I SA/Wr 120/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. nr 0201-IOD1.4102.7.2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 27 lipca 2018 r., nr 0201-IOD1.4102.7.2017. Decyzja DIAS uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I instancji) z 23 grudnia 2015 r., nr W4P2/153027/1/028, która określiła wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 185 493 zł. Decyzja organu odwoławczego jednocześnie określiła wysokość ww. zobowiązania na kwotę 740 959 zł. Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący rozliczał się na zasadach ogólnych, a dokumentację księgową prowadził w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem organu I instancji, Skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: M.). Faktury te, dokumentowały zakup samochodów oraz usług transportowych. W ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalono, że M. nie prowadził obrotu samochodami, nie deklarował i nie odprowadzał z tego tytułu podatków, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Spółka ta została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT. Pieniądze, którymi opłacone zostały nabycia, nie pochodziły z zasobów spółki, lecz z zasobów osób z nią niezwiązanych, m.in. Skarżącego. Organ uznał, że M. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. W konsekwencji ustalono, że M. nie był dostawcą samochodów do przedsiębiorstwa Skarżącego. Podmiot ten pełnił natomiast funkcję tzw. znikającego podatnika. Organ I instancji stwierdził, że faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do Skarżącego. Skarżący praktycznie od początku do końca kontrolował przemieszczenie danego pojazdu. Niejednokrotnie, na podstawie pisemnych pełnomocnictw, Skarżący odbierał u dostawców pojazdy w imieniu spółki M. To Skarżący organizował transport pojazdów na swój teren. Sam uczestniczył w tych transportach i ponosił ich koszty. Pojazd bezpośrednio od dostawcy zagranicznego trafiał na parking wykorzystywany przez Skarżącego do działalności gospodarczej. Organ ustalił, że Skarżący, jeszcze przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu, działał jak jego właściciel. To znaczy: uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał z osobami zainteresowanymi ich zakupem rozmowy telefoniczne, umożliwiał im zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu ich parkowania. Pobierał od osób zainteresowanych zaliczki bądź zadatki na poczet ceny nabycia danego pojazdu. Organ I instancji nie zakwestionował tego, że pojazdy faktycznie zostały zarejestrowane przez finalnych odbiorców i były, bądź też nadal są, własnością tych odbiorców. Zakwestionował natomiast przebieg transakcji gospodarczych związanych z tymi pojazdami. Uznał, że transakcje przebiegały z pominięciem M. Zatem faktury pochodzące od M. nie odpowiadały rzeczywistości. Z ustaleń tych organ I instancji wysnuł wnioski, że w poszczególnych miesiącach 2010 r. Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ ocenił zeznania świadków – w tym kolejnych prezesów M. - jako niewiarygodne. W zakresie dotyczącym usług transportowych, organ I instancji stwierdził, że spółka M. nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz Skarżącego. Skarżący wyjaśniał, że są to "refaktury" z tytułu wystawienia przez firmę E. z J. faktur za świadczone usługi transportowe. Przeciwko tym wyjaśnieniom Skarżącego przemawiała analiza ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz zeznania M. K. Wedle organu I instancji dowody te wskazują, że na rzecz M. w ogóle nie wystawiono faktur za usługi transportowe. Wobec tego przyjęto, że faktury, których przedmiotem miał być transport samochodów, wystawione przez M. na rzecz Skarżącego, dokumentowały fikcyjne zdarzenia. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że sporne faktury VAT na zakup samochodów oraz zakup usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, faktury te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Organ I instancji ustalił również, że wśród faktur wystawionych przez spółkę M. na rzecz Skarżącego, była faktura VAT z 26 lipca 2010 r. nr [...] na zakup samochodu ciężarowego marki [...] nr VIN: [...]. Faktura ta została również wykazana przez Skarżącego w remanencie końcowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. według ceny zakupu w wysokości 136 065, 57 zł. Zdaniem organu I instancji Skarżący nie mógł ująć wskazanej faktury, z uwagi na to, że nie nabył tego pojazdu. Ustalono bowiem, że w obrocie gospodarczym funkcjonowały trzy faktury VAT, dokumentujące sprzedaż ww. pojazdu przez spółkę M., tj.: dwie wystawione na rzecz Skarżącego oraz jedna wystawiona na rzecz firmy M.(1) D. C. z siedzibą w L. (nr [...] z 26 lipca 2010 r. na wartość netto 136 065,57 zł, podatek VAT 29 934,43 zł), która to firma tytułem dalszej sprzedaży tego pojazdu w dniu 29 lipca 2010 r. wystawiła na rzecz E.(1) S.A. z siedzibą we W. fakturę VAT nr [...]. W ocenie organu I instancji, z uwagi na to, że pojazd był w rzeczywistości własnością D. C., kwoty wynikające z ww. faktury, nie mogły zostać uznane przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów. Wobec tego organ uznał, że Skarżący naruszył także, przez wykazanie ww. pojazdu w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2010 r., przepis § 27 ust. 1 w związku z § 29 ust. 1 ówczesnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475). Nadto, według organu I instancji, Skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów równowartości ww. spisu z natury z dnia 31 grudnia 2010 r. Organ I instancji dokonał również porównania poszczególnych oryginałów faktur zakupu VAT dokumentujących nabycia pojazdów mechanicznych z kopiami oryginałów tych faktur, przedłożonych w wydziałach komunikacyjnych celem rejestracji danego pojazdu i stwierdził, że dane wynikające z tych dowodów różnią się między sobą. W przypadku dziesięciu pojazdów (oznaczonych nr 5, 9, 11, 12, 13, 16, 19, 23, 24 i 55) organ stwierdził, że w obiegu gospodarczym funkcjonują dwa różniące się od siebie oryginały faktur VAT. Różnice te dotyczą numerów faktur VAT tytułem nabycia danego pojazdu, terminów płatności za daną fakturę VAT, sposobu płatności należności wynikającej z danego dowodu zakupu, zamieszczonych podpisów wystawcy faktury VAT, podpisów odbiorcy danej faktury VAT oraz wykazanych odbiorców danego pojazdu. Organ I instancji stwierdził też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów za 2010 r. prowadzona była niezgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U nr 152 poz. 1475 dalej rozporządzenie). W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.), DUKS, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał natomiast za dowód w sprawie rzeczoną księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. w zakresie przychodów wykazanych tam przez Skarżącego. Wobec powyższego, Dyrektor UKS stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej wyniósł 3 771 243, 84 zł (przychód: 4 065 393, 46 zł, koszty uzyskania przychodów: 294 149, 62 zł), a dochód ze stosunku pracy wyniósł 19 065 zł (przychód: 20 400 zł, koszty uzyskania przychodów: 1 335 zł). Po odliczeniu od dochodu w łącznej kwocie 3 790 308,84 zł straty z lat ubiegłych (31 917,12 zł) oraz składek na ubezpieczenie społeczne (2 796,84 zł), podstawa opodatkowania wyniosła 3 755 595 zł, a podatek dochodowy 1 189 260,46 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (3 767,50 zł), należny podatek dochodowy za 2010 rok wyniósł 1 185 493 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z 23 grudnia 2015 r., który za podstawę prawna rozstrzygnięcia przyjął m.in. art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił zasadniczo naruszenie przepisów procesowych przez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; - rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony; - przeprowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych; - pominięcie szeregu dowodów (w tym decyzji podatkowej dotyczącej spółki M.); - pominięcie przesłuchania świadków; - niezapewnienie Skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu i włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, które prowadzono bez udziału Skarżącego; - pominięcie Skarżącego w czynnościach dowodowych związanych z R. K., Ł. F. i innymi; - niezawiadomienie Skarżącego działającego bez pełnomocnika o możliwości sporządzenia pytań na piśmie do świadka R. K. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz niewskazanie w decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także - zdawkowe i pozorne odniesienie się do zarzutów. Według Skarżącego naruszono także przepisy dotyczące wyłączenia inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie. Zdaniem Skarżącego, odnośnie ww. inspektora istniały wątpliwości, co do jego bezstronności, ponieważ prowadził on równolegle inne postępowania, w których korzystał z wiedzy i dokumentów z tych postępowań. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kwestionując tym samym twierdzenie organu, że nieprawidłowo wykazał podstawę opodatkowania. Skarżący nie zgodził się również z tym, że organ uznał prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. W postępowaniu odwoławczym, organ II instancji – działając na zasadzie art. 229 O.p.- uzupełnił materiał dowodowy. Następnie wydał decyzję reformatoryjną, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w mniejszej kwocie tj. 740 959 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego z dniem 7 grudnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił – odnosząc się merytorycznie do zarzutów Strony, że są one niezasadne. Organ odwoławczy przyjął, że spółka M. w rzeczywistości nie była wewnątrzwspólnotowym nabywcą, a jej rola w transakcjach ze Skarżącym polegała na wygenerowaniu na wystawionych fakturach podatku VAT służącego odliczeniu przez "fakturowych" nabywców od M. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spółka M. mimo, wykazania na zakwestionowanych fakturach podatku należnego, podatku tego nie zapłaciła. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że ujęta przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów wartość netto w łącznej wysokości 3 946 037,12 zł, wynikająca z zakwestionowanych faktur, nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, za koszty uzyskania przychodów można było uznać wydatek w wysokości 153 199,43 zł, jaki Skarżący poniósł w związku z nabyciem na terenie Niemiec samochodu marki [...] nr VIN: [...]. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył również kwotę 1 217 200 zł. Była to kwota, jaką Skarżący przelał na rachunek bankowy spółki M. celem uregulowania należności wobec zagranicznych kontrahentów za zakup pojazdów, które w rzeczywistości nabywał Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów. Dodatkowo organ odwoławczy, weryfikując wartość początkową środków trwałych oraz wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stwierdził, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę 18 770,41 zł. Według organu odwoławczego wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wyniosła 30 354,88 zł (natomiast Skarżący przyjął jedynie 11 584,47 zł). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wyliczył podstawę opodatkowania na kwotę 2 366 425 zł, a należny podatek - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne – wyliczył w kwocie 740 959 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony, 2. art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; 3. art. 123 O.p. przez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony, m. in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.; 4. art. 180 i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; 5. art. 181 O.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. przez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań; 6. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach samochody zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę M. i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta. Podkreślił, że organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącego nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego funkcjonowania i działania innego podmiotu – w tym wypadku spółki M. Skarżący sprawdził bowiem spółkę M. w systemie KRS. Skoro transakcje z udziałem tego kontrahenta przebiegały poprawnie, to Skarżący nie widział konieczności podejmowania dodatkowych czynności weryfikujących kontrahenta. Skarżący zarzucił nadto błędne przyjęcie przez organ, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący przyjął, że poinformowanie o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku liniowego za 2010 rok nie jest tożsame z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W konsekwencji, skoro pouczenie dotyczyło podatku liniowego, to bieg terminu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie został skutecznie przerwany. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 938/18, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ustawowy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Sąd przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 grudnia 2016 r. Jednocześnie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ zastosował klauzulę nadużycia prawa, która nie obowiązywała w 2012 r. Sąd wskazał, że organ jedyną podstawą rozstrzygnięcia uczynił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w rzeczywistości zastosował art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zakwestionował również prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kontekście dochowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub – ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1162/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 27 maja 2022 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2022 r. wraz załącznikami Dyrektor IAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu. Wyjaśnił, iż na skutek toczących się śledztw i dochodzeń w dniu 29 października 2018 r. Prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów przeciwko Skarżącemu, obejmujące m.in. zarzuty uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2012 r., które zostały mu ogłoszone w dniu 31 października 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone przekazaniem przez Prokuratora do Sądu Okręgowego w L. aktu oskarżenia z dnia 26 czerwca 2019 r. Sprawa na tamten moment toczyła się przed Sądem Okręgowym w L. pod sygn. akt [...]. Powyższe – w ocenie organu odwoławczego – zaprzecza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miałoby mieć charakter instrumentalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 327/22, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd przyjął, że w uzasadnieniu decyzji organ winien zawrzeć wyjaśnienia i przedstawić przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. W tym zakresie Sąd przyjął za kluczowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Dyrektor IAS zaskarżył ww. wyrok w całości. W skardze kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub – ewentualnie – rozpoznania skargi kasacyjne w trybie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1014/23, uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. ma zakreślone granice, w których może "się poruszać". NSA zwrócił uwagę, że pierwotny wyrok WSA we Wrocławiu tj. z dnia 24 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 938/18) został zaskarżony jedynie przez organ, natomiast nie został zaskarżony przez Stronę. Tym samym kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego jest już poza granicami rozpoznania – została "proceduralnie zamknięta". Sąd I instancji powinien zatem ponownie rozpoznać sprawę w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1162/19). W dniu 18 września 2024 r. do Wydziału Informacji Sądowej WSA we Wrocławiu wpłynął e-mail pełnomocnika Skarżącego z pytaniem, czy w niniejszej sprawie odbędzie się rozprawa. Wskazano, że na dzień 19 września 2024 r. przewidziany jest szczyt fali powodziowej, a we Wrocławiu ogłoszono alarm powodziowy. Pocztą elektroniczną Przewodniczący Wydziału Informacji Sądowej poinformował nadawcę ww. wiadomości, że nie ma decyzji o odwołaniu rozpraw przed Sądem. W kolejnej wiadomości e-mail pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wnosi o odwołanie rozprawy "z uwagi na ryzyko powodziowe ogłoszone przez Prezydenta Miasta Wrocławia" . Na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. za stronę skarżącą nie stawił się nikt, mimo prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej. Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o odwołanie rozprawy. Pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 938) – dalej, jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd nie znalazł podstaw do odroczenia rozprawy, która odbyła się w dniu 19 września 2024 r. Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 99 p.p.s.a. Sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny. W myśl art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że Strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Jak wskazuje się w doktrynie, przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenie wywołane przez siły przyrody lub inne zdarzenie nagłe, które uniemożliwia stawiennictwo na rozprawie, takie jak: powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 109). Jednocześnie, na zawodowym pełnomocniku strony ciąży obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, stanowi przeszkodę, której faktycznie – z obiektywnych względów – nie można przezwyciężyć (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 109). Należy zauważyć, że wniosek o odroczenie rozprawy został przesłany Sądowi za pomocą poczty elektronicznej. Nie został podpisany przez pełnomocnika strony skarżącej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Nie spełniał, więc wymogów wynikających z art. 46 § 1 i 2a p.p.s.a. i nie wywierał skutków. Sąd wziął jednak pod uwagę, że faktem powszechnie znanym – w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. – jest okoliczność, że alarm przeciwpowodziowy we Wrocławiu obowiązywał od dnia 15 do dnia 25 września 2024 r. na większości rzek, a na Bystrzycy do dnia 1 października 2024 r. Sąd ocenił jednak, że samo ogłoszenie alarmu, a nawet wprowadzenie stanu klęski żywiołowej nie tamuje automatycznie funkcjonowania instytucji państwa, co profesjonalnemu pełnomocnikowi powinno być wiadome. Jak wynika z doniesień medialnych i powszechnie dostępnej informacji Urzędu Miejskiego Wrocławia (zob. https://www.wroclaw.pl/dla-mieszkanca/powodz-2024-sytuacja-powodziowa-we-wroclawiu-raport-20-wrzesnia) we Wrocławiu powódź (poza rzeką Bystrzycą) nie wywołała poważniejszych zniszczeń czy zalań terenów zamieszkałych. W szczególności nie zostało dotknięte powodzą centrum miasta, nie było istotnych ograniczeń w komunikacji. Zauważyć również należy, że ze skargi wynika, że pełnomocnik Skarżącego prowadzi kancelarię przy ul. [...] we W., tj. w znacznej odległości od najbliższej rzeki, a siedziba Sądu znajduje się przy ul. Św. Mikołaja 78/79 we Wrocławiu i, pomimo bliskości rzeki Odry, Sąd w okresie obowiązywania alarmu przeciwpowodziowego funkcjonował bez zakłóceń. W świetle art. 99 i art. 109 p.p.s.a., samo ogłoszenie alarmu przeciwpowodziowego na terenie miasta, w którym siedzibę ma sąd, nie stanowi przesłanki do odroczenia rozprawy. Konieczne jest, aby ze znanych sądowi okoliczności wynikało, że nieobecność strony lub jej pełnomocnika, została wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. W niniejszej sprawie sąd istnienia takich okoliczności nie stwierdził, a zatem brak było podstaw do odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a. w związku z art. 99 p.p.s.a., a nieobecność pełnomocnika strony skarżącej i strony skarżącej na rozprawie nie tamowała możliwości rozpoznania sprawy przez Sąd (art. 107 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wskazać należy, że Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA wyrokach NSA z 20 stycznia 2022 r. r. (II FSK 1162/19) i z 04 października 2023 r. (II FSK 1014/23), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd I instancji. Natomiast -zgodnie z art. 190 p.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania. Dokonując, zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania wyrokami NSA, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy powiedzieć, że – jak wywiódł NSA w wyroku z 04 października 2023 r. (II FSK 1014/23) – kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była już dalej oceniana po wydaniu wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 1162/19). Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez sąd I instancji w ponownym postępowaniu. Skoro zatem, jak wyraził to NSA, kwestia przedawnienia zobowiązania nie może być dalej analizowana, na obecnym etapie Sąd uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za już rozpoznane poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i zaskarżona decyzja w tej części nie narusza prawa. Kolejno należy powiedzieć, że wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie pozostaje ocena prawna NSA wyrażona w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 1162/19), że nie był trafny zarzut Skarżącego, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z tych samych względów jako niezasadny należało ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 1162/19), w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał oceny transakcji Skarżącego z udziałem ww. spółek z o.o. na podstawie art. 199a § 1 O.p. Po drugie NSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie nie zachodziła konieczność oceny zakwestionowanych przez organ transakcji na podstawie art. 199a § 2 O.p. Przechodząc dalej, należy przywołać wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którą przyjął NSA w wyroku z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 1162/19) i która jest dla tut. Sądu na obecnym etapie wiążąca. Otóż, wskazać trzeba, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07). W przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur koszowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur. Uwzględniając powyższą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjmując ją jako własną, Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., W ocenie Sądu, o nierzetelności spornych faktur świadczą okoliczności wskazujące, że Strona nabywała dane pojazdy bezpośrednio od zagranicznego dostawcy. Skarżący osobiście organizował transport pojazdów od zagranicznego dostawcy, uczestnicząc w tych transportach i ponosząc ich koszty. Przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał rozmowy telefoniczne z osobami zainteresowanymi kupnem tych pojazdów. Umożliwiał swym potencjalnym klientom zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu jego parkowania, a przed sprzedażą danego pojazdu pobierał od osób zainteresowanych kupnem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, działając tym samym jak właściciel tych pojazdów, pomimo że ich jeszcze nie nabył. Organ trafnie stwierdził, że M. w rzeczywistości nie była wewnątrzwspólnotowym nabywcą, a jej rola w transakcjach ze Skarżącym polegała na wygenerowaniu na wystawionych fakturach podatku VAT służącego odliczeniu przez "fakturowych" nabywców od M. Przy tym, spółka M., mimo wykazania na zakwestionowanych fakturach podatku należnego, podatku tego nie zapłaciła. Pojazdy, których sprzedaż dokumentowały sporne faktury, były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Stronę, a następnie sprzedawane klientom finalnym w Polsce. Dlatego też prawidłowo przyjęły, że w rzeczywistości to Skarżący nabywał pojazdy bezpośrednio od kontrahentów wewnątrzwspólnotowych. Te ustalenia dowodzą również świadomej i celowej współpracy Skarżącego w tych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnego podatku. W ocenie Sądu, Organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2024 r., I SA/Wr 624/23). Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W niniejszej sprawie Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Dlatego też nie można uznać za zasadne tych zarzutów Skarżącego, które skupiają się na nieprzesłuchaniu R. K. DIAS w uzasadnieniu decyzji omówił tę kwestię i wskazał, z jakich przyczyn do przesłuchania tej osoby w tym postępowaniu nie doszło. Zdaniem Sądu, nietrafnie Strona podnosi, że to przesłuchanie miałoby "kluczowe" znaczenie, ponieważ szereg innych, wcześniej omówionych, okoliczności, w ich całokształcie, przeczy tezie Skarżącego, jakoby sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji Skarżącego i powołanych wcześniej spółek. Z omówionych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Jak wyżej wskazano za wyrokiem NSA podważenie przez organy wiarygodności spornych faktur było równoznaczne z tym, że Skarżący nie miał prawa po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot uwidocznionych na tych fakturach kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. W takim stanie rzeczy Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem brak było podstaw, by zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały przez Sąd uchylone. Uwzględniając oceny prawne zawarte w wyrokach NSA z 20 stycznia 2022 r. (II FSK 1162/19) i z 04 października 2023 r. (II FSK 1014/23), Sąd stwierdził, że oceny organu podatkowego co do ustalonego stanu faktycznego były prawidłowe, a okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.