I SA/Sz 209/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 października 2022 r. nr [...], II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracyjnej w S. na rzecz skarżącej K. S. kwotę [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2022 r., nr [...], którą ustalono K. S. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych [...] stycznia 2022 r. w kwocie [...]zł, od męża - M. S.. Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. K. S. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") [...] maja 2022 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawniła nabycie w dniu [...] stycznia 2022 r. środków pieniężnych, w kwocie [...]zł, w drodze darowizny od męża M. S.. W uwagach formularza SD-3 Strona wyjaśniła, że środki pieniężne zostały przekazane w tej dacie przez darczyńcę na rachunek bankowy sprzedającego, od którego Podatniczka kupiła nieruchomość gruntową niezabudowaną. Na okoliczność dokumentowania zapłaty [...] zł, Podatniczka dołączyła potwierdzenie wykonania przelewu natychmiastowego z [...] stycznia 2022 r.: z rachunku "[...] w Alior Bank mąż Podatniczki zrealizował przelew na rachunek bankowy M. K., tytułem "zakup nieruchomości K. S. działka nr [...] [...]". Złożenie przez Podatniczkę zeznania SD-3 spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, w toku którego Strona przedłożyła organowi I instancji kopię umowy sprzedaży z [...] stycznia 2022 r., zawartą w formie aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...]). Z dokumentu tego wynika, że pomiędzy małżonkami S. obowiązuje umowny ustój rozdzielności majątkowej, ustanowiony umową majątkową małżeńską zawartą w formie aktu notarialnego [...] maja 2020 r., Repertorium A Nr [...] (§ 3 umowy sprzedaży), a Podatniczka nabyła od M. K. niezabudowane działki: nr [...] o obszarze [...] ha oraz nr [...] o obszarze [...] ha, położone w D. oraz udział, który wynosi [...] części we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w D. (droga wewnętrzna), za cenę [...] zł. Do dnia sporządzenia umowy Strona zapłaciła sprzedającemu [...] zł, a pozostałą kwotę zobowiązała się uiścić ze środków własnych, na jego rachunek bankowy, w terminie do [...] stycznia 2022 r. Decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...], organ I instancji ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych [...] stycznia 2022 r., w kwocie [...]zł, od męża - M. S.. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji powołał się na regulacje zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d., dotyczące warunkowego zwolnienia od podatku, m.in. nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny od małżonka. Organ stwierdził, że Podatniczka dochowała terminu do zgłoszenia nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny środków pieniężnych, gdyż obowiązek podatkowy powstał [...] stycznia 2022 r., zgłoszenie nabycia przez obdarowaną nastąpiło przed upływem [...] lipca 2022 r. Strona nie spełniła jednak drugiego z warunków zwolnienia, ponieważ środki pieniężne darczyńca wpłacił na rachunek bankowy sprzedającego nieruchomość, co oznacza, że brak jest udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek obdarowanego (tj. Podatniczki). Organ I instancji stwierdził, że w tej sprawie ma zastosowanie opodatkowanie darowizny na zasadach ogólnych, na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Pismem z [...] listopada 2022 r. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, i wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w nocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na niesporne w sprawie ustalenia stanu faktycznego dotyczące zawarcia umowy darowizny oraz sposobu przekazania środków pieniężnych, przedstawił charakterystykę umowy darowizny, zasady jej opodatkowania podatkiem od spadów i darowizn oraz zwolnienie od podatku, określone w art. 4a u.p.s.d. Organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym sprawy Podatniczki należy skonkretyzować jako: 1) zgłoszenie do właściwego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), w terminie sześciu miesięcy od spełnienia świadczenia faktu otrzymania przez Stronę darowizny środków pieniężnych od męża, w kwocie [...]zł, 2) udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek płatniczy Strony. Organ II instancji za kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w badanej sprawie uznał rozumienie wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek (wskazanej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), tj. "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Wskazał, że wbrew stanowisku Podatniczki opierającej się przede wszystkim na wykładni celowościowej ww. zwrotu, zasadnicze znaczenie ma analiza językowa, albowiem próba wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu, stanowiłaby naruszenie zasad praworządności. Organ II instancji stwierdził, że przyjęcie wykładni celowościowej, która jest spójna z wykładnią językową, nakierowanej na realizację pełnej intencji ustawodawcy prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Dyspozycja tego przepisu jest całkowicie jasna w swej treści, oba wskazane cele są istotne i winny zostać uwzględnione przy jego wykładni. Skoro więc na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca uzależnił zwolnienie od opodatkowania darowizny pieniędzy od udokumentowania ich wpływu na rachunek płatniczy nabywcy - obdarowanego, to istotna jest też kwestia tożsamości przedmiotu darowizny. Organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że odpowiedni sposób przekazania darowizny pieniężnej stanowi dowód/potwierdzenie tego, że wspomniane środki rzeczywiście istniały, należały do darczyńcy i zostały przekazane obdarowanemu w wykonaniu umowy darowizny. To właśnie bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, czy poczta, za pośrednictwem których jest realizowana darowizna, dają obdarowanemu gwarancję tego, że nie dochodzi do swoistego legalizowania dochodu z nieznanego źródła. Takiego zabezpieczenia nie stwarza natomiast przekazanie przez darczyńcę obdarowanemu określonej ilości znaków pieniężnych, poprzez przelanie ich z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy osoby trzeciej, od której nabywa nieruchomość osoba obdarowana. Organ nie znalazł zatem podstaw do zaakceptowania stanowiska Strony, że wymogi ustawowe, ograniczające to zwolnienie, przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., mają "drugorzędne znaczenie", nie jest konieczne udokumentowanie transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego, wpłata na rachunek bankowy osoby trzeciej może być wykonana przez darczyńcę. Organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń i zasadnie uznał, że w przypadku Podatniczki nie został spełniony warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Stąd też, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., organ I instancji zasadnie opodatkował umowę darowizny z 27 stycznia 2022 r. na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pomimo prawidłowej kwoty podatku w sentencji decyzji organu I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zawarty jest błąd rachunkowy w przedstawionym wyliczeniu i wskazał, że wyliczenie to powinno przedstawiać się w następujący sposób: [...] zł (wartość nabytych środków pieniężnych) – [...] zł (kwota pomniejszająca podstawę opodatkowania - art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) – [...] zł (kwota wolna - art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) + stała kwota podatku [...] zł (art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) + 7% od nadwyżki ponad [...] zł (art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) = [...] zł. Pismem z [...] lutego 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na decyzję organu II instancji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) wydanie decyzji z naruszeniem art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez uznanie, że wpłata na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy należący do innego podmiotu, ale pozostający w bezpośrednim związku ze zdarzeniem gospodarczym, którego stroną jest obdarowany - podatnik jak i ten podmiot trzeci (w tym przypadku sprzedający); 2) naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) naruszenie art. 2a O.p. nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, konsekwentnie podtrzymując stanowisko, że spełniła wszystkie wymogi przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. oraz że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. winna być dokonywania nie tylko w oparciu o interpretację językową, lecz także celowościową, a w konsekwencji – że użyty w tym przepisie zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16, i z 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18; WSA w Szczecinie z 28 września 2022 r., I SA/Sz 313/22; WSA w Łodzi z 19 października 2022 r., I SA/Łd 421/22). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Spór dotyczy w istocie wyłącznie subsumpcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a konkretnie sposobu rozumienia zawartego w tym przepisie warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem przekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego. Sąd wskazuje bowiem, że nie były sporne w rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego, tj.: dotyczące zawarcia umowy darowizny jak i sposobu oraz tytułu przekazania środków pieniężnych. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że kwota darowizny w wysokości [...] zł przekazana została przelewem z rachunku bankowego darczyńcy bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy (wskazany w umowie sprzedaży) w dniu [...] stycznia 2022 r. w wyniku realizacji zawartej przez Skarżącą (kupująca) z M. K. (sprzedawca) umowy sprzedaży z [...] stycznia 2022 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza K. S. i oznaczoną Rep. A numer [...]. Powyższe wprost wynika z potwierdzenia wykonania przelewu, w którym wskazano podmioty rozliczenia, tj. M. S. (darczyńca) i M. K. (sprzedawca), tytuł przelewu, tj.: "zakup nieruchomości K. S. działka nr [...] [...]" i postanowień poniżej wskazanej umowy sprzedaży, w tym w zakresie osoby sprzedawcy i kupującego, przedmiotu sprzedaży i sposobu uiszczenia ceny. Na podstawie ww. umowy Skarżąca nabyła od M. K. niezabudowane działki: nr [...] o obszarze [...] ha oraz nr [...] o obszarze [...] ha, położone w D. oraz udział, który wynosi [...] części we współwłasności nieruchomości gruntowej - działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w D. (droga wewnętrzna), za cenę [...] zł. Do dnia sporządzenia umowy Skarżąca zapłaciła sprzedającemu [...] zł, a pozostałą kwotę zobowiązała się uiścić ze środków własnych, przelewem na jego rachunek bankowy wskazany w ww. umowie (nr [...]) w terminie do [...] stycznia 2022 r. Darczyńca dokonał przelewu całości kwoty darowizny na rachunek bankowy sprzedawcy wskazany w ww. umowie jako właściwy do zapłaty przez Skarżącą pozostałej ceny sprzedaży. Bezspornym w sprawie jest również, że Skarżąca dokonała zgłoszenia do właściwego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), w terminie sześciu miesięcy od spełnienia świadczenia, fakt otrzymania przez nią darowizny środków pieniężnych od męża, w kwocie [...]zł. Powyższe wynika również z akt sprawy, albowiem [...] maja 2022 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawniła nabycie w dniu [...] stycznia 2022 r. środków pieniężnych, w kwocie [...]zł, w drodze darowizny od męża M. S.. Organ II instancji za kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie uznał rozumienie wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z przesłanek wskazanej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Wskazał, że wbrew stanowisku Skarżącej opierającej się przede wszystkim na wykładni celowościowej ww. zwrotu, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, albowiem próba wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu, stanowiłaby naruszenie zasad praworządności. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Jak wynika zatem z literalnego brzmienia ww. przepisu - aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj. 1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Spełnienie przesłanki z pkt 1) powyżej nie jest w rozpoznawanej sprawie sporne i wynika dodatkowo z akt sprawy. W tym miejscu podkreślić należy, że 20 marca 2023 r., a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji jak i jej zaskarżeniu rozpoznawaną skargą, została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała III FPS 3/22, zgodnie z którą "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego." Powyższa uchwała zapadła w związku z pytaniem, które zostało postawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich i dotyczyło oceny, czy za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy? Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "zwolnienie uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak zwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej aktywności. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem, że dokonane zostaną one w sposób jawny." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. wyrok NSA z 8.12.2016 r., II FSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego [w:] Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 518). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" (zob. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk-Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 154, art. 4a). Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736)." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniach niektórych orzeczeń, jak również Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim wniosku wyraźnie próbuje osłabić – wręcz zbagatelizować – treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jako niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. Tymczasem taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle dyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej, na której Rzecznik Praw Obywatelskich w kluczowy sposób oparł swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w przypadku przepisów objętych wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma miejsca. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d., narusza się zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. Doprowadziło to do dalszego błędu w rekonstrukcji ratio legis ww. przepisu na potrzeby wykładni celowościowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy." Ponieważ zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio, konieczna była w niniejszej sprawie ocena, czy związanie uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, o jakim stanowi art. 269 § 1 P.p.s.a. dotyczy również rozpoznawanej sprawy. Odpowiadając na takie pytanie Sąd kierował się następującą argumentacją, w tym zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni popiera i przyjmuje za własną. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r., II FPS 1/20, "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r., I OSK 1817/10). Uznać zatem należy, że tzw. ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego NSA. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Ogólnej mocy wiążącej pozbawiona będzie także (w całości lub w części) uchwała konkretna obejmująca wprawdzie problematykę wskazaną w wystąpieniu składu orzekającego NSA, jednakże nie wykazująca niezbędnego związku (w całości lub w części) z okolicznościami danej sprawy. Wobec powyższego podkreślić zatem należy, że w sentencji uchwały NSA z [...] marca 2023 r., III FPS 3/22 postanowiono, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego." Podkreślić ponownie również należy, że przedmiotowa uchwała NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącego podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?" Już sama treść omawianej uchwały nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przedmiotem oceny powiększonego składu NSA były wyłącznie sytuacje dotyczące oceny, czy gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, będącego osobą najbliższą obdarowanego, są środki pieniężne, a wykonanie darowizny nastąpiło poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy, wymagane dla wykazania wypełnienia przesłanki art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ("w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)" jest przedstawienie dowodu w postaci dokonania wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Jak już powyżej wskazano, odwołując się do uchwały (7) NSA z 21 września 2020 r., II FPS 1/20 ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały jedynie w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej. Stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Raz jeszcze podkreślić należy wskazany powyżej pogląd, że wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. Oznacza to - w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę - że omawianą uchwałą nie są zatem objęte sytuacje odmienne od wskazanych w ww. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, tj. gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy, będącego osobą najbliższą obdarowanego, są środki pieniężne, a wykonanie darowizny nastąpiło nie poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz, lecz przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych bezpośrednio przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy, co prawda osoby trzeciej, lecz w wykonaniu zobowiązania obdarowanego. Opierając się na ustaleniach zawartych w decyzji organów jak i dowodach znajdujących się w aktach sprawy, wskazać należy, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Sąd zauważa bowiem, że odmiennej oceny prawnej - przez pryzmat spornego art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - wymaga sytuacja prawna obdarowanego, na rzecz którego wykonano darowiznę środków pieniężnych poprzez jej przekazanie przez darczyńcę z jego rachunku bankowego nie na rachunek płatniczy obdarowanego, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym lecz - na polecenie obdarowanego – przelewem na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego w celu wykonania ciążącego na obdarowanym zobowiązania. Tym bardziej w sytuacji gdy nie budzą jakichkolwiek wątpliwości okoliczności związane z umową darowizny, w szczególności jej wykonaniem, jak i realizacją celów powyższej regulacji. Dodatkowo przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że zgodnie z sentencją ww. uchwały: "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego." Zauważyć zatem należy, że w sentencji ww. uchwały wskazano na warunek wystarczający do skorzystania z ww. zwolnienia w postaci udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W ocenie Sądu już przedstawiona powyżej argumentacja przekonuje, że omawiana uchwała w istotnej mierze nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami niniejszej sprawy, przez co nie ma ona przy jej rozstrzyganiu wiążącego charakteru, o jakim mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., w tym w szczególności treść jej uzasadnienia. Równocześnie Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę, co należy szczególnie podkreślić, powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – zawartego w sentencji ww. uchwały – w istocie nie kwestionuje i wskazuje, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjął wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynikającą z sentencji ww. uchwały. Sąd wskazuje zatem, że w przypadku udokumentowania przez Skarżącą dokonania przekazania środków pieniężny we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę (męża Skarżącej) na jej rzecz ziszczony zostałby warunek wystarczający do skorzystania z ww. zwolnienia. Jako, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wykazała wykonanie ww. darowizny środków pieniężnych poprzez obciążenie rachunku bankowego darczyńcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży skutkujące uznaniem rachunku bankowego sprzedawcy, od którego Skarżąca nabyła nieruchomość, aktualna pozostaje zatem – również przez pryzmat sentencji ww. uchwały – ocena czy Skarżąca spełniła i wykazała warunki uprawniające do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Przyjmując zatem, że - zgodnie z powyższym - co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą a jej uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA, Sąd dokonując wykładni ww. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która w istocie nie jest sprzeczna z sentencją ww. uchwały uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, Skarżąca wykazała przesłanki uprawniające do spornego zwolnienia podatkowego. Sąd ponownie w tym miejscu podkreśla, że "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 P.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. A zatem w ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji, który w okolicznościach rozpoznawanej sprawy poprzestał jedynie na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Przechodząc zatem do wykładni ww. przepisu Sąd wskazuje na wstępie, odwołując się m.in. do trafnych poglądów prof. dr. hab. Tomasza Tadeusza Koncewicza, że wadliwym jest stawianie znaku równości pomiędzy przepisem prawa i ideą prawa. Przepis to prawo pisane (lex), podczas gdy sprawiedliwość (ius) to sfera prawa rozumianego jako kombinacja ideałów słuszności, racjonalności i efektywności, które to zasady (ideały) pozwala urzeczywistniać proces wykładni. Kluczowym aspektem państwa prawa jest "prawo z ludzką twarzą". Czyli nie tylko "suche" przepisy, ale przede wszystkim dobra praktyka, która decyduje o odbiorze prawa przez obywateli. Obywatel państwa prawa winien dostrzegać w prawie tarczę, dzięki której może bronić się przed dominującym państwem. Tym samym istotnym jest, aby w szczególności Sąd, powołany do ochrony obywateli, dokonując wykładni przepisów prawa w procesie jego stosowania powyższe idee urzeczywistniał poprzez korygowanie i uelastycznianie sytemu prawnego wprowadzając elementy sprawiedliwości i godności - nie zaś w majestacie formalizmu egzekwował zobowiązania obywateli państwa wobec państwa, zamiast go przed tym państwem chronić. Dobre prawo to prawo, które jest zrozumiałe, które tworzy w jego adresatach uczucie, że warto się do niego stosować, które tworzy nawyk i kulturę posłuszeństwa. Państwo prawa musi działać w sposób widoczny dla "zwykłych" ludzi, a nie wzmacniać przekonanie, że i tak nie warto, co skutkuje brakiem zaufania do państwa i jego prawa. Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, niejednokrotnie akcentowano stanowisko urzeczywistniające powyższą idę państwa prawa. W wielu orzeczeniach przyznawano wprawdzie, że podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia gramatyczna, pozostałym zaś metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przypisuje się subsydiarny charakter oraz, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny zwracają jednak uwagę, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować pozostałych reguł wykładni, w tym celowościowej (funkcjonalnej) czy systemowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy się go skonfrontuje z innymi przepisami lub weźmie pod uwagę cel regulacji prawnej. W motywach uchwały NSA z 19 października 2015 r., I OPS 1/15 podniesiono zaś, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, co jednak nie oznacza, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Ł. 1997, s. 69-77). Zatem przyjąć należy, że choć podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia językowa, to nie ma ona charakteru absolutnego. Odstępstwo od gramatycznej wykładni przepisu prawa możliwe jest, a nawet pożądane, w sytuacji, gdy np. rezultaty takiej wykładni podważają ratio legis przepisu, bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i przedstawicieli doktryny wskazywano, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy o ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Zaakcentować zatem należy, że zastosowanie się do powyższych reguł kompleksowej wykładni prawa, skutkujące przekroczeniem granicy językowego znaczenia tekstu, samo w sobie nie stanowi wykładni contra legem i – jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, jest nawet pożądane w sytuacji gdy rezultaty takiej wykładni podważają ratio legis przepisu, bądź prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Powyższe odnieść również należy, do przepisów prawa podatkowego regulujących zwolnienia podatkowe, albowiem w ocenie Sądu, choć niewątpliwie powinny być one interpretowane w sposób ścisły to nie oznacza to jednakże obowiązku rezygnacji z kompleksowej ich wykładni i ograniczenia się wyłącznie do granicy językowego znaczenia tekstu, w sytuacji gdy prowadzi to do podważenia ratio legis takiego przepisu bądź do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem nie tylko do literalnej wykładni spornego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.d.s.d., jak to uczynił organ w rozpoznawanej sprawie, lecz należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej, tj. należy dokonać kompleksowej wykładni jego tekstu rozważając również jego aspekty celowościowo – funkcjonalne i prokonstytucyjne a przewagę wynikowi wykładni językowej przyznać jedynie pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzona wykładnia kompleksowa nie burzy podstawowego założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości i ratio legis interpretowanego przepisu. Zauważyć zatem należy, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak zwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej aktywności. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego do nabytego majątku Omawiany przepis ma głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 września 2022 r., I SA/Sz 313/22). Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. (por. uchwała NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22). Mając na uwadze ratio legis ww. przepisu, wynik wykładni funkcjolano – celowościowej, prokonstytucyjnej oraz założenie o racjonalności działania prawodawcy i okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie można zatem uznać, że - w rozpoznawanej sprawie - to wyłącznie literalna wykładnia zwrotu normatywnego przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ("udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" ) winna wyznaczać granice znaczenia zawartego w nim tekstu. W powyższym kontekście istotne jest przede wszystkim, że darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 p.s.d. rzeczywiście miała miejsce, czego nie kwestionował sam organ podatkowy. Powyższe znajduje dodatkowo pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, z których wprost wynika, że darczyńca (mąż Skarżącej) dokonał obciążenia własnego rachunku bankowego kwotą darowizny tytułem ceny sprzedaży ("zakup nieruchomości K. S. działka nr [...] [...]") skutkującego uznaniem rachunku bankowego sprzedawcy, od którego Skarżąca (obdarowana) nabyła ww. nieruchomości. Przy czym uznany ww. przelewem rachunek bankowy sprzedawcy został wskazany w umowie sprzedaży (forma aktu notarialnego) jako właściwy do zapłaty jej ceny. Niewątpliwie zatem, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w pełnym zakresie ziściło się ratio legis ww. przepisu, tak w zakresie celu prorodzinnego jaki zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego i systemu podatkowego. Bez jakichkolwiek wątpliwości udowodniony został bowiem fakt rzeczywistego wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. pomiędzy małżonkami (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego wskazywała cenę nabycia, sposób i formę zapłaty, osobę sprzedającego i kupującego oraz identyfikowała nabyte przez obdarowaną nieruchomości zaś polecenie przelewu dokonane przez darczyńcę było w pełni kompatybilne z zapisami tej umowy), co również przyznały organy. Tym samym pozbawienie Skarżącej uprawnienia do spornego zwolnienia podatkowego na skutek ograniczenia się przez organy podatkowe wyłącznie do literalnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy jednoczesnym i całkowitym odrzuceniu jego ratio legis i ww. fundamentalnych wartości konstytucyjnych uznać należało za pozbawione podstaw prawnych. Granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu – jak już powyżej wskazano – nie jest granicą bezwzględną a w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały powyżej wskazane przez Sąd przesłanki do jej przekroczenia. Sąd zauważa ponadto, że nałożenie na darczyńcę obowiązku oznaczonego działania, w rozpoznawanej sprawie dokonania zapłaty ww. ceny sprzedaży, nie zmienia samej istot umowy darowizny, gdyż nie odbiera jej charakteru czynności dokonanej pod tytułem nieodpłatnym. Nie skutkuje również zmianą jej przedmiotu. Uznać bowiem należy, że darczyńca dokonując zapłaty ceny sprzedaży na rzecz sprzedającego dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez obdarowaną. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca cenę sprzedaży za obdarowaną, działa jednak jako posłaniec. Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę – wprawdzie w zakresie dokonania za podatnika przez inny podmiot zapłaty podatku, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej - "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 270). Choć nie są to pojęcia o charakterze normatywnym to jednak chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej zapłaty, wpłacając środki otrzymane od zobowiązanego do zapłaty, tj. wyręcza go dokonując zapłaty z jego środków – tak jak to miało w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie (por. uzasadnienie uchwały NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz w jego konsekwencji art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p., jako że kompleksowa wykładnia ww. przepisu pozwalała na odkodowanie zawartej w nim normy prawnej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie uznać zatem należało, że Skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zatem zaskarżoną decyzję jaki i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku) oraz umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe (pkt II. wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej od Organu kwotę [...]zł tytułem zwrotu wpisu od skargi (pkt III. Wyroku). Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).