaszczenia na podstawie aktu notarialnego z 5 marca 2013 r. dot. udzielonej i niespłaconej w terminie pożyczki w kwocie 51.600,00 zł. Termin spłaty upłynął 5 września 2013 r. Następnie aktem notarialnym z 9 grudnia 2013 r., Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 60.000,00 zł. W celu zweryfikowania ceny rynkowej tej nieruchomości Organ I wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. właściwego dla miejsca położenia nieruchomości o podanie jej wartości rynkowej na dzień 9 grudnia 2013 r. oraz informacji, czy prowadzono postępowania podatkowe w tej sprawie. Organ ten poinformował, że dokonał oceny wartość sprzedaży ww. nieruchomości stwierdzając, iż cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz S. sp. z o.o. znacznie odbiegała od wartości rynkowej i przedstawił kserokopię wydanej decyzji dla ww. spółki określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - dot. nabycia nieruchomości, kserokopie złożonych przez spółkę wyjaśnień oraz dokumentacji fotograficznej przedstawiającej stan techniczny nieruchomości nabytej na podstawie ww. aktu notarialnego, kserokopie aktów notarialnych potwierdzających dalszą sprzedaż ww. nieruchomości, tj.: akt notarialny dnia 17 marca 2015 r., z którego wynika cena sprzedaży 760.000,00 zł oraz akt notarialny z 25 kwietnia 2016 r., w którym cena sprzedaży określona została na kwotę 760.000,00 zł. Z decyzji wydanej dla spółki wynika, że wartość rynkowa nabytej na podstawie aktu notarialnego z 9 grudnia 2013 r. nieruchomości wynosiła 520.000,00 zł. Biorąc jednak pod uwagę wyjaśnienia Spółki, dostarczoną dokumentację fotograficzną potwierdzającą wysoki stopień jej zużycia przyjęto wartość nieruchomości w kwocie 350.000,00 zł. Spółka w złożonym pismem z 16 lipca 2014 r. oświadczeniu zgodziła się na przyjęcie wartości ww. nieruchomości w kwocie 350.000,00 zł. W związku z powyższym, Organ I instancji wezwał Podatnika jako stronę transakcji do przedłożenia dowodów mających wpływ na przyjęcie ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 60.000,00 zł. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie swoich wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 21 sierpnia 2020 r., że nieruchomość ta była w bardzo złym stanie. Mając powyższe na uwadze, Organ I instancji zlecił biegłemu wykonanie operatu szacunkowego ww. nieruchomości na dzień sprzedaży przez Podatnika tj. 9.12.2013 r. Wartość nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego z 15.06.2021 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosiła 402.000,00 zł. Organ I instancji, biorąc pod uwagę dane wynikające z aktów notarialnych zakupu i sprzedaży ww. nieruchomości, wyjaśnienia złożone przez nabywcę nieruchomości, tj. "S." Sp. z o.o., dane zawarte w operacie szacunkowym oraz wyjaśnienia Starostwa Powiatowego w N., ustalił powierzchnię użytkową/mieszkalną budynków położonych na sprzedanej przez Podatnika nieruchomości na 428,73 m2, z tego: budynek kamienicy 348,16 m2, budynek mieszkalny w podwórzu 80.57 m2, łączna powierzchnia mieszkalna 428,73 m2,budynek gospodarczy 44,68 m2 (powierzchnia pomocnicza). Do oszacowania rzeczywistej wartości zabudowanej nieruchomości Organ I instancji przyjął 4 podobne transakcje sprzedaży innych nieruchomości z 2011 r. (z uwagi na małą ilość porównywalnych transakcji wynikającą z niskiego popytu na tak stare budynki). Porównywalne nieruchomości położone były na terenie powiatów: n., ż., i., o zbliżonych parametrach (okolica, powierzchnia, warunki techniczne nieruchomości - zły stan techniczny, okres powstania budynków m.in. lata: 1910,1930). Na podstawie aktów notarialnych Organ I instancji ustalił średnią cenę metra kwadratowego wynikającą z transakcji sprzedaży nieruchomości dla Podatnika działki nr [...] położnej w N.. Organ I instancji dokonał wyliczenia wartości nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości N.sprzedanej przez Podatnika ww. aktem notarialnym następująco: łączna powierzchnia użytkowa mieszkalna nieruchomości - 428,73 m2 x 879,96 zł (oszacowana wartość 1 m2) = 377.265,25 zł. Wartość zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości została wyliczona przez Organ I instancji na kwotę 317.265,25 zł (tj.: wartość oszacowana 377.265,25 zł - wartość wg aktu notarialnego 60.000,00 zł). W ocenie Organu odwoławczego, zaprezentowany powyżej sposób wyliczenia wartości nieruchomości, pozwolił na ustalenie prawidłowej, rzeczywistej wartości nieruchomości położonych w K. D. oraz N. Jednocześnie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Reasumując, osiągnięte przez Podatnika w 2013 r. przychody z tyt. sprzedaży nieruchomości wyniosły 1.319.555,52 zł. Na kwotę tę składają się: 946.015,10 zł - wartość przychodów wynikających z cen sprzedaży nieruchomości wskazanych w aktach notarialnych (TABELA 8), 56.275,17 zł - wartość zaniżenia przychodu z tyt. sprzedaży nieruchomości położonej w K.D. oszacowana przez Organ I instancji, 317.265,25 zł - wartość zaniżenia przychodu z tyt. sprzedaży nieruchomości położonej w N. oszacowana przez Organ I instancji. Przychody ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.319.555,52 zł pomniejszone zostały o kwotę 1.481,29 zł ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionej przez "M." M. P.na rzecz O. O. faktury VAT nr [...] z 1.03.2013 r. z tytułu odsetek od umowy pożyczki z 27.09.2012 r., rozliczonej aktem z 1.03.2013 r. W związku z powyższym ostatecznie przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości/działek wyniosły 1.318.074,23 zł (1.319.555,52 zł -1.481,29 zł). Szczegółowe wyliczenie przychodów w łącznej kwocie 1.394.490,98 zł z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości przedstawia się następująco: przychód z tyt. udzielonych i zwróconych pożyczek (odsetki) w wysokości 15.407,00 zł, przychody ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.318.074,23 zł, przychody z tyt. dodatkowych odsetek (odsetki max) wykazanych w sporządzonym przez Podatnika zestawieniu, dołączonym do pisma z 19.12.2016 r. i wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. w wysokości 61.009,75 zł. W ocenie Organu odwoławczego brak jest również podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń Organu I instancji dotyczących wysokości wydatków poniesionych przez Podatnika na nabycie sprzedanych nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, dokonane przez Podatnika zakupy w ramach prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości Organ I instancji wyliczył na kwotę 980.400,00 zł stanowiących wartość udzielonych pożyczek i nabytych nieruchomości w 2013 r.. Zgodnie z dyspozycją § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) Organ I instancji ustalił wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2013 r., który stanowiła wartość nabytych i niesprzedanych na dzień 31.12.2012 r. nieruchomości oraz wartość udzielonych i niespłaconych pożyczek na dzień 31.12.2012 r., na łączną kwotę 273.350,00 zł. Natomiast remanent końcowy na dzień 31.12.2013 r. wyliczono w kwocie 578.300,00 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości Podatnik poniósł następujące kategorie wydatków: koszty opłat notarialnych dot. nabytych w 2013 r. nieruchomości w łącznej kwocie 9.951,70 zł, wydatki dot. pośrednictwa w sprzedaży, prowizji oraz opłat w łącznej kwocie 15.007,60 zł, kwoty zwrócone przez Podatnika w 2013 r. pożyczkobiorcom po sprzedaży nieruchomości będących zabezpieczeniem udzielonych pożyczek w łącznej kwocie 81.373,65 zł. Organ odwoławczy stwierdza, iż prawidłowo Organ I instancji uznał, iż poniesione przez Podatnika wydatki dot. opłat notarialnych, usług pośrednictwa i negocjacji w sprzedaży nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są również bezsprzecznie kwoty zwrócone pożyczkobiorcom po sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udzielenie pożyczki oraz jej zwrot są obojętne podatkowo. Jednak w sytuacji, gdy pożyczka nie została spłacona w umówionym terminie i pożyczkobiorca utracił roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa własności przewłaszczonej nieruchomości, wartość tej pożyczki staje się dla podatnika kosztem uzyskania przychodów. Zatem Organ I instancji w rozliczeniu podatkowym prawidłowo uwzględnił fakt, że Podatnik dokonywał na rzecz pożyczkobiorców wypłat (zwrotów) kwot stanowiących różnicę pomiędzy ceną sprzedaży oraz wartością udzielonych pożyczek w łącznej kwocie 81.373,65 zł. Szczegółowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 781.782,95 zł z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości przedstawia się następująco: remanent na dzień 01.01.2013 r. - 273.350,00 zł, udzielone pożyczki oraz nabyte nieruchomości w 2013 r. - 980.400,00 zł, remanent na dzień 31.12.2013 r. - 578.300,00 zł, opłaty notarialne - 9.951,70 zł, usługi pośrednictwa i negocjacji - 15.007,60 zł, kwoty zwrócone pożyczkobiorcom - 81.373,65 zł. Organ odwoławczy zweryfikował również wysokość uwzględnionych przez Organ I instancji odliczeń od dochodu i od podatku i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Ponadto, jak wynika z decyzji Organu I instancji dokonano ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.697,43 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od skutera wodnego, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.500,00 zł dot. wydatków na nabycie skutera wodnego oraz przyczepy "T.". Odnośnie powyższych ustaleń Podatnik nie wniósł w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w odwołaniu żadnych zarzutów. Zarówno ustalenia faktyczne dokonane w powyższych kwestiach, jak i ocena prawna przedstawiona w decyzji Organu I instancji nie budzą zastrzeżeń Organu odwoławczego. Końcowo Organ odwoławczy stwierdza, że w związku z rozliczeniem sprzedaży nabytych w drodze przewłaszczenia nieruchomości - przychody uzyskane z ich sprzedaży (jako przychody pochodzące ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza) nie powinny zostać wykazane przez w zeznaniu PIT-39, jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy. W takim przypadku zarówno podstawa opodatkowania, jak i zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30e ustawy, nie występuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie w całości od wpisu od skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.g. poprzez bezzasadne uznanie, iż Strona zajmowała się obrotem nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w odniesieniu do transakcji bezzasadnie uznanych przez Organ jako umów sprzedaży nieruchomości realizowanych w ramach działalności gospodarczej w sposób przyjęty przez Organ z pominięciem wykładni pojęcia przychodu należnego, w szczególności z pominięciem faktu, iż Strona każdorazowo z chwilą zawarcia umowy pożyczki w przypadku skorzystania z zabezpieczenia zobowiązana była zwrócić pożyczkobiorcy nadwyżkę pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, zatem kwota tej nadwyżki nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Stronę jako przewłaszczonego (pożyczkodawcę) ze sprzedaży nieruchomości przewłaszczonej, dokonanej dla zaspokojenia wierzytelności z umowy pożyczki, w wyniku czego doszło do zawyżenia przychodu oraz zaniżenia kosztów ustalonych przez Organ Stronie za 2013 r. 2) prawa proceduralnego, a mianowicie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez: - uchylenie się przez Organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji, w szczególności dotyczących skutków podatkowych zawieranych przez stronę umów, w szczególności w zakresie dotyczącym przewłaszczenia; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości realizowanych transakcji ustalanych przez organ w oderwaniu od stanu prawnego i faktycznego dotyczącego zawieranych umów oraz nieruchomości będących ich przedmiotem; - poprzez brak kompleksowego uzasadnienia prawnego, fragmentaryczną analizę przepisów podatkowych dotyczących zasad ustalania zobowiązania podatkowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie zasadności dokonanych przez organ wyliczeń w zakresie wykazywanych przez organ przychodów oraz kosztów uzyskiwanych przez Stronę; b) art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wskazania przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego strona nie ma możliwości ustosunkowania się do ustalonej przez Organ wysokości zobowiązania podatkowego oraz przyjętej metody oszacowania; c) art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oszacowania wartości nieruchomości (strona 24 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji, strona 29 uzasadnienia decyzji Organu drugiej instancji) metodą porównawczą zewnętrzną podczas gdy w treści uzasadnienia decyzji nie wykazano aby organ podatkowy ustalił i wytypował podmioty, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, z zastrzeżeniem, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie; d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów i norm prawnych uzasadniających podejmowane przez organ podatkowy działania i rozstrzygania w sprawie praw i obowiązków, w szczególności braku wykazania, iż wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie ma charakteru instrumentalnego i skutecznie zawiesza bieg terminu przedawnienia; e) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne jego wykorzystanie w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego głównym celem było sztuczne zawieszenie terminu przedawnienia; f) art. 23 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zmianę wykazanego w deklaracji podatku do zapłaty pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku niezbędnej do tego podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała wad uzasadniających konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane w 2023 r., a więc w sprawie ustalenia wymagało, czy wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym powiadomiono Podatnika. Skarżący uważa, że postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny, dlatego też wszczęcie ww. postępowania nie może wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego zostało wszczęte w dniu 17 września 2019 r., a więc niewielkim odstępie od zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w myśl uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia należałoby odnieść się do kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. O instrumentalnym wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, można mówić tylko wówczas, gdy jedynym i wyłącznym jego celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś rzeczywiste prowadzenie tego postępowania celem wywołania skutków prawno-karnych. Przy czym, należy mieć na uwadze, że weryfikacja charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uprawnione są sądy administracyjne nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, gdyż godziłoby to w art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22). W niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło w wyniku wszczętego przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku śledztwa, a następnie ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Następnie nadzór nad postępowaniem karnym skarbowym przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk - Oliwa w Gdańsku. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do nadzoru zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie można przyjąć, by prokurator mógł instrumentalnie przejąć i prowadzić śledztwo jedynie dla potrzeb zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania jest bezzasadny. Przy czym należy wskazać, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji sformułował uzasadnienie prawne i faktyczne braku instrumentalności postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie, a zatem brak jest także podstaw do uznania za słuszny zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. w tym zakresie. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, którą jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu osiągniętego w 2013 r. przez osobę fizyczną w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych oraz sprzedaży nabytych nieruchomości i praw majątkowych. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem Skarżącego czynności te wykonywane były incydentalnie, wobec czego nie można ich kwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnymi źródłami przychodów są: - pkt 3: pozarolnicza działalność gospodarcza, - pkt 8: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskany przychód należy opodatkować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) przez pojęcie "działalność gospodarcza" - rozumie się (...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Definicję działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez Skarżącego jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w latach 2010-2017 Podatnik zawarł łącznie 126 umów na terenie całej Polski, w tym: 55 transakcji sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę 6.928.546,10 zł, 14 transakcji zakupu nieruchomości, działek na łączną kwotę 2.296.000,00 zł, 46 umów pożyczek na łączną kwotę 2.419.075,00 zł, 11 umów dotyczących zwrotnego przeniesienia nieruchomości /działek po spłacie pożyczki oraz 1 umowę darowizny. W ocenie Sądu okoliczności podejmowanych przez Skarżącego czynności obejmujących udzielanie pożyczek oraz obrót nieruchomościami i prawami majątkowymi, w tym stanowiącymi zabezpieczenie udzielonych pożyczek, a w szczególności ich planowy, powtarzalny i zorganizowany charakter oraz zarobkowy cel, wskazują jednoznacznie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Podejmując aktywność polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych, nabywając własność nieruchomości i ograniczone prawa rzeczowe oraz dokonując ich sprzedaży, Podatnik rozszerzył zakres prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. W wyniku każdej udzielonej pożyczki Podatnik uzyskiwał korzyści finansowe. W przypadku zwrotu pożyczki korzyść tę stanowiły odsetki. Z kolei sprzedaż prawa własności nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co do którego poprzednio uprawniony - w związku z niedokonaniem zwrotu pożyczki w umówionym terminie - utracił roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa, zapewniła Podatnikowi środki na dalsze udzielanie pożyczek lub inwestycje w nieruchomości. Udzielanie pożyczek pieniężnych zabezpieczonych w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również dokonywanie zakupu nieruchomości było świadomym działaniem nakierowanym w dłuższej perspektywie czasowej na cel, którym była sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych z zyskiem. Podkreślenia wymaga, że z zapisu cytowanego wyżej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że przymiot działalności gospodarczej zyskują działania podejmowane przez podatnika we własnym imieniu w określonych dziedzinach w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Rację ma Dyrektor IAS, że spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie nie można rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę całokształt podejmowanych przez Podatnika czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Natomiast ustalenia poczynione w tym zakresie potwierdziły tezę, że działalność ta nie była działalnością okazjonalną, skoro Skarżący zawierał wiele umów na przestrzeni lat, korzystał z usług innych podmiotów i uczynił sobie z tego stałe źródło dochodu. Z akt sprawy wynika, że działalność ta miała zorganizowany charakter: Skarżący bowiem zawierał umowy na terenie różnych miast – działał na terenie całej Polski, każdorazowo wykorzystywał przy zawieraniu umów pożyczek instytucję przewłaszczenia, celem zabezpieczenia się przed ewentualną utratą pożyczonej kwoty i nieotrzymaniem należnego oprocentowania, dokonywanie sukcesywnej sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości po upływie terminów przewidzianych do zwrotu pożyczek. Ponadto w związku z wykonywaną działalnością w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz udzielania pożyczek Podatnik korzystał z usług innych podmiotów (w zakresie pośrednictwa sprzedaży oraz negocjacji w spłacie pożyczek/opuszczenia lokalu) - co zostało udokumentowane stosownymi dokumentami. Co istotne Skarżący także w przypadku działki [...] (nabytej w związku z udzieleniem pożyczki, która nie została spłacona w terminie) przed jej sprzedażą wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz o podział ww. działki, co skutkowało wydaniem na jego wniosek stosownych decyzji. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że prowadzona przez Skarżącego działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo tego, że zdarzeń tych Podatnik rozliczał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w niektórych umowach pożyczek oraz sprzedaży nieruchomości Podatnik wprost występował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. P. (np. umowy: z 23 maja 2011 r., z 16 września 2014 r., z 9 czerwca 2014 r.), wystawiał także dwie faktury na rzecz osoby, której udzielił pożyczki umową z 27 września 2012 r., które następnie zaewidencjonował w KPiR. Co więcej w dniu 22 listopada 2013 r. nabył nieruchomość, przy czym w umowie zapisano, że nabycia tego dokonuje na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M." M. P., następnie przedmiotowy zakup odnotował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Podatnik zgłosił m.in. wykonywanie działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod numerem 68.10.Z, tj.: Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że Podatnik wyraził nie tylko wolę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, ale również działalność taką faktycznie wykonywał. Mając na uwadze powyższe fakty - w ocenie Sądu - za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poprzez uznanie, iż udzielanie przez Skarżącego pożyczek oraz nabywanie i sprzedaż przewłaszczonych nieruchomości dokonywane było w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej powyższych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny materiału dowodowego, z którego wynikało, że na przestrzeni wielu lat podatkowych (2010-2017) Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek oraz obrotu nieruchomościami, skoro działalność ta spełniała definicję działalności gospodarczej. W skardze sformułowano także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Skarżący przywołał przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do instytucji przewłaszczenia, zarzucając naruszenie ww. przepisów u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie do transakcji, bezzasadnie uznanych jako umowy sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, tj. z pominięciem faktu, iż Podatnik każdorazowo z chwilą zawarcia umowy pożyczki w przypadku skorzystania z zabezpieczenia zobowiązany był do zwrotu pożyczkobiorcy nadwyżki pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości a kwotą udzielonej pożyczki. Odnosząc się do ww. zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług. Z cytowanego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "należny". W ujęciu językowym to: "przysługujący komuś lub czemuś" (https://sip.pwn.pl/). Zatem przychodami należnymi są kwoty, które mogą być dochodzone od dłużnika. Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) uregulowania należności. Z powyższego wynika, że dla celów podatkowych uwzględnia się przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O wymagalności świadczenia można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik, jako wierzyciel, ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. W myśl natomiast art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, 2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Przenosząc powyższe unormowanie na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że samo udzielanie przez Podatnika pożyczek, czy też zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości lub prawa majątkowego w celu zabezpieczenia pożyczki, a także zwrot takiej pożyczki nie wywołują na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków w postaci powstania przychodu dla celów podatkowych. Skutki takie powstają dopiero: w dacie spłaty przez dłużnika odsetek od pożyczki; w dacie sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego nabytych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że w przypadku otrzymania odsetek od pożyczek oraz dokonania sprzedaży nieruchomości, Podatnik powinien wykazać przychód z tego tytułu. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego Skarżący nie kwestionuje, tzn. nie wskazuje i nie przedkłada dowodów innych poza znajdującymi się w aktach przedmiotowej sprawy, dokonując sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości za cenę przekraczającą kwoty udzielnych pożyczek, Podatnik nie zwracał pożyczkobiorcom w całości należnych im kwot stanowiących różnicę pomiędzy wartością sprzedanych nieruchomości a kwotą udzielonych pożyczek. Zasadnie zwrócił na to uwagę Dyrektor IAS, że powyższe wynikało z braku w zawartych umowach przewłaszczenia zapisów dotyczących obowiązku pożyczkodawcy zwrotu pożyczkobiorcom nadwyżek kwoty uzyskanej ze sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że Podatnik w badanym 2013 r. dokonał łącznie zwrotu pożyczkobiorcom kwoty 81.373,65 zł z tytułu osiągniętej nadwyżki ze sprzedaży nieruchomości nad wartością udzielonych pożyczek. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W konsekwencji zasadnie w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że poniesione przez Podatnika wydatki dotyczące opłat notarialnych, usług pośrednictwa i negocjacji w sprzedaży nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są również bezsprzecznie kwoty zwrócone pożyczkobiorcom po sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., udzielenie pożyczki oraz jej zwrot są obojętne podatkowo. Jednak w sytuacji, gdy pożyczka nie została spłacona w umówionym terminie i pożyczkobiorca utracił roszczenie o zwrotne przeniesienie prawa własności przewłaszczonej nieruchomości, wartość tej pożyczki staje się dla podatnika kosztem uzyskania przychodów. Zatem w rozliczeniu podatkowym uwzględniono fakt, że Podatnik dokonywał na rzecz pożyczkobiorców wypłat (zwrotów) kwot stanowiących różnicę pomiędzy ceną sprzedaży oraz wartością udzielonych pożyczek w łącznej kwocie 81.373,65 zł. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wywieść, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wydatki faktycznie poniesione, a więc udokumentowane. Brak należytego udokumentowania określonego wydatku uniemożliwia więc zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji dokonane w poszczególnych aktach notarialnych zapisy odnośnie obowiązku zwrotu różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a kwotą zadłużenia po potrąceniu kosztów zaspokojenia swoich należności, na które powołuje się Skarżący, w sytuacji, gdy brak jest dowodów zwrotu pożyczkobiorcom kwot stanowiących różnice pomiędzy wartościami sprzedanych nieruchomości a kwotami udzielonych pożyczek, nie mogą stanowić udokumentowania poniesienia kosztu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. W tej kwestii Naczelny Sądem Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2284/20 wskazał, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Zatem - jak wykazano powyżej - brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego Podatnik nie wykazał dowodowo, aby stan faktyczny odbiegał od ustalonego, a chcąc wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, winien to uczynić i dowieść, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów na podstawie materiału dowodowego, który przedłożył Podatnik, jak również uzyskanego z urzędów skarbowych z obszaru całej Polski dotyczących obrotu przewłaszczonymi nieruchomościami, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w tym zakresie zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Ponadto, jak już wyżej wykazano, w zaskarżonej decyzji dokładnie określono, jakie kategorie zdarzeń gospodarczych stanowią przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów. Decyzje organów obu instancji zawierają zestawienia tabelaryczne z podaniem danych i kwot wynikających z dowodów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawie ustalono również - zgodnie z dyspozycją art. § 27 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) - wartość remanentu początkowego i końcowego. Został także przywołany stan prawny, tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mają zastosowanie w odniesieniu do każdej z kategorii zdarzeń gospodarczych, wraz z uzasadnieniem. W związku z powyższym bezzasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty odnośnie błędnego sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie zasadności dokonanych przez organ wyliczeń. Strona nie podniosła w szczególności, które z pozycji wymienionych w zestawieniach tabelarycznych decyzji, są niezasadne i dlaczego, co uniemożliwia odniesienie się do tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Kolejno odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 23 O.p. poprzez brak wskazania przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a następnie niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p. poprzez oszacowanie wartości nieruchomości metodą porównawczą zewnętrzną, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły osiągnięte przez Podatnika przychody na podstawie danych z aktów notarialnych ze sprzedaży nieruchomości w wysokości wynikającej z umów sprzedaży, tj. w łącznej kwocie 946.015,10 zł. Weryfikując wartość sprzedanych przez Podatnika w 2013 r. nieruchomości /działek uznano, że w dwóch przypadkach kwoty sprzedaży nie odpowiadają rzeczywistym wartościom sprzedaży na rynku nieruchomości, tj. akt notarialny: z dnia 4 grudnia 2013 r. dot. sprzedaży działek nr [...] oraz udział % części działki [...] oraz z dnia 9 grudnia 2013 r. dot. sprzedaży działki nr [...]. W myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Organ I instancji w protokole z dnia 23 lipca 2021 r. uznał prowadzone przez Podatnika księgi za nierzetelne. Oszacowanie ma charakter następczy w stosunku do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż księgi nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 O.p. podlegają pominięciu w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji zachodzi sytuacja wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stanowiąca przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za oczywiste należy uznać to, że te okoliczności, które świadczą o nierzetelności ksiąg podatkowych mogą być następnie uwzględnione przy oszacowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli są to okoliczności pozwalające na ustalenie tej podstawy w sposób zbliżony do rzeczywistości. Taki charakter zazwyczaj mają dane stanowiące podstawę przeprowadzenia analizy ekonomicznej działalności podatnika. W celu oszacowania rzeczywistej wartości sprzedanych przez Podatnika ww. nieruchomości przyjęto metodę wymienioną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną, w wyniku czego dokonano porównania podobnych transakcji sprzedaży nieruchomości/działek z lat 2011-2013 występujących na podobnym terenie o zbliżonych parametrach (okolica, powierzchnia, warunki techniczne nieruchomości/działek itp.). Poszczególne czynności oraz ustalenia i wyliczenia Organu I instancji opisane zostały szczegółowo w uzasadnieniu decyzji obu organów podatkowych. W ocenie Sądu, sposób wyliczenia wartości nieruchomości pozwolił na ustalenie prawidłowej, rzeczywistej wartości nieruchomości. Jednocześnie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Dyrektor IAS właściwie dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że Skarżący dokonując opisanych czynności działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za przedmiotowy rok. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.