I SA/Sz 607/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej L. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w S. (spółka) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka opisała okoliczności, w których jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne (komplementariusz i komandytariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz). Wszyscy wspólnicy mają miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce. Są osobami uprawnionymi do udziału w zysku spółki. Wysokość udziału określa umowa spółki. Mając na uwadze regulacje prawa handlowego, umowę spółki i uchwały wspólników, dopuszcza się możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. W trakcie roku obrotowego spółka będzie wypłacała w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. Rok obrotowy odpowiada kalendarzowemu i jest zgodny z rokiem podatkowym. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego zgodnie z postanowieniami umowy spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku spółki wypłacona poszczególnym wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi w zysku spółki danego wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest mało prawdopodobna. Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego im udziału w zysku spółki. Na ten moment doszło do wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki za rok obrotowy na rzecz jednego z komplementariuszy (osoby fizycznej). Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Zysk spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i wyniku spółki. Wówczas wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku spółki. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółka jest zobowiązana złożyć zeznanie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8). Opisane zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych. Organ odnotował, że - w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2022 r. sygn. II FSK 721/22 i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Sz 837/22 - wezwał spółkę do sprecyzowania niespójności między zadanym organowi pytaniem a zaprezentowanym przez spółkę stanowiskiem, a więc czy wątpliwości spółki dotyczą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka uściśliła, że jej wątpliwości prawne dotyczą kwestii, czy w opisanych okolicznościach spółka, dokonując w trakcie roku wypłaty środków wspólnikom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zysku spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku), zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki. Zdaniem spółki, nie spoczywa na niej obowiązek—obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wspólnikom (osobom fizycznym) zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Spółka nawiązała do art. 5a pkt 31, art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. - ustawa o PIT) i stwierdziła, że zryczałtowany podatek od zysku wypłacanego wspólnikom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez spółkę. Spółka w tej materii powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2048/18. Zdaniem spółki, "Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, a w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8." Organ nie zgodził się ze spółką. Zwrócił uwagę na art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e ustawy o PIT i wywiódł, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu. Zatem spółka, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wynika to, według organu, z art. 41 ust. 4e tej ustawy podatkowej. Jak motywował organ, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Tak więc spółka, zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, będzie zobowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi zaliczkowo z tytułu udziału w zysku spółki. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na odroczenie lub przesunięcie momentu poboru podatku. Jednocześnie na moment wypłaty przez spółkę zaliczek na poczet udziału w zysku spółki nie będzie możliwe pomniejszenie wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego na warunkach art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki. "Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości - więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił "zero". Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego komplementariusza, a nie Państwa Spółki jako płatnika." Natomiast w przypadku wypłat zaliczek na rzecz komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki, spółka ma obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40 ustawy o PIT. Komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%, a spółka ta jest komplementariuszem spółki. Wobec tego zachodzą przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 40 ustawy o PIT. Dlatego spółka jako płatnik powinna pobierać podatek według stawki 19% od wartości wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Na moment wypłat omawianych zaliczek na rzecz komandytariusza po stronie spółki jako płatnika nie ma żadnych przeszkód w poborze podatku. Na zakończenie organ zaznaczył, że orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach nie podlegały zastosowaniu, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Spółka (według Krajowego Rejestru Sądowego od 7 marca 2022 r. L. Spółka komandytowa) złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) ze względu na uzasadnienie, które nie odnosi się do wszystkich okoliczności sprawy, w tym do orzecznictwa sądowego; - art. 14c § 1, § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 14h O.p., art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez przyjęcie błędnego stanowiska prawnego, pominięcie istotnych okoliczności i argumentów; - art. 5 O.p., art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, ust. 4e ustawy o PIT w wyniku dowolnego stwierdzenia, że w opisanych przez spółkę okolicznościach na spółce spoczywają obowiązki płatnika już w trakcie trwania roku obrotowego, podatkowego, chociaż wówczas jeszcze nie jest znana wysokość podatku należnego od spółki i tym samym wysokość podatku należnego od wspólników spółki - osób fizycznych; - art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, bowiem zaliczka na poczet udziału w zysku spółki wypłacana wspólnikom ma istotnie inny charakter niż definitywny przychód, dochód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki; - art. 2a O.p., którego organ nie zastosował. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo, według spółki, prawidłowa wykładania art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a -6e, art. 41 ust. 4, ust. 4e oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych wspólnikom należy pobrać dopiero wtedy, gdy wspólnik uzyska prawo do wypłaty zysku i jednocześnie spółka rozliczy własny podatek dochodowy, składając zeznanie roczne. Wówczas dopiero możliwe jest zrealizowanie obowiązków płatnika przez spółkę przy uwzględnieniu ustawowych elementów kalkulacyjnych podatku należnego od wspólników - osób fizycznych. Konsekwentnie spółka odwołała się do stanowiska prawnego zaaprobowanego w orzecznictwie sądowym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z perspektywy tej regulacji prawnej sąd ocenia, że w myśl stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 721/22 i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie sygn. I SA/Sz 837/22 spółka, odpowiadając na wezwanie organu, usunęła niespójność pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprecyzowała, że jej wątpliwości prawne dotyczyły obowiązków płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rzecz właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś zaliczek na poczet tego podatku. W tym stanie sprawy istota sporu spółki z organem sprowadza się do zagadnienia, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami na rzecz wspólników - osób fizycznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Według spółki, brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanie się takim płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki. Podobnie, zdaniem spółki, należy rozumieć art. 21 ust. 1 pkt51a, ust. 40 ustawy o PIT. Z kolei organ opowiedział się za zasadniczo odmiennym rozwiązaniem, według którego spółka w takiej sytuacji ma obowiązek jako płatnik wyliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz właściwego organu podatkowego, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać. Natomiast komplementariuszom pozostaje dochodzić w przyszłości ewentualnej nadpłaty. W odniesieniu do komandytariusza organ nie stwierdził żadnych przeszkód prawnych wykluczających zastosowanie się przez spółkę do obowiązków płatnika przy wypłacie zaliczek na poczet zysku spółki za trwający jeszcze rok podatkowy. W ten sposób wiążąco zostały wyznaczone granice sprawy interpretacyjnej w myśl art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., a następnie granice sądowej kontroli legalności zgodnie z art. 57a P.p.s.a. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze prawu odpowiada zapatrywanie spółki. W pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych. Stosownie do art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX). Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie sygn. III FSK 484/22). W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK48/15). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; SN w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19). Przechodząc bezpośrednio na grunt materialnego prawa podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W art. 5 O.p. ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast w art. 6 O.p. ustawodawca przyjął, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei według art. 5a ustawy o PIT na potrzeby jej stosowania: - spółka to spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c); - udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31). Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych. W dalszej kolejności art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi o tym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Następnie art. 30a ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4). Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a). Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b). Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c). Sporne w sprawie obowiązki płatników normuje art. 41 ustawy o PIT, który przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1). Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych wart. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4). Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e). Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawa o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Tej treści rozwiązanie przyjęte w ustawie o PIT, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ustawie o PIT mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. W rozważanym stanie prawnym art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT stanowi ustawowy element konstrukcji podatku dochodowego. Z mocy art. 41 ust. 4e ustawy o PIT płatnik ma obowiązek bezwarunkowo zastosować ten mechanizm kalkulacyjny w celu obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik w analizowanym zakresie nie ma żadnej swobody w tym znaczeniu, że nie jest uprawniony do przyjęcia innego, własnego sposobu obliczenia podatku. Mechanizm odliczeń od podatku przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT jest wpisany w stronę zarówno podmiotową opodatkowania przez nawiązanie do udziału komplementariusza w zysku spółki, jak i w stronę przedmiotową, skoro wymaga uwzględnienia wysokości kwoty podatku należnego od dochodu spółki. Wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziału w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego. W uzasadnieniu projektu zmian dotyczących podmiotowości podatkowej spółki komandytowej (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) stwierdzono między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". Tak wyznaczone cele wykluczają opodatkowanie dochodu komplementariusza uzyskanego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego. Znalazły one odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a -6e ustawy o PIT, skoro ustawodawca przyjął wysokość podatku za wypadkową wielkości znanych dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa. Przede wszystkim organ błędnie przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do stosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1, ust. 4e z pominięciem art. 30a ust. 6a 6e ustawy o PIT. Ten sposób wyliczenia podatku - z pominięciem pomniejszeń -pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionych przepisów ustawy o PIT. Tym samym organ w istocie rzeczy zmierza do zobowiązania spółki, aby jako płatnik pod tytułem podatku pobierała od komplementariuszy i odprowadzała na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty wyliczone w sposób dowolny, pozbawiony podstaw w ustawie podatkowej. Ponadto organ nieadekwatnie powołał się na art. 75 O.p. i przewidziane w tym przepisie uprawnienie komplementariuszy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak stanowi art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nadpłatą jest podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec tego organ oczekuje od spółki jako płatnika pobierania od komplementariuszy i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego kwot, które mogą nie stanowić podatku, mogą być nienależne organowi podatkowemu. Tymczasem w myśl art. 8 O.p. obowiązki płatnika dotyczą ściśle i wyłącznie podatku. Płatnik nie jest uprawniony do obliczania, pobierania i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego żadnych innych kwot. Należy podkreślić, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, ale wyłącznie określonych w ustawie (art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP). W rezultacie sąd w składzie orzekającym wpisuje się w pogląd prawny przedstawiony w sprawie sygn. II FSK 2048/18, który pozostaje w pełni aktualny na gruncie okoliczności zaoferowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarówno na płaszczyźnie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Nie można również zgodzić się z organem, który odmówił znaczenia orzecznictwu sądów. Po pierwsze - z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia orzecznictwa sądowego przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Po drugie - odejście od stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagało od organu przedstawienia konkretnych, przekonujących kontrargumentów. Tej treści obowiązek organu normuje art. 14c § 2 O.p. W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił, co świadczy o braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki. Powyższych rozważań - co do ich prawnej istoty - nie zmienia art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40 ustawy o PIT i status komandytariusza. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 40 ustawy o PIT, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51 a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który: 1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub 2) jest członkiem zarządu: a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub 3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej. Trzeba zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40 ustawy o PIT odnoszą się do udziału w zysku spółki komandytowej, nie zaś do zaliczek wypłacanych na poczet takiego udziału w trakcie roku podatkowego. Dodatkowo przesłanka zwolnienia nawiązuje do limitu kwotowego odnoszonego do roku podatkowego. Także w tym przypadku zysk spółki w trakcie roku podatkowego jest wielkością jedynie zakładaną, przewidywaną, nie zaś definitywną w sposób właściwy dla przychodu i podstawy opodatkowania, następnie dochodu. Tak więc literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51 a ustawy o PIT oznacza, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki nie tylko w przypadku komplementariusza, ale także komandytariusza. Dlatego w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT konsekwentnie posłużył się pojęciem wyłącznie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pomijając przy tym pojęcie zaliczek na poczet takiego udziału oraz status wspólnika (komplementariusz, komandytariusz). Ściśle rzecz biorąc, zaliczka na poczet udziału w zysku spółki i udział w zysku spółki to nie tożsame kategorie należności z punktu widzenia prawa, w tym przypadku ustawy o PIT. Wobec tego i konsekwentnie w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, kiedy ma on charakter definitywny, nie zaliczkowy. W świetle powyższego stanu prawnego nie można zakładać - jak to błędnie uczynił organ - że skoro opodatkowany jest przychód z tytułu udziału w zysku spółki, to tym bardziej należy opodatkować zaliczki wypłacane na poczet tego udziału przed zakończeniem roku podatkowego, przed poznaniem, czy powstał zysk i w jakiej wysokości. Z perspektywy art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP nie można domniemywać opodatkowania, które nie zostało wprost, wyraźnie uregulowane w ustawie podatkowej (przedmiotu opodatkowania, który nie został nazwany w ustawie podatkowej). Tam gdzie ustawodawca chciał wprowadzić do porządku prawnego instytucję zaliczki, została ona ujęta w treści ustawowych rozwiązań. Skoro ustawodawca podatkowy konsekwentnie nie posługuje się pojęciem zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, to w sposób zamierzony nie obejmuje tej kategorii wypłat opodatkowaniem w trakcie roku podatkowego i nie nakłada na spółkę obowiązków płatnika w tym zakresie do czasu, gdy wystąpi w obrocie prawnym udział wspólnika w zysku spółki jako skonkretyzowana wielkość definitywna, stanowiąca wypadkową wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w całym roku podatkowym. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).