I SA/Wr 641/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach: 9 lipca 2024 r., 17 lipca 2024 r. oraz 10 września 2024 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej N. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0201-lOV-13.1003.56.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 27.936,00 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset trzydzieści sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej N. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 0201-IOV-13.4103.56.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUCS) z dnia 8 listopada 2022 r., nr 458000-CKK-11.4103.6.2020.66, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS), postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rozliczenia VAT za czerwiec 2014 r. Stosownie do art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowanie kontrolne, wszczęte przez DUKS, prowadził dalej NDUCS. W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 4.423.251,00 zł. Z uwagi na trwające wobec Strony postępowanie kontrolne, NDUCS przedłużył Spółce termin zwrotu VAT za czerwiec 2014 r. Ustalił, że deklarowany zwrot w części dotyczącej zakupów środków trwałych, eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) sprzętu RTV i [...] nie budzi wątpliwości i w tej części zwrócono Spółce należne kwoty, natomiast z zadeklarowanego do zwrotu VAT uznano kwotę 2.711.363,00 zł, zatrzymując z kolei kwotę 1.711.888,00 zł, dotyczącą WDT telefonów komórkowych [...] nabywanych od krajowych kontrahentów. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dostawy telefonów komórkowych [...], wyprodukowanych przez firmę A., realizowano w systemie rozbudowanych łańcuchów pośredników krajowych, w których bezpośrednimi dostawcami Strony były: - C. sp. z o.o., ul. [...], [...] G., - A.(1) sp. z o.o. ul. [...], [...] W.(1), - T. sp. z o.o. S.k., [...], [...] W.(1). Telefony zakupione od tych podmiotów Spółka sprzedawała następnie w ramach WDT opodatkowanych stawką 0% i deklarowała zwrot różnicy podatku VAT na rachunek bankowy. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał weryfikacji łańcuchów dostaw telefonów komórkowych [...], które miały być przedmiotem WDT realizowanych przez Spółkę. Ustalił, że w każdym z łańcuchów dostaw telefonów [...] wystąpił podmiot określany jako "znikający podatnik". Według organu I instancji, Spółka działała jako "broker", a jej rola była kluczowa, gdyż to właśnie udział Strony w łańcuchu dostaw warunkował możliwość wyłudzenia zwrotu podatku VAT z polskiego systemu podatkowego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez NDUCS decyzji z dnia 20 sierpnia 2018 r., w której organ I instancji określił Podatnikowi za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.711.363,00 zł, zamiast wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 kwoty 4.423.251,00 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, decyzją z dnia 17 lipca 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W decyzji kasacyjnej organ II instancji stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia VAT za czerwiec 2014 r. wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ponieważ stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NDUCS wydał w dniu 28 grudnia 2020 r. decyzję, w której stwierdził, że Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o. i T. sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.711.888,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiło oszustwo, które zawiera w sobie elementy umyślności działania jako formę uchylania się od opodatkowania. Zdaniem NDUCS, Spółka winna być świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania systemu VAT, w związku z czym nie jest możliwe skorzystanie przez formalnie uprawnioną Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, DIAS, decyzją z dnia 5 maja 2021 r. ponownie (po raz drugi) uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił ustalenie NDUCS, że istniał towar, który był przedmiotem zakupu, że był on następnie odsprzedawany przez Stronę oraz że firmy będące odbiorcami towarów od Spółki nie były podmiotami fikcyjnymi. Organ odwoławczy wskazał, że skoro czynności WDT uznano za dokonane i są to czynności opodatkowane, to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Prokuratura Regionalna we W. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej nadzoruje śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie działania w okresie od czerwca 2013 r. do września 2014 r. we W. i innych miejscowościach, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych przeciwko dokumentom związanym z nielegalnym obrotem telefonami komórkowymi. W związku z tym śledztwem, organ II instancji wskazał, że zasadnym jest zapoznanie się przez NDUCS z materiałami śledztwa, bowiem mogą zawierać one istotne dowody wpływające na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. 1.3. W ponownie (po raz trzeci) przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie wymierzenia Spółce VAT za czerwiec 2014 r., organ I instancji, opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 listopada 2022 r., określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 2.711.363,00 zł. NDUCS stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią z tytułu zakupu towarów - [...] oraz faktury wystawione z tytułu ich sprzedaży nie służyły obrotowi gospodarczemu, ale realizacji oszustwa. Organ I instancji ustalił podmioty mające siedziby w Polsce, występujące w dziewięciu łańcuchach dostaw przed bezpośrednimi dostawcami do Spółki (str. 21-41 decyzji organu I instancji). Ustalił również, że w każdym z łańcuchów podmiotów realizujących w tym okresie dostawy telefonów [...] wystąpił podmiot określany jako "znikający podatnik". Zdaniem NDUCS, Strona działała jako "broker", a jej rola była kluczowa, gdyż to właśnie udział Spółki w łańcuchu dostaw warunkował możliwość wyłudzenia podatku VAT z polskiego systemu podatkowego. Organ I instancji wskazał na przesłanki świadczące o tym, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalił, że istniał towar, który był przedmiotem zakupu przez Spółkę i przedmiotem dalszej odsprzedaży. Towar był dostarczany do magazynów Spółki (centra logistyczne zlokalizowane w N. i w D.). Usługi transportowe były wykonywane przez zewnętrzne firmy. Ustalono, że towary zakupione od krajowych firm były przedmiotem WDT. Organ I instancji wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od obcych administracji podatkowych w odpowiedzi na wnioski SCAC oraz rejestrów handlowych prowadzonych przez inne państwa, a także z ogólnodostępnych stron internetowych, nie wynika, aby firmy, będące odbiorcami towarów od Strony, były podmiotami fikcyjnymi. NDUCS uznał jednak, że przy uwzględnieniu przebiegu łańcucha dostaw w kraju transakcje WDT nie były zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa, w którym Strona świadomie uczestniczyła. Według organu I instancji zarówno faktury zakupu, jak i faktury sprzedaży (WDT), telefonów komórkowych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury te umożliwiały Podatnikowi bezprawne obniżenie podatku należnego, przy czym zawyżenie WDT nie wpłynęło na wysokość podatku należnego. Natomiast przyjęcie do rozliczenia VAT faktur zakupu telefonów komórkowych wystawionych dla Spółki przez podmioty: - C. sp. z o.o. (dwie faktury), - A.(1) sp. z o.o. (dwie faktury), - T. Sp. z o.o. S.k. (trzy faktury), spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.711.888,00 zł. Zatem – w ocenie organu I instancji – wymienione w treści decyzji faktury (opis tych siedmiu faktur VAT znajduje się na str. 22, 26 i 35 decyzji organu I instancji), wystawione w czerwcu 2014 r. na rzecz Spółki przez w/w dostawców, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy VAT, bowiem nie dokumentowały one rynkowych transakcji. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, dokumentując czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT, więc nie odzwierciedlają rzeczywistego celu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Na podstawie dokonanych ustaleń NDUCS stwierdził, że transakcje nabycia telefonów komórkowych zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej, czyli poza działalnością gospodarczą, zatem operacje te nie mogą być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie ustawy o VAT. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji dalszej sprzedaży tych telefonów przez Spółkę. Organ I instancji wyjaśnił, że gdy transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, wówczas sprzedaż nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za WDT w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. za czynność opodatkowana na gruncie tej ustawy. NDUCS uznał, że transakcje WDT – przy uwzględnieniu przebiegu łańcucha dostaw w kraju – nie były zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa, w którym Strona świadomie uczestniczyła. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży (WDT), telefonów komórkowych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oba etapy transakcji były niezbędnymi elementami oszustwa, albowiem faktury zakupu generowały nigdy niewpłacony do budżetu podatek naliczony, a faktury sprzedaży, dokumentujące WDT ze stawką 0 %, umożliwiały jego zwrot na rachunek bankowy. 1.4. W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Wskazała, że wszystkie kwestionowane transakcje, dokonane w czerwcu 2014 r., rzeczywiście miały miejsce. Towar został dostarczony fizycznie do magazynów Spółki, a ta dokonała płatności za towar przelewami na rachunki bankowe dostawców, którzy wcześniej zostali zweryfikowani. Następnie Spółka faktycznie zbyła towary na rzecz kontrahentów zagranicznych, otrzymując za nie zapłatę za pośrednictwem przelewów bankowych. Towar został dostarczony do magazynów nabywców, a dowody na powyższe czynności są w posiadaniu organu. Strona podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach dokonywanych wcześniej transakcji przedsiębiorcy dopuścili się nieprawidłowości dotyczących VAT. W związku z tym zarzuciła, że odebranie jej prawa odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, otrzymanych od jej kontrahentów, jest niedopuszczalne. W przekonaniu Strony, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przypadków określanych jako "zakup pustych faktur", czyli sytuacji gdzie w istocie nie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej. 1.5. DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NDUCS. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT objętego tą decyzją, ponieważ zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Organ II instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w VAT został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną we W. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe. Wyjaśniono, że Prokuratura Regionalna we W. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie działania w okresie od czerwca 2013 r. do września 2014 r. we W. i innych miejscowościach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych oraz przestępstw przeciwko dokumentom, związanych z nielegalnym obrotem telefonami komórkowymi. Śledztwo w tej sprawie wszczęto w dniu 19 października 2016 r. w Prokuraturze Rejonowej dla W. W związku z tym śledztwem, pod sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej, delegowany do Prokuratury Regionalnej we W., wydał w dniu 19 listopada 2018 r. zarządzenie o objęciu ww. postępowaniem karnym przygotowawczym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i prowadził je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W.(1) i innych miejscowości na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące – między innymi – N. S.A. W związku z wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., NDUCS na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r., poinformował Stronę reprezentowaną przez pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, w tym za sporny w niniejszej sprawie okres czerwca 2014 r. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] zostało bowiem rozszerzone w dniu 19 listopada 2018 r., to jest na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Należy więc wykluczyć pozorny charakter czynności wszczęcia postępowania w okresie bliskim dacie przedawnienia. Organ II instancji wskazał ponadto, że w przedmiotowym postępowaniu karnym skarbowym – jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 3 marca 2022 r. – wykonano szereg czynności procesowych. Z kolei – pismem z dnia 31 stycznia 2023 r. – Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. poinformował, że śledztwo to pozostaje nadal w toku. W związku z powyższym DIAS uznał, że na dzień orzekania przez organ I instancji, jak i w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy, rozliczenie Podatnika za czerwiec 2014 r. nie uległo przedawnieniu, co z kolei uprawniało te organy do wydania obu kwestionowanych decyzji. DIAS podzielił równocześnie zasadnicze ustalenia NDUCS w pozostałym zakresie, a więc dotyczącym zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Organ II instancji wywiódł, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym. Na str. 67-68 decyzji DIAS opisał 15 okoliczności świadczących o tym, że obrót spornymi telefonami komórkowymi odbiegał od zwykłych warunków rzetelnych transakcji w odniesieniu do tego typu asortymentu na rynku oraz że miał znamiona oszustwa podatkowego, które doprowadziło do uszczuplenia VAT. Natomiast na str. 84 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał 9 okoliczności świadczących o świadomości uczestnictwa Strony w łańcuchach nierzetelnych transakcji. Zdaniem DIAS, Strona brała świadomy udział w tym oszustwie jako broker. Jednocześnie organ odwoławczy zarzucił, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, którzy dokonywali na jego rzecz spornych dostaw telefonów komórkowych. Organ II instancji wyjaśnił też, że nawet gdyby przyjąć brak przesłanek, które bezsprzecznie wskazywałyby na świadomość Strony co do udziału w oszustwie podatkowym, to w świetle tego, co ustalono, niewątpliwie wystąpienie tego typu ryzyka powinna była ona przewidywać. DIAS zaznaczył też, że taki (alternatywny) sposób artykułowania wyników oceny działań podatników pod kątem "dobrej wiary" występuje również w orzeczeniach sądów administracyjnych wypowiadających się tej kwestii. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - ewentualnie, w razie wątpliwości odnośnie podnoszonego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym następującego lub podobnego pytania: "Czy zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, jak również zasadę neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które umożliwia przedłużanie w nieskończoność przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku zawieszeniem biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tak jak zostało to uregulowane w art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p., jak również opartej na tych przepisach praktyce, zgodnie z którą, w zakresie VAT, bieg terminu, w którym przysługujące administracji podatkowej prawo do ustalenia wymiaru podatku ulega zawieszeniu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przez prokuratora w stosunku do innego podatnika, którym to postępowaniem na podstawie zarządzenia prokuratora zostało objętych szereg podmiotów na terenie kraju, w tym Podatnik, a w dacie wydawania zarządzenia prokurator nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi na związek pomiędzy tym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym Podatnika odnośnie, którego termin przedawnienia został zawieszony, a także jakimikolwiek innymi zobowiązaniami podatkowymi Podatnika, jak również takich dowodów i związku nie stwierdzono w toku tego postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji organów podatkowych obu instancji, a Podatnik nie został zawiadomiony, w odniesieniu do jakich czynności istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości objętych tym postępowaniem karnym skarbowym, nie jest stroną tego postępowania karnego skarbowego i nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, by bronić swoich praw w tym postępowaniu, jak również w przypadku, gdy w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane przez nie decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, co organy same przyznały, chociaż materiał ten nie został uzupełniony nowymi dowodami, w tym żadnymi dowodami z przedmiotowego postępowania karnego skarbowego.". Jednocześnie, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 1 i art 3 i art. 4 ust. 1 i 4 i art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE L z 1995 r., Nr 312, poz. 1; dalej rozporządzenie), w związku z art. 17, art. 41 ust. 1, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C z 2007 r., Nr 303, poz. 1; dalej KPP/ Karta) w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej Protokół) oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja RP) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego, w szczególności w stosunku do innego podatnika, którym to postępowaniem na podstawie zarządzenia prokuratora zostało objętych szereg podmiotów na terenie kraju, w tym Podatnik, a w dacie wydawania zarządzenia prokurator nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi na związek pomiędzy tym postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem podatkowym Podatnika, odnośnie do którego termin przedawnienia został zawieszony, a także jakimikolwiek innymi zobowiązaniami podatkowymi Podatnika, jak również takich dowodów i związku nie stwierdzono w toku tego postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji organów podatkowych obu instancji, które nie badały tego związku, a Podatnik nie został zawiadomiony, w odniesieniu do jakich czynności istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości objętych tym postępowaniem karnym skarbowym, nie jest stroną tego postępowania karnego skarbowego i nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, by bronić swoich praw w tym postępowaniu, jak również w przypadku, gdy w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane przez nie decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, co organy obu instancji same przyznały, chociaż materiał ten nie został uzupełniony nowymi dowodami, w tym żadnymi dowodami z przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, a co w rezultacie naruszyło zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, jak również zasadę neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, a także zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę praworządności, zasadę prawa do poszanowania własności, a także miało charakter instrumentalny; 2. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 207 oraz art. 191, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., w związku z art. 1 i art. 6 ust. 1 Protokołu, w związku z art. 41 ust. 1 i art. 47 KPP oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności, zasady równoważności, zasady uzasadnionych oczekiwań, jak również zasady neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, poprzez kolejne (po raz trzeci) rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o materiał dowodowy, którym organ II instancji dysponował podczas rozpatrywania sprawy w pierwszym i drugi postępowaniu odwoławczym, a z którego wyciągnął zupełnie odmienne wnioski w zaskarżonej decyzji; przez pomijanie okoliczności, które świadczyłyby na korzyść Spółki i uniemożliwianie Spółce podważenia dowodów przedstawianych przez organ, albowiem dotyczyły one innych podmiotów niezwiązanych ze Spółką w żaden sposób (osobowo, kapitałowo, gospodarczo) oraz w sposób niepozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który nie budziłby wątpliwości i był wystarczający do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, w szczególności odnośnie do tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wystąpienie w sprawie przesłanek do odmowy zwrotu na rachunek bankowy Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2014 r.; oparcie zaskarżonej decyzji na wyroku NSA wydanym w sprawie innego podmiotu, a nie na analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym organ naruszył również ogólne zasady prawa wspólnotowego: zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, zasadę uzasadnionych oczekiwań, jak również zasadę neutralności; 3. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207 O.p. w związku z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1; dalej Dyrektywa VAT) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3a O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w związku z art. 17 i art. 52 ust. 1 KPP w związku z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 45 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., a także zasad ogólnych prawa Unii: zasady neutralności, proporcjonalności i pewności prawa, poprzez wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.711.363,00 zł w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 4.423.251,00 zł; 4. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 47 KPP, poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.711.363,00 zł w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 4.423.251,00 zł, bowiem Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu wystąpili kontrahenci zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku VAT, przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Stronie obronę swoich praw, czym godzi się w jej prawo do skutecznej obrony w rozumieniu art. 47 KPP; 5. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 207, art. 191, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; dalej u.p.p.) w związku z art. 17, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w związku z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 45 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także ogólnych zasad prawa Unii: zasady pewności prawa zasady skuteczności, zasady proporcjonalności, zasady neutralności i prawa do dobrej administracji, poprzez: - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Strona w maju 2014 r. uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę tzw. "brokera" w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, co uzasadnia nie tylko pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale też uznanie, że nie realizowała wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT) jako czynności opodatkowanych, - nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ a priori tezę o udziale Podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co z kolei nasuwa wątpliwości w kwestii zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów, - niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ, jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, - ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i zbiorczy, a nie w odniesieniu do każdej transakcji z osobna, co doprowadziło do przyjęcia zbiorowej odpowiedzialności podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw, które to okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi prawa Unii; 6. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 13 ust. 1 i 6 w związku z art. 5 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 167 Dyrektywy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 17 i art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w związku z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 45 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zasad ogólnych prawa UE: zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności i zasady neutralności, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Strona – działając w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności – rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała WDT na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników podatku VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za miesiąc czerwiec 2014 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2.3. Pismem z dnia 21 sierpnia 2023 r. Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź DIAS na skargę. 2.4. Pismem procesowym z dnia 10 listopada 2023 r. DIAS odpowiedział na replikę Strony. 2.5. Wobec otwarcia postępowania sanacyjnego w stosunku do Spółki z zezwoleniem dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 1 grudnia 2023 r. o sygn. akt [...] (por. k. 84-88 akt sądowych) – stosownie do przepisów art. 53 ust. 1 i art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 14 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.; dalej: u.p.r.) – zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 2 lutego 2024 r., dokonano zmiany oznaczenia Strony na: "Zarządcę masy sanacyjnej N. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą we W.". 2.6. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r., po uprzednim zarządzeniu połączenia do wspólnego rozpoznania sprawy niniejszej ze sprawami o sygn. akt I SA/Wr 698/23 (dotyczącej VAT za maj 2014 r.) i I SA/Wr 935/23 (dotyczącej VAT za kwiecień 2014 r.), jako pozostających ze sobą w związku na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., Sąd postanowił oddalić wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego, a po zamknięciu rozprawy odroczył ogłoszenie wyroku do dnia 17 lipca 2024 r. 2.7. Na posiedzeniu w przedmiocie ogłoszenia wyroku w dniu 17 lipca 2024 r., Sąd otworzył zamkniętą rozprawę na nowo i postanowił zwrócić się do Prokuratury Regionalnej we W. o przesłanie postanowienia z dnia 19 października 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. W tym celu odroczył rozprawę z terminem na dzień 10 września 2024 r. W dniu 24 lipca 2024 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo Prokuratury Regionalnej we W. z żądanym postanowieniem. 2.8. Pismem procesowym z dnia 22 sierpnia 2024 r. DIAS przedstawił ponownie stanowisko w sprawie, wypowiadając się w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. oraz podtrzymując swoje stanowisko, co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. 2.9. Kolejnym pismem procesowym z dnia 3 września 2024 r. Strona sprecyzowała zarzuty w sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. oraz nieudowodnienia przez organ odwoławczy tego, że Podatnik brał czynny udział w oszustwie. 2.10. Na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił dowód z pisma Prokuratora z dnia 24 lipca 2024 r. i dołączonego do niego załącznika w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 19 października 2016 r. Po zamknięciu rozprawy odroczono termin ogłoszenia wyroku do dnia 24 września 2024 r., który na posiedzeniu publikacyjnym przedłużono jeszcze o kolejne 7 dni – do dnia 1 października 2024 r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest więc pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 108/12; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 6 czerwca 2023 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do – mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa procesowego. 3.3. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dostawy krajowe telefonów komórkowych, a także zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe obrotu tymi towarami w ramach WDT przez Stronę, którą uznały one za ogniwo ciągu oszukańczych transakcji typu karuzelowego, o czym Spółka – ich zdaniem – wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby dołożyła należytej staranności. Skarżąca bowiem, nie kwestionując zasadniczo oceny i ustaleń organów obu instancji w zakresie zaistnienia tego typu oszustwa (poza użyciem określenia "rzekoma karuzela podatkowa" w punkcie 4. zarzutów skargi, nie przedstawiła ani stanowczych twierdzeń, ani konkretnej argumentacji w celu zakwestionowania – ustalonych przez NDUCS i DIAS – znamion tego oszustwa), stanowczo zwalczała stanowisko administracji skarbowej, że powinna mieć wiedzę o tym, że zakwestionowane transakcje, dokonane z jej udziałem, są elementem oszustwa, a tym bardziej, że uczestniczyła w rzeczonym procederze w sposób świadomy. 3.4. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ zarówno I, jak i II instancji. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, publ. w CBOSA, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, publ. w CBOSA. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wskazany wyżej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Pogląd Sądu w powyższym zakresie jest zgodny z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, publ. w CBOSA, w której zajęto stanowisko, że art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy z tytułu VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA, zawarty w sentencji ww. uchwały, podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 437/12, publ. w CBOSA). Dalej wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, publ. w CBOSA, uznano, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kolejnej uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, publ. w CBOSA, uznano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy obu instancji nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia przez Prokuraturę śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe obejmujące – między innymi – rozliczenie podatkowe strony z tytułu VAT za czerwiec 2014 r., o którym Podatnik został zawiadomiony. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, publ. w CBOSA, wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Stanowisko powyższe Sąd – w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie – podziela, jak również podziela poglądy zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, a zatem pozostaje nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu – po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji – o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.; II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: – krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, – oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, – brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt I, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. W kontrolowanej sprawie organ II instancji trafnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) w VAT za czerwiec 2014 r. został zawieszony z dniem 19 listopada 2018 r. z uwagi na objęcie rozliczenia podatkowego strony z tytułu VAT za czerwiec 2014 r. śledztwem wszczętym i prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie o przestępstwa skarbowe. Otóż postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. Prokuratura Rejonowa dla W. – S. wszczęła śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie na terenie W. i innych miejscach w kraju w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r., wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę, doprowadzili do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r., poz. 1137; dalej k.k.), art. 286 § 1 i 3 k.k., art. 294 § 1 k.k., art. 271 k.k., art. 56 § 1 w związku z art. 8 k.k.s. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: k.k.s.). Śledztwo to w dniu 15 listopada 2016 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W., a z dniem 2 stycznia 2017 r. przejęła je z kolei do dalszego prowadzenia Prokuratura Regionalna we W. Wydział II do spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej. W związku z ww. śledztwem, prowadzonym pod sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej, delegowany do Prokuratury Regionalnej we W., w dniu 19 listopada 2018 r. wydał zarządzenie o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i prowadził je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W.(1) i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące – miedzy innymi – N. S.A. W uzasadnieniu zarządzenia Prokurator wskazał, że z ustaleń organów kontrolnych oraz uzyskanych dokumentów, wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, wynika, że udział w łańcuchach karuzelowych mogły brać także podmioty wymienione w tabeli, tj. – między innymi – N. S.A., a osoby działające w ich imieniu lub ich pracownicy mogli dopuszczać się w latach 2013- 2014 przestępstw i przestępstw skarbowych, w tym związanych z niewykonaniem obowiązków podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstw karnych skarbowych, wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 19 października 2016 r. oraz w zarządzeniu z 19 listopada 2018 r., a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że w omawianym zarządzeniu Prokurator wskazał, że postępowanie karne skarbowe – śledztwo, którego granice podmiotowe i przedmiotowe zostały rozszerzone wskazanym zarządzeniem, toczy się – między innymi – w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 76 § 1 k.k.s., co wprost wskazuje na związek podejrzenia popełnienia tego przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania w VAT za czerwiec 2014 r., objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy przyjął zatem trafnie, że w zakresie czynów objętych zarządzeniem Prokuratora z dnia 19 listopada 2018 r. ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi Strony w zakresie podatku VAT za okres – między innymi – kwietnia 2014 r. W sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwa skarbowe związane z naruszeniem obowiązków z tytułu VAT w zakresie rozliczenia podatkowego Spółki oraz narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. Powyższe wynika również, w ocenie Sądu, z uzasadnienia wskazanego zarządzenia Prokuratora z dnia 19 listopada 2018 r. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2017 r., poz. 1206). Zgodnie z tym przepisem, jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. Podsumowując tę cześć wywodu, stwierdzić zatem należy, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. W związku z wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., NDUCS – na podstawie art. 70c O.p. – pismem z dnia 13 sierpnia 2019 r. poinformował Stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przedmiocie VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 20 sierpnia 2019 r. W piśmie tym wskazano, że w związku z wydaniem w dniu 19 listopada 2018 r. przez Prokuraturę Regionalną we W. "Zarządzenia o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia" w sprawie – między innymi – o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. (sygn. akt [...]), został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki. Sąd podziela stanowisko DIAS, że ww. zawiadomienie spełnia wymogi z art. 70c O.p. Wskazać w tym miejscu trzeba, na przywołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, publ. w CBOSA, w której sformułowano tezę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zdaniem NSA, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.". W kontekście powyższego, nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu skierowanym w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodać należy, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z dnia 13 sierpnia 2019 r. spełnia wskazane wymogi wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wyeksponowane w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18. Tym samym, Strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I FSK 42/20, publ. w CBOSA). Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że wszczęte w dniu 19 października 2016 r. postępowanie karne skarbowe (śledztwo), którego granice podmiotowe i przedmiotowe rozszerzono zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r., nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie było ono bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie postępowanie to, biorąc pod uwagę datę wydania zarządzenia Prokuratora, zostało wszczęte ponad 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd wskazuje na stanowisko, oparte na utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak jest konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3674/18, publ. w CBOSA). Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego, zauważa, że jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 3 marca 2022 r. w śledztwie o sygn. akt [...] wykonano szereg czynności procesowych, takich jak przesłuchania świadków, przeszukania siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych. W ich wyniku przedstawiono i ogłoszono zarzuty kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. W trakcie śledztwa zabezpieczono też obszerną dokumentację finansową, skarbową oraz uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do śledztwa dołączono również kilkadziesiąt postępowań przygotowawczych, skarbowych lub podatkowych. Przeprowadzono szereg analiz. Ponadto w wielu wątkach śledztwa, związanych z podmiotami uczestniczącymi w obiegu karuzelowym z N. S.A., wykonano lub wykonywane są czynności procesowe, a nadto objęte są zakresem prowadzonego postępowania. Są to – między innymi – takie podmioty jak: T. sp. z o.o., D., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o,, D.(1) sp. z o.o., A.(2), K., E.(1) sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.(1) czy M.(1). NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.5. Sąd oddalił wniosek Strony, przedstawiony w skardze, o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje, że w przypadku, gdy pytanie dotyczące wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji, gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 242/18, publ. w CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r. o sygn. akt I GNP 1/23, publ. w CBOSA). Jak uzasadnił NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I GSK 3554/18, publ. w CBOSA, każdy sąd państwa członkowskiego może zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 akapit drugi TFUE). Sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu, jest zobowiązany zadać pytanie prejudycjalne, jeżeli w rozpoznanej sprawie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego. W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego i polskiego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Sąd odwołuje się w tym miejscu do wyroku TSUE z dnia 13 lipca 2023 r., Napfény-Toll Kft., C-615/21, EU:C:2023:573, i powołanego w nim orzecznictwa. Trybunał orzekł tam, że zasady pewności prawa i skuteczności prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego i opartej na nim praktyce administracyjnej, zgodnie z którymi w dziedzinie podatku od wartości dodanej bieg terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru tego podatku ulega zawieszeniu na cały czas trwania kontroli sądowych, niezależnie od tego, ile razy administracyjne postępowanie podatkowe musiało zostać wszczęte ponownie w wyniku tych kontroli, i bez ograniczenia łącznego czasu trwania zawieszenia biegu tego terminu, w tym również w przypadku, gdy sąd orzekający w sprawie decyzji danego organu podatkowego wydanej w postępowaniu wszczętym ponownie po wydaniu poprzedniego orzeczenia sądowego stwierdzi, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu sądowym. W uzasadnieniu wyroku TSUE argumentował, że w obecnym stanie prawa Unii, nie określa ono terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru VAT ani tym bardziej nie określa ono sytuacji, w których bieg tego terminu powinien być zawieszony (pkt 30). Wprawdzie rozporządzenie nr 2988/95, na które powołano się na rozprawie przed Trybunałem, wprowadza określone wymogi w dziedzinie obliczania i zawieszenia terminów przedawnienia postępowań w sprawie nieprawidłowości, których dotyczy to rozporządzenie. Jednakże z art. 1 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że ma ono zastosowanie wyłącznie w razie szkody w budżecie Unii poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą z zasobów własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Unii (pkt 31). Trybunał (pkt 33) uznał wprawdzie możliwość stosowania Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej, o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich podpisanej w Luksemburgu w dniu 26 lipca 1995 r. (Dz.U. 1995, C 316, s. 48) w przypadku oszustw w zakresie dochodów wynikających z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania VAT określonej zgodnie z normami Unii. Jednakże art. 1 tej konwencji nie wprowadza, w przeciwieństwie do jasnego brzmienia art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, przesłanki dotyczącej pobierania dochodów bezpośrednio w imieniu Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in., C-105/14, EU:C:2015:555, pkt 41). Dalej Trybunał wywiódł (pkt 34), że w braku przepisów prawa Unii do państw członkowskich należy ustanowienie i stosowanie przepisów regulujących przedawnienie w dziedzinie prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, w tym przepisów dotyczących zawieszenia lub przerwania biegu tego przedawnienia (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 45). Jednakże wyjaśnił (pkt 35), o ile ustanowienie i stosowanie tych przepisów należy do kompetencji państw członkowskich, państwa te mają wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii, które wymaga wyznaczenia rozsądnych terminów chroniących jednocześnie podatnika i dany organ administracji (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 36). W tym względzie Trybunał orzekł (pkt 36), że pięcioletni termin przedawnienia mający zastosowanie do wniosków o zwrot nadpłaty VAT, który rozpoczyna bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, był zgodny z prawem Unii (zob. podobnie, wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43). W świetle tego orzecznictwa, zdaniem TSUE, termin przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, który tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, biegnie w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym należało złożyć deklarację lub zawiadomienie dotyczące tego podatku lub w braku takiej deklaracji lub takiego zawiadomienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek powinien był zostać zapłacony, należy per analogiam uznać za zgodny z prawem Unii (pkt 37). TSUE przypomniał (pkt 39), że zasada pewności prawa stanowi część porządku prawnego Unii i z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy wykonywaniu kompetencji, o których mowa w pkt 31 i 32 powołanego wyroku z dnia 13 lipca 2023 r. (zob. podobnie, wyroki: z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z dnia 20 maja 2021 r., BTA Baltic Insurance Company, C-230/20, niepublikowany, EU:C:2021:410, pkt 45). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada ta zmierza do zagwarantowania przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych oraz wymaga w szczególności tego, aby możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika dotyczącej jego praw i obowiązków względem organu podatkowego lub celnego nie istniała w nieskończoność (wyrok z dnia 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że aby podatnik ten mógł powołać się skutecznie na zastosowanie tejże zasady, musi on mieć możliwość odniesienia się do określonej sytuacji prawnej (pkt 40). TSUE wyjaśnił również (pkt 41), że, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w tym celu administracja podatkowa powiadomiła zainteresowanego podatnika o zamiarze ponownego zbadania jego sytuacji podatkowej, a zatem w sposób dorozumiany cofnięcia decyzji o przyjęciu jego deklaracji, podatnik ten nie może już powołać się na sytuację powstałą na podstawie tej deklaracji, co oznacza, że zasada pewności prawa, w takim przypadku i w braku innych okoliczności, nie może być naruszona (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar D r. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 40). Ponadto Trybunał zaakcentował (pkt 42), że ponieważ wymogi wynikające z zastosowania zasady pewności prawa nie mają bezwzględnego charakteru, państwa członkowskie powinny zapewnić równowagę między nimi a innymi wymogami wynikającymi z ich przynależności do Unii, w szczególności tymi przypomnianymi w art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie podjęcia wszelkich środków ogólnych lub szczególnych właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji przyjętych na ich podstawie. W związku z tym krajowe przepisy ustalające zasady zawieszenia terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT powinny być określone w sposób zapewniający równowagę między wymogami związanymi z zastosowaniem tej zasady a wymogami umożliwiającymi rzeczywiste i skuteczne wdrożenie dyrektywy 2006/112, przy czym równowagę tę należy oceniać z uwzględnieniem wszystkich elementów krajowego reżimu przedawnienia (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 49, 50). Dalej, zdaniem TSUE (pkt 43), o ile uregulowanie krajowe i praktyka administracyjna, opisane przez sąd odsyłający, których przewidywalność stosowania względem podmiotów prawa nie została zakwestionowana w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, mogą wydłużyć bieg takiego terminu przedawnienia, o tyle nie mogą one jednak co do zasady prowadzić do kwestionowania sytuacji zainteresowanych podatników w nieskończoność. Takie zawieszenie pozwala natomiast na uniknięcie zagrożenia dla rzeczywistego i skutecznego wdrożenia dyrektywy 2006/112 poprzez wnoszenie skarg stanowiących działanie na zwłokę, i w konsekwencji, uniknięcie, że takie jej wdrożenie nie zostanie podważone z uwagi na systemowe ryzyko bezkarności zdarzeń stanowiących naruszenia tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 53, 56). Sąd, analizując okoliczności niniejszej sprawy, dostrzega, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za czerwiec 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkowało przedłużeniem pięcioletniego podstawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., który upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., o niespełna 3,5 roku, uwzględniając datę wydania zaskarżonej decyzji (6 czerwca 2023 r.). Załatwienie sprawy przez organy podatkowe obu instancji nastąpiło zatem w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu nie sposób bowiem przyjąć, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był przedłużany "w nieskończoność". Nie została również naruszona zasada pewności prawa z uwagi na zastosowany w sprawie przepis art. 70c O.p. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie narusza również zasady skuteczności, określonej w art. 4 ust. 3 TUE. Przepis ten pozwala na uniknięcie zagrożenia dla rzeczywistego i skutecznego wdrożenia dyrektywy VAT z uwagi na systemowe ryzyko bezkarności zdarzeń stanowiących naruszenia tej dyrektywy. W ocenie Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy zawieszanie biegu terminu przedawnienia nie skutkowało naruszeniem przez administrację podatkową ciążących na niej obowiązków zarówno w zakresie dobrej administracji i rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie, jak i prawa do obrony. 3.6. Odnosząc się do meritum sprawy – w ocenie Sądu – stwierdzić należy, że wywody i argumenty organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności zaprezentowane tam ustalenia faktyczne, które poczyniono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie są wystarczające dla uznania tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w opisanym oszustwie za udowodnioną w sposób, który nie budziłby uzasadnionych wątpliwości. Nie jest z kolei rzeczą Sądu poszukiwanie w obszernych aktach administracyjnych dowodów i argumentów wspierających ewentualnie tę tezę, których w zaskarżonej decyzji nie powołano. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na świadomość uczestnictwa Strony w łańcuchach oszukańczych transakcji typu karuzelowego, mają wskazywać – jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego – okoliczności wymienione w trzydziestu szczegółowych punktach najpierw na str. 75-81, a następnie ujęte zbiorczo w dziewięciu tiretach na str. 84 zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIAS, o świadomości uczestnictwa Strony w łańcuchach nierzetelnych transakcji telefonami komórkowymi świadczy: - [1] ignorowanie powszechnej wiedzy o występowaniu oszustw w zakresie handlu telefonami komórkowymi, czyli w segmencie aktywności Skarżącej oraz ignorowanie wiedzy o mechanizmach oszustw podatkowych w VAT, - [2] brak powzięcia przez Spółkę wątpliwości odnośnie do posiadania przez niewielkie firmy hurtowych ilości telefonów komórkowych, nieprzeznaczonych na polski rynek, pomimo tego, że w Polsce się ich nie produkuje, a dodatkowo w na tyle atrakcyjnych cenach, że mogły być one następnie sprzedawane z zyskiem do krajów UE, - [3] brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, - [4] akceptowanie poziomu cen, którego racjonalnym wytłumaczeniem był brak odprowadzenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu, - [5] działanie Strony w oderwaniu od realiów rynkowych oraz typowych dla niej schematów transakcji, - [6] brak ryzyka po stronie Spółki, która płaciła dostawcom dopiero po otrzymaniu zapłaty od swoich nabywców, - [7] celowy brak kompletnej weryfikacji kontrahentów, zgodnie z obowiązującymi u Skarżącej procedurami weryfikacyjnymi, których postanowienia nie były w pełni realizowane, mimo sygnalizacji ze strony audytora – P., a ponadto brak oszacowania ryzyka przed przystąpieniem do hurtowego obrotu telefonami komórkowymi, - [8] nieracjonalny obrót telefonami nieprzeznaczonymi na polski rynek (towar oznaczony symbolem "UK" lub "US"), obejmujący ich sprzedaż również do innych krajów niż Wielka Brytania, - [9] intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu nierzetelnych transakcji. Odnosząc się do pierwszej spośród ww. okoliczności, zaznaczyć wypada, że powszechność wiedzy o oszustwach karuzelowych VAT na rynku telefonów komórkowych już na początku 2013 – jakkolwiek ani niebezdyskusyjna, ani też wcale niebezsporna w sprawie – rzutuje jedynie na ocenę należytej staranności kupieckiej Strony (dobrej wiary), nie zaś na jej świadomość udziału w oszustwie. W tej kwestii przypomnieć warto, że oficjalne powiadomienie podatników o zagrożeniach oszustwami w handlu elektroniką nastąpiło dopiero w sierpniu 2014 r. W odniesieniu do okoliczności wymienionych przez DIAS pod pozycją drugą i ósmą, zachodzi poważna wątpliwość czy organ odwoławczy, formułując tak stanowczą ocenę, nie ingeruje tym samym w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i swobodę umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), kwestionując jednoznacznie racjonalność decyzji gospodarczych Strony w tym zakresie. W sprawie nie udowodniono bowiem, że ceny, za jakie Spółka nabywała sporne telefony, nie miały charakteru rynkowego, jak i nie zbadano, czy istniał, a jeśli tak, to jak kształtował się w badanym okresie w Polsce rynek takich telefonów, jakimi handlowała Strona. Jest bowiem oczywiste, że przedmiotowe telefony mogły być używane na terytorium RP i innych krajów UE, ponieważ nie zachodziły ku temu przeszkody prawne czy techniczne, skoro potrzebna była tylko przejściówka do ładowarki, co nie stanowi jednak istotnego utrudnienia w korzystaniu z tego typu urządzeń. Stanowisko DIAS w tym zakresie, Strona uznała za przypuszczenie, w dodatku niepoparte dowodami. Spółka twierdziła, że na handlu telefonami osiągała zysk, sprzedając je z marżą, co zresztą organ odwoławczy potwierdził w zaskarżonej decyzji. Broniąc z kolei swojego stanowiska, Strona powoływała się na opracowanie firmy audytorskiej D.(2), w którym wskazano, że w 2014 r. telefony [...] powszechnie występowały na rynku w Polsce w dystrybucji pośredniej, poza oficjalnymi kanałami dystrybucyjnymi ich producenta – firmy A. Rynek polski był wówczas bowiem zasilany przez sprowadzane przez pośredników telefony pochodzące z nadwyżek zagranicznych operatorów sieci komórkowych (por. str. 55-56 skargi). DIAS natomiast nie podważył wyjaśnień Strony, popartych wskazanym opracowaniem, co zresztą wymagałoby przeprowadzenia analizy rynku i dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do okoliczności wskazanych przez DIAS pod pozycją trzecią, wskazać należy, że pracownicy Spółki, jak wynika z ich zeznań, zasięgali informacji na temat źródła pochodzenia telefonów komórkowych marki [...], ustalając, że pochodzą one z nadwyżek zagranicznych operatorów sieci komórkowych. Niektórzy dostawcy nie podali tego źródła, zasłaniając się tajemnicą handlową. Zeznania te są logiczne i pozostają spójne z opracowaniem firmy D.(2). Argument podniesiony przez DIAS pod pozycją czwartą zasadniczo opiera się na twierdzeniu, że ceny zakupu nie były rynkowe, czego w sprawie dotychczas nie udowodniono. Kolejna – piąta już – okoliczność, mająca przemawiać za świadomym udziałem Spółki w oszustwie, to stwierdzenie DIAS, że jej działanie było oderwane od realiów rynkowych oraz od typowych dla niej schematów transakcji. Tymczasem w sprawie nie zostało to udowodnione. Przyjęcie takiej tezy wymaga uprzedniej znajomości takich realiów. W tym celu należałoby ustalić czy w 2014 r. w Polsce był rynek takich telefonów, jakimi handlowała Strona, jak kształtowały się na nim warunki nabycia i sprzedaży, jakimi ilościami i w jakich cenach handlowano. Ustalenia takie należałoby oprzeć na opinii biegłego lub oprzeć je na informacjach uzyskanych od firm handlującymi tymi telefonami w 2014 r., po uprzednim wystąpieniu o ich udzielenie. W tym wypadku samo przekonanie urzędnika skarbowego, że działanie Spółki (profesjonalisty w handlu elektroniką) było oderwane od realiów rynkowych, jest – w świetle dyspozycji art. 191 O.p. – niewystarczające. Pracownik organu podatkowego bowiem w tym zakresie nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, a jedynie ogólną. W tej materii Skarżąca przedstawiła opracowanie sporządzone przez profesjonalną i powszechnie rozpoznawalną firmę rewidencką D.(2). Organ odwoławczy tymczasem, oprócz wyrażenia krytycznego stanowiska w odniesieniu do tego opracowania, nie zaoferował żadnych dowodów przeciwnych. Argument organu, że handel spornymi telefonami różnił się od handlu innym asortymentem w Spółce, Skarżąca odpierała tym, że w spornym okresie nie mogła nabyć telefonów [...] od producenta lub jego przedstawiciela, albowiem nie sprzedawali oni tych produktów na rynek polski. Podatnik zarzucił również, że nabycie telefonów od pośredników nie narusza prawa. Strona powołała się także na wypowiedzi świadków – swoich pracowników, którzy zeznawali, że nie było różnicy w handlu [...] i innymi telefonami. Nietypowa szybkość transakcji nie jest wystarczająca, aby wykazać umyślny udział Spółki w oszustwie, zwłaszcza jeśli się zważy, że w pośrednictwie handlowym obrót towarem w ciągu jednego lub dwóch dni po zakupie wcale nie jest rzadko spotykany i nie stanowi – sam w sobie – zjawiska nietypowego. Szóstym argumentem za świadomym udziałem Skarżącej w oszustwie, jest – zdaniem DIAS - brak ryzyka finansowego po stronie Spółki w zakresie handlu telefonami marki [...] w związku z występowaniem zjawiska odwróconej płatności. W tej kwestii podkreślić należy, że analiza DIAS w zakresie operacji dokonywanych w ramach poszczególnych łańcuchów, przedstawiona na str. 21-48 wprawdzie pozwala stwierdzić, że ten szczególny mechanizm płatności wystąpił w odniesieniu do Skarżącej zasadniczo w każdym z nich (na str. 46 zaskarżonej decyzji wymieniony jest jednak przypadek, gdy zapłata od zagranicznego odbiorcy na rzecz Spółki i płatność dla dostawcy za towar stanowiący przedmiot WDT następują w tym samym dniu – 5 czerwca 2014 r.). Nie wyłącza to jednak możliwości braku wiedzy zarządu Spółki o tym procederze, który – czego nie wykluczono – mógł stanowić "przedsięwzięcie" własne grupy jej pracowników, pozyskanych do współpracy przez uczestników karuzeli, poza świadomością zarządu Skarżącej w tym zakresie. Wyeliminowanie ryzyka w związku z wykorzystaniem jej do bezwolnego udziału w oszustwie poprzez zastosowanie takiego mechanizmu płatności mogło potencjalnie stanowić formę kamuflażu. W tej sytuacji zapłata ceny na rzecz dostawcy ze środków uzyskanych uprzednio od odbiorcy z jednoczesnym wygenerowaniem z tego tytułu marży nie powinna wzbudzać zasadniczo podejrzeń, zwłaszcza przy ilości operacji gospodarczych, jakie dziennie zwykle wykonuje Spółka (prowadząca w Polsce jedną z czterech największych sieci dystrybucyjnych artykułów [...], w tym elektroniki). Siódmy w kolejności argument organu odwoławczego dotyczy braku weryfikacji kontrahentów i nieprzestrzegania własnych procedur weryfikacyjnych dostawców i transakcji. W aktualnym stanie sprawy jest to jednak – w ocenie Sądu – okoliczność przemawiająca za niedochowaniem należytej staranności kupieckiej a nie za świadomym udziałem w oszustwie. Podkreślić należy również, że zarzut – a w zasadzie raczej przypuszczenie – DIAS, że Spółka celowo nie weryfikowała dostawców stanowi ocenę ze strony tego organu, a nie fakt. Celowego braku weryfikacji kontrahentów przez Spółkę jakkolwiek – zdaniem Sądu – DIAS bowiem dotychczas nie udowodnił. Ostatni (dziewiąty) argument organu odwoławczego dotyczy "intratnej" pozycji Strony w ustalonych łańcuchach zakwestionowanych transakcji. Według DIAS Spółka była tzw. brokerem. Tego jednak w sprawie dotąd nie udowodniono. Stanowisko organu opiera się na przypuszczeniach i domysłach. Spółka dokonała bowiem WDT. Nie udowodniono natomiast, że odbiorcy są oszustami i biorą udział w karuzeli VAT. Z okoliczności, że Strona dokonała WDT, a zatem, że towar wyjechał z Polski do innego kraju UE, zapłata nastąpiła, a Spółka zadeklarowała kwotę do bezpośredniego zwrotu VAT, nie można wnioskować, że Spółka jest brokerem (oszustem, organizatorem oszustwa). 3.7. W ocenie Sądu, DIAS pozostaje niekonsekwentny w swoich ocenach w kwestii świadomości udziału w oszustwie po stronie Podatnika. Na bazie tego samego materiału i tych samych ustaleń (por. protokół z rozprawy z dnia 10 września 2024 r.) w decyzjach wymiarowych VAT za maj i czerwiec 2014 r. zarzuca umyślność i (alternatywnie) co najmniej brak staranności (niedbalstwo), natomiast w wydanej później decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. już tylko umyślność. Podczas rozprawy pełnomocnicy DIAS nie potrafili tej rozbieżności w formułowanych ocenach wyjaśnić. Organ odwoławczy nie przedstawił i nie ustalił żadnych powiązań (osobowych, kapitałowych, organizacyjnych czy też innych, szczególnych) między Spółką a podmiotami wskazanymi w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw, które pełniły role "znikających podatników" i "buforów". Zarzucając, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, nie wyjaśniono i nie ustalono (brak jakichkolwiek dowodów), czy Strona była organizatorem lub współorganizatorem tego procederu, a więc sprawcą oszustwa czy tylko o nim wiedziała (miała świadomość oszustwa). Jednocześnie w zaskarżonej decyzji zarzucano, że w sprawie Spółka występowała w trzech rolach: jako organizator oszustwa (w relacji ze spółką-córką M.(2)), jako świadomy uczestnik karuzeli i jako podmiot, który nie dochował należytej staranności kupieckiej. 3.8. W rozstrzyganej sprawie DIAS, powołując się na rzekomo potwierdzony wyrokiem NSA świadomy udział w oszustwie powiązanego ze Spółką podmiotu M.(2) sp. z o.o., wnioskował o świadomości udziału w tym oszustwie samej Strony. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20, publ. w CBOSA, NSA wyjaśnił, że stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten podziela. Zdaniem Sądu, wywodzenie w oparciu o uzasadnienie prawomocnego wyroku (sprawa o sygn. akt I FSK 835/18), dotyczącego M.(2) sp. z o.o. z siedzibą we W., czyli podmiotu zależnego od N. S.A. (spółki-córki), okoliczności świadomego udziału Skarżącej w ustalonym oszustwie VAT jest nieuprawnione. Organ odwoławczy w sprawie konsekwentnie (między innymi w piśmie procesowym z dnia 19 września 2023 r. – str. 3) wyrażał przekonanie, że w powołanym orzeczeniu rozstrzygnięto o świadomości udziału w oszustwie przy użyciu spornego towaru po stronie osób zarządzających tamtą spółką, co nie jest zgodne z prawdą. Nawet w zaskarżonej decyzji (por. str. 71) DIAS, powołując się na ustalenie, że spółka M.(2) była uczestnikiem oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa, wyjaśnił jak rozumie to uczestnictwo, dodając przy tym w nawiasie, że "była świadoma lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach". W wyroku wydanym w tamtej sprawie NSA nie przesądził bowiem o umyślności ww. spółki córki N. S.A., lecz uznał tylko, że (skarżąca z tamtego postępowania) "co najmniej powinna była wiedzieć" o oszustwie. W różnych punktach uzasadnienia przytoczonego orzeczenia formułowano jednak niejednoznaczną ocenę kwestii świadomości albo braku staranności skarżącej w tamtej sprawie (czyli M.(2) sp. z o.o.). NSA wywodził bowiem, między innymi, że: - udział (tamtej) skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, miał charakter świadomy lub że co najmniej powinna była ona wiedzieć o oszustwie; - zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że (tamta) skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze; - o świadomym udziale (tamtej) skarżącej w omawianym procederze, a co najmniej o braku zachowania należytej staranności świadczą określone okoliczności, które wymieniono w uzasadnieniu tamtego wyroku. Skoro jednak NSA podkreślił, że (tamta) skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o oszustwie, a okoliczności sprawy świadczą o tym, że co najmniej nie zachowała należytej staranności, to znaczy, że Sąd II instancji nie dostrzegł, aby organy w sposób niewątpliwy udowodniły świadomość (umyślność), lecz wykazały – w jego ocenie – brak należytej staranności po stronie spółki, która była skarżącą w tamtej sprawie. Ostateczne stanowisko w tej kwestii NSA wyeksponował w konkluzji swoich rozważań, przesądzając o niedochowaniu przez tamtą spółkę należytej staranności. W podsumowaniu uzasadnienia ww. wyroku napisał bowiem, że: "W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.". W powyższym stwierdzeniu nie ma zatem jakiejkolwiek sugestii świadomości. Tym bardziej dziwi – wyrażone na str. 74 zaskarżonej decyzji – stanowisko DIAS, że to rzekomo "Sąd ocenił, iż osoby zarządzające spółką M.(2) (a równocześnie spółką N.) miały świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym spornym towarem". Organ odwoławczy nie wskazał bowiem, jak też i nie udowodnił, aby którakolwiek z "osób zarządzających spółką M.(2)" zarządzała jednocześnie – formalnie czy faktycznie – jej spółką matką, czyli Skarżącą. Z dostępnej w Internecie w wyszukiwarce KRS informacji odpowiadającej treści odpisu pełnego z rejestru obu tych spółek nie wynika natomiast, aby w badanym okresie skład zarządów obu tych podmiotów się pokrywał. Co istotne, prezesem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Skarżącej pozostaje niemal od jej założenia M. M. Nie sposób zatem – bez przeprowadzenia stosownych dowodów na tę okoliczność – zakładać, aby godził się on na oddanie faktycznego zarządu nad Spółką osobom, które zarządzały spółką M.(2) albo że to działania tych osób były we wszystkim z nim uzgodnione. Z drugiej strony DIAS bez przedstawienia stosownych w tym zakresie argumentów deprecjonuje odrębną podmiotowość prawną spółki M.(2), oceniając w tym samym akapicie zaskarżonej decyzji, że "nie miała żadnej samodzielności w podejmowaniu decyzji, będąc całkowicie uzależniona od N. S.A.". Nie końca zatem wiadomo, co ostatecznie i na podstawie czego w odniesieniu do obu spółek organ odwoławczy ustalił w niniejszej sprawie "w kontekście istniejących powiązań formalnych i osobowych, wskazując na identyczne zachowanie i świadomość obu podmiotów i osób zarządzających w obrocie spornym towarem". Brak jest bowiem jednoznaczności i stanowczości ustaleń dokonanych w tym aspekcie, które zresztą oparte zostały w znacznej mierze na przypuszczeniach i domniemaniach. Takie wnioski, a w zasadzie sugestie są – przed przesłuchaniem prezesa zarządu Skarżącej M. M. lub przed uzyskaniem jego pisemnych wyjaśnień – bezpodstawne, a co najmniej przedwczesne. Takie postępowanie nie spełnia kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym podatnikowi można odmówić korzystania z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Jednocześnie skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo, postanowienie TSUE z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-288/22, EU:C:2023:26, pkt 55). Ponadto do organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodu, należy scharakteryzowanie znamion oszustwa w podatku VAT, przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim lub wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana ze wspomnianym oszustwem, przy czym wymóg ten – jak podkreśla Trybunał – niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie oraz wszystkich ich odpowiednich działań. Do sądów krajowych z kolei należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ów dowód w sposób wymagany prawem (zob. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36). Reasumując, w ww. kontekście, włączenie do niniejszego postępowania rozstrzygnięć zapadłych po przeprowadzeniu postępowania w spółce M.(2), wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej, co do zasady, było – w ocenie Sądu – uzasadnione. Organy podatkowe mogą dowody te wykorzystać w niniejszej sprawie w łączności z pozostałymi dowodami zarówno w celu ustalenia czy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego Podatnika, jak i w celu ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych dowodów czy Podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie w owym łańcuchu dostaw lub usług (por. wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Ocena rozstrzygnięć zapadłych w sprawie spółki M.(2) jest przydatna przy badaniu na ile kontekst obu spraw jest wspólny i sformułowanie na tym tle określonych tez lub wniosków wstępnych (pomocniczych), które pozwolą na przeprowadzenie dodatkowych dowodów w celu wszechstronnego wyjaśnienia niniejszej sprawy i ustalenia czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności działania spółki córki pokrywają się z okolicznościami, w których funkcjonowała w badanym okresie Skarżąca. Ocena ta nie może się jednak opierać na stosowaniu prostych analogii, domysłów lub przypuszczeń, tym bardziej, że obie powiązane ze sobą spółki nie występowały jednocześnie w ustalonych łańcuchach kwestionowanych transakcji oraz nie dokonywały one w tych samych okresach obrotu spornymi telefonami komórkowymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 382/20, publ. w CBOSA, pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. NSA w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśnił, że brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie (niekoniecznie przez niego samego) nienależnej korzyści majątkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie wykluczając tezy o świadomym udziale Spółki w oszustwie, którego schemat opisały organy obu instancji w swoich decyzjach, pamiętać muszą one jednak, że ustalenia i oceny w tak istotnej kwestii jak świadomość udziału w oszustwie muszą mieć charakter stanowczy i jednoznaczny. Powinny one wynikać w sposób logiczny z wiarygodnych i obiektywnych dowodów, które są gromadzone w celu ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego, przebiegu zdarzeń. Postępowanie musi być bowiem tak prowadzone, aby Strona była przekonana, że zamiarem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dogłębny i obiektywny, a nie jedynie potwierdzenie poczynionych na wstępie założeń co do intencji, z jakimi Spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji. 3.9. W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej spółki. Oznacza to – pominąwszy rzadkie przypadki całkowicie instrumentalnego wykonywania kompetencji reprezentanta spółki, nakierowanego wyłącznie na realizację jego własnych, przestępczych i sprzeniewierzających się oczywistym interesom spółki, zamiarów (np. w sytuacji okresowego, wrogiego przejęcia kontroli nad spółką, tymczasowo potwierdzonego, deklaratywnym przecież ze swej natury, wpisem danej osoby do Krajowego Rejestru Sądowego – dalej: KRS, jako organu umocowanego do jej reprezentowania) – że świadomość i staranność spółki będzie determinowana wiedzą i działaniami podejmowanymi przez każdego członka organu umocowanego do jej reprezentacji, zwłaszcza, gdy uprawnienie takie – co również zachodzi w niniejszej sprawie – miałoby przysługiwać jednoosobowo osobie piastującej tę funkcję (prezes zarządu Spółki M. M.). Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku podmiotów prawa niebędących osobami fizycznymi takie zagadnienie istnieje, ponieważ nie mają one przymiotu "świadomości". Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających. W sprawie organ odwoławczy postawił tezę, że Spółka miała świadomość udziału w łańcuchach transakcji, których celem było doprowadzenie do nieuprawnionego "odzyskania" VAT, co z kolei stanowiło w jego ocenie podstawę do przyjęcia skutku wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji DIAS zasadniczo wskazuje na "osoby zarządzające spółką". Jednak nie wykazuje komu tę świadomość oszustwa przypisuje. Zupełnie pomija w uzasadnieniu decyzji to, czy i w jakim zakresie oraz na podstawie jakich dowodów tę świadomość oszustwa można przypisać konkretnym osobom wchodzącym w skład jej organu zarządzającego. Tymczasem, w ocenie Sądu, o świadomym udziale Spółki w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) świadczy udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu). Natomiast nie może o tym przesądzać świadomość o udziale w oszustwie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu spółki. Nie jest to jednak równoznaczne ze "świadomością spółki", tj. konkretnych członków zarządu (jej najwyższego kierownictwa), natomiast okoliczność ta może być rozważana właśnie w aspekcie niedochowania należytej staranności. Dowodzenie świadomego udziału Spółki w oszustwie VAT, a zatem – w istocie – świadomości członków jej zarządu, że jest ona uczestnikiem takiego oszustwa, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób pełniących w tym czasie funkcje członków zarządu Skarżącej (M. M. – prezes zarządu, figurujący w KRS od dnia [...] listopada 2004 r., D. S. – ówczesna członek zarządu, figurująca w KRS od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. i W. K. – ówczesny wiceprezes zarządu, figurujący w KRS od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2014 r.), stanowi istotną wadę postępowania, czyli naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie tego dowodu jest jednak również istotne w sytuacji, gdy dowodzeniu miałaby podlegać teza o braku dobrej wiary Spółki, która przejawia się w niezachowaniu należytej staranności przy podejmowaniu niezbędnych działań, nakierowanych na wyeliminowanie ryzyka uwikłania jej w karuzelę VAT, realizowaną w ramach, opisanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, łańcuchów transakcji z udziałem podmiotów, których udział w oszustwie był z kolei w pełni świadomy. Dobra wiara reprezentantów Skarżącej, determinująca dobrą wiarę samej Spółki, wymaga bowiem weryfikacji w kontekście analizy ich osobistej winy w wyborze lub nadzorze nad pracownikami Spółki, którzy z kolei umożliwili zaangażowanie jej do udziału w karuzeli VAT, ponieważ sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" na ten temat nie stanowi jeszcze o własnej winie Podatnika, będącego podmiotem korporacyjnym (por. adekwatne również i dla niniejszej sprawy uwagi, które w tym aspekcie zawarto w punktach 60 i 65 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 21 września 2023 r. w sprawie C-442/22, EU:C:2023:702 oraz wyrok TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, C-442/22, EU:C:2024:100, pkt 33-37 i powołane tam orzecznictwo). 3.10. Sąd nie może również zaakceptować, przyjętej alternatywnie w zaskarżonej decyzji, koncepcji braku należytej staranności Spółki w upewnieniu się, że w ramach spornych transakcji nie zachodziło zwiększone ryzyko uczestnictwa w oszustwie VAT. W tym zakresie podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 382/20, publ. w CBOSA (por. pkt 3.14 i 3.15 uzasadnienia tamtego orzeczenia, podobnie – wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 1126/20, publ. w CBOSA), w którym wyrażono dezaprobatę dla praktyki organów podatkowych, polegającej na alternatywnym przyjmowaniu przez nie tak właśnie formułowanych ocen i wniosków. Prezentowanie przez DIAS, także w niniejszej sprawie, tego typu tezy – a zatem na wypadek ewentualnego nieuwzględnienia przez Sąd, że doszło do prawidłowego wykazania świadomości udziału Skarżącej w oszustwie – wymaga jednak zasadniczo odmiennego sposobu wnioskowania oraz zastosowania odmiennej argumentacji na poparcie – przyjętej w tym zakresie – konstatacji. Jest to bowiem odrębna i niezależna od świadomości oszustwa przesłanka (podstawa) uznania podatnika za uczestnika oszukańczego procederu. Opiera się ona na zastosowaniu konstrukcji pewnej fikcji prawnej oraz domniemania faktycznego w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na wysnucie wniosku, że podatnik działający w danych okolicznościach – przy zachowaniu odpowiedniej staranności oraz ostrożności, jakich w danych warunkach można by i należało by od niego zasadnie oczekiwać – obiektywnie mógł i powinien był spodziewać się, że może zostać albo że już został zaangażowany do udziału w transakcjach, których celem może być oszustwo. Podatnik jest wówczas traktowany tak, jakby był świadomym uczestnikiem oszustwa, mimo że wiedzy takiej nie posiadał w chwili dokonywania kwestionowanych transakcji. Innymi słowy, w przypadku świadomości udziału spółki kapitałowej (lub innego podmiotu korporacyjnego) w oszustwie należy ustalić czy wiedzę o tym posiadały osoby będące jej reprezentantami lub osoby faktycznie zarządzające jej sprawami. Natomiast w przypadku przesłanki braku należytej staranności należy wykazać, że brak świadomości oszustwa był skutkiem niedochowania określonej staranności, której reprezentanci lub osoby faktycznie zarządzające sprawami spółki mogli i powinni byli w danych okolicznościach sprawy dochować. W tym przypadku podstawą pozbawienia spółki uprawnień przysługujących jej na gruncie systemu VAT, nie jest zatem wiedza ww. osób o oszustwie, lecz zawiniony brak uzyskania przez nie takiej wiedzy w wyniku zaniechania należytej staranności. Także i w tym przypadku ocena staranności spółki jest konsekwencją oceny staranności jej reprezentantów lub osób faktycznie zarządzających jej sprawami. Zwykle dotyczy to kwestii dbałości z ich strony o wprowadzenie, doskonalenie i przestrzeganie odpowiednich procedur eliminowania ryzyka uwikłania reprezentowanego przez nich podmiotu korporacyjnego (w szczególności spółki kapitałowej) w uczestnictwo w oszustwie oraz kwestii sprawowania właściwego nadzoru nad pracownikami, kierownikami komórek organizacyjnych albo dyrektorami poszczególnych działów, gdy wielkość firmy uniemożliwia bezpośredni nadzór nad ogółem pracowników lub choćby nawet nad wszystkimi kierownikami poszczególnych komórek w wielopoziomowej strukturze organizacyjnej danego podmiotu korporacyjnego. Obie przesłanki stosunku podatnika do możliwości udziału w oszustwie podatkowym, czyli świadomość oraz brak należytej staranności, są całkowicie rozłączne, ponieważ w przypadku świadomości musi występować element wolincjonalny (chęć zorganizowania lub wzięcia udziału w oszustwie albo co najmniej godzenie się na możliwość udziału w oszustwie), którego nie ma i nie może być w przypadku braku należytej staranności. Jakakolwiek forma akceptacji ryzyka udziału w oszustwie oznaczałaby bowiem godzenie się na taką ewentualność, co implikuje istnienie zamiaru ewentualnego uczestniczenia w takim procederze. Może zdarzyć się, że podatnik nieprzestrzegający reguł staranności będzie przykładowo bagatelizował tego typu ryzyko, zdając sobie z niego wprawdzie sprawę, chociaż jednocześnie ignorując przy tym potrzebę zachowania odpowiedniej staranności w odniesieniu do siebie samego z rozmaitych i subiektywnie przyjętych przez niego powodów. Takie zachowanie stanowić będzie przejaw lekkomyślności. Wyraża się ona w bezpodstawnym założeniu przez podatnika, że z pewnością uniknie on zaangażowania go do udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W żadnym jednak razie podatnik nie może się ze ziszczeniem takiego ryzyka godzić, bo wówczas aktualizuje się przesłanka świadomego udziału w oszustwie. Zasadniczo brak staranności przejawia się w rozmaitych formach niedbalstwa w realizacji działań mających na celu uniknięcie ryzyka bycia uwikłanym w sposób bezwolny do udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. 3.11. Wprawdzie powoływane wyżej orzecznictwo TSUE na gruncie sankcji w zakresie systemu VAT zrównuje sytuację prawną podatnika, który świadomie uczestniczy w oszustwie z podatnikiem, który powinien był wiedzieć, że w oszustwo mógł zostać zaangażowany, tym niemniej dla podatnika przesądzenie tej kwestii przez organ podatkowy wciąż ma fundamentalne znaczenie. Jak zatem wskazał tutejszy Sąd w wyroku z dnia lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 412/21, publ. w CBOSA (por. odpowiednie fragmenty rozważań zawarte w pkt 3.9.3. i 3.9.4. uzasadnienia), zbyt pochopne i przedwczesne przyjęcie przez organy podatkowe kwestii świadomego uczestnictwa w karuzeli VAT może bowiem naruszać wizerunek Spółki i osób ją reprezentujących w obrocie gospodarczym. W rezultacie zaś doprowadzić do ich nadmiernej stygmatyzacji w porównaniu z sytuacją, gdy do ich zaangażowania w tego typu oszustwo doszło w wyniku braku odpowiedniej ostrożności na skutek tego, że po stronie Skarżącej zlekceważono wyraźne sygnały, że takie niebezpieczeństwo w transakcjach z określonymi podmiotami mogło realnie zachodzić. Organy podatkowe muszą wszechstronnie i dogłębnie kwestię tę zbadać, aby uniknąć sytuacji, w której ich rozstrzygnięcie może być w tym zakresie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a przez to nieobiektywne, niesprawiedliwe i krzywdzące dla Strony i jej reprezentantów. Pokrzywdzenie takie może mieć charakter zarówno wizerunkowy, jak i majątkowy, gdyż może utrudnić lub uniemożliwić Spółce przykładowo dochodzenie zaspokojenia jej niespłaconych należności przez odbiorców w ramach zakwestionowanych transakcji od firm, u których posiadała ona ubezpieczenia zawieranych przez nią kontraktów, a może także narażać ją na roszczenia regresowe ze strony takich ubezpieczycieli. Ustalenie świadomości uczestnictwa w oszustwie VAT musi być zatem dokonane w sposób stanowczy i nie można w tym zakresie dopuszczać jednocześnie asekurujących stwierdzeń, że podatnik powinien był co najmniej wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Tego typu wypowiedzi organów podatkowych są bowiem sygnałem, że w sprawie mogło dojść jednak do nieświadomego zaangażowania w oszustwo podatnika, który w danych okolicznościach powinien był zorientować się, że takie ryzyko zachodzi, chociaż z powodu braku odpowiedniej ostrożności lub lekkomyślności niebezpieczeństwo to zignorował. Jeśli z kolei w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zachodzą okoliczności, które mogą rodzić istotne wątpliwości co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie karuzelowym, to najdalej idącym wnioskiem w tym zakresie powinno być przyjęcie, że mimo braku jednoznacznych podstaw do ustalenia takiej świadomości po jego stronie, powinien był on jednak o takim ryzyku wiedzieć. Pamiętać przy tym trzeba, że gdyby w każdym badanym łańcuchu transakcji dotyczącym obrotu spornymi telefonami znajdował się podmiot, który posiadał cechy tzw. "znikającego podatnika", a nawet, gdyby w trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w których wszystkie podmioty rozliczyłyby się w prawidłowych wysokościach z tytułu VAT (w tym zakresie por. ustalenie na str. 70 i 75 zaskarżonej decyzji), to i tak nie byłyby to okoliczności dostatecznie przesądzające o świadomym udziale Skarżącej w opisanym modelu oszustwa. Taki wniosek może być bowiem równie prawdopodobny w przypadku nieświadomego, a nieostrożnego zaangażowania się Spółki we współpracę z podmiotami, którym zamiar oszustwa w zakresie VAT przyświecał od początku, chociaż był przed nią skutecznie ukrywany, natomiast brak z jej strony czujności i perspektywa zysku w postaci marży mogły zadecydować o podjęciu współpracy z odbiorcami, które te podmioty jej polecały. Wniosek taki byłby tym bardziej uzasadniony, gdyby okazało się, że Strona w obrocie spornymi towarami osiągała zyski i stosowała w obrocie tego typu asortymentem marżę odpowiednią w ramach branży, w której prowadzi działalność gospodarczą. Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącej i jej zachowania, była czyniona zasadniczo w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby bowiem niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Z tych też powodów taki sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, pkt 46, 51-54. Z punktu widzenia ochrony interesów samej Spółki, a także dla innych jej wierzycieli i kontrahentów, pracowników, a przez to całej gospodarki, nie można tracić z pola widzenia, że z dniem 1 grudnia 2023 r. otwarto wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne w trybie sanacji (por. cele postępowania sanacyjnego wynikające z art. 3 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – Dz.U. z 2022 r., poz. 2309; dalej u.p.r.). Pamiętać zatem trzeba, że powodzenie każdej restrukturyzacji zależy od przekonania do głosowania za układem odpowiedniej większości wierzycieli (por. art. 119 p.r.). Kluczową kwestią w tym zakresie pozostaje zatem poziom zaufania, jakim dłużnik cieszy się wśród swoich wierzycieli. Zależy on z kolei od czynników subiektywnych, związanych z przebiegiem dotychczasowej współpracy dłużnika z każdym z wierzycieli, jak i obiektywnych, związanych przede wszystkim z opinią nadzorcy sądowego albo zarządcy na temat możliwości odzyskania przez dłużnika zdolności konkurowania na rynku (w analizowanym przypadku zagrożonej utratą wskutek braku zdolności do spłaty ustalonych zobowiązań podatkowych) oraz wykonania określonych propozycji układowych (por. art. 114 i art. 115 p.r.), a także z tym, jak dłużnik był i jak jest postrzegany na rynku, na którym działa. W tej mierze – jak już wcześniej zaznaczono – zbyt pochopne przyjęcie, że Spółka i jej kierownictwo było świadome udziału w karuzeli VAT byłoby druzgocące dla jej wizerunku w oczach pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, w tym wierzycieli i kontrahentów. To z kolei mogłoby utrudnić wykonanie układu, który zawarła z wierzycielami w toku sanacji, a przez to także osłabić jej konkurencyjność, a w konsekwencji możliwości utrzymania i dalszego rozwoju jej działalności generującej dochody pozwalające na spłatę bieżących i zaległych zobowiązań, w tym i dalszych (przyszłych) podatków oraz kontynuację zatrudnienia pracowników. Należy bowiem pamiętać, że polityka drugiej szansy i promowanie restrukturyzacji zapobiegawczej dla ratowania przedsiębiorstw zagrożonych niewypłacalnością i upadłością jest ważnym celem Unii Europejskiej, dla realizacji którego prawo unijne nakłada na państwa członkowskie szereg obowiązków. Kwestie te reguluje obszerna dyrektywa parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2019/1023 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie ram restrukturyzacji zapobiegawczej, umorzenia długów i zakazów prowadzenia działalności oraz w sprawie środków zwiększających skuteczność postępowań dotyczących restrukturyzacji, niewypłacalności i umorzenia długów, a także zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 – dyrektywa o restrukturyzacji i upadłości (Dz.U. UE L z 2019 r. nr 172, poz. 18; dalej Dyrektywa restrukturyzacyjna). Warto zatem przypomnieć, że w motywie (1) Dyrektywy restukturyzacyjnej podkreślono, że nie naruszając podstawowych praw i swobód pracowników, ma ona na celu usunięcie wskazanych tam przeszkód w realizacji swobód wspólnego rynku poprzez zapewnienie, aby: rentowne przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy, którzy znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, mieli dostęp do skutecznych krajowych ram restrukturyzacji zapobiegawczej, które umożliwią im kontynuowanie działalności. Z kolei w motywie (2) zaznaczono, że ramy restrukturyzacji zapobiegawczej powinny przede wszystkim umożliwiać dłużnikom skuteczną restrukturyzację na wczesnym etapie oraz uniknięcie niewypłacalności, ograniczając w ten sposób niepotrzebną likwidację rentownych przedsiębiorstw. Ramy te powinny pomóc w zapobieganiu utracie miejsc pracy, wiedzy fachowej i umiejętności oraz zapewniać wierzycielom maksymalny zwrot z zaangażowanych środków - w porównaniu z tym, co mogliby uzyskać w przypadku likwidacji majątku przedsiębiorstwa lub w przypadku realizacji drugiego najlepszego w kolejności scenariusza alternatywnego, gdyby nie powstał plan restrukturyzacji - a także dla właścicieli i dla całej gospodarki. W motywie (16) podkreślono z kolei, że likwidacja barier dla skutecznej restrukturyzacji zapobiegawczej rentownych dłużników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej przyczynia się do zminimalizowania utraty miejsc pracy oraz strat dla wierzycieli w łańcuchu dostaw, a także chroni wiedzę fachową i umiejętności, co przynosi korzyści szerzej pojętej gospodarce. Co szczególnie istotne, w preambule omawianej dyrektywy w wielu miejscach podkreśla się wagę uczciwości niewypłacalnych lub nadmiernie zadłużonych przedsiębiorców, uzależniając od tego przymiotu przyznanie możliwości szerszego korzystania z dostępnych środków restrukturyzacyjnych (por. motywy 1, 5, 15 i 78). Z drugiej strony dyrektywa restrukturyzacyjna istotnie ogranicza, a czasami nawet wyłącza, możliwości korzystania z restrukturyzacji zapobiegawczej i środków restrukturyzacji, w tym umorzenia długów, w odniesieniu do dłużników nieuczciwych i nierzetelnych (por. motywy 27, 30, 78 i 79 oraz art. 23 ust. 1). W motywie (78) wyraźnie odniesiono się do przypadku gdy na mocy prawa krajowego przedsiębiorcy nie korzystają z domniemania uczciwości i dobrej wiary, zastrzegając, że wówczas ciężar dowodu dotyczący ich uczciwości i dobrej wiary nie powinien sprawiać, że dostęp do postępowania staje się dla nich nadmiernie trudny lub uciążliwy. W tym kontekście warto podkreślić, że w polskim systemie prawa takie domniemanie ustanowiono. Wprost wynika ono na przykład z art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej k.c.), a pośrednio można je wywieść z wielu przepisów, w tym – między innymi – z art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej zatem organy podatkowe nie powinny – bez dostatecznych dowodów domniemywać nieuczciwości podatników znajdujących się wciąż w otwartym procesie restrukturyzacji sensu largo, który kończy się pomyślnie dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia o wykonaniu układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym (por. art. 171-179, a zwłaszcza art. 172 ust. 3 i 4 u.p.r.). Nie może również ulegać wątpliwości, że obowiązek realizacji celów Dyrektywy restrukturyzacyjnej wiąże się z wymogiem lojalnej współpracy państw członkowskich UE, który wynika z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE). Odnosi się on zatem do wszystkich sądów i organów administracji publicznej, jeśli tylko – w zakresie swoich kompetencji, występując przy tym z rozmaitych pozycji (także wierzycielskich) – w sposób bezpośredni lub pośredni mogą one wywierać istotny wpływ na pomyślny przebieg procesu restrukturyzacji przedsiębiorstwa, którego wszczęcie w danym trybie uznał za uzasadnione Sąd restrukturyzacyjny. Okoliczności tych organy podatkowe nie powinny tracić z pola widzenia, gdyż zapewnienie lepszych warunków dla spłaty ustalonych w decyzji spornych zobowiązań podatkowych bardziej służy interesom fiskalnym budżetu i całej gospodarce niż krótkowzroczne koncentrowanie się na wyciągnięciu maksymalnych sankcji wobec podatnika i jego stygmatyzacji, co do którego być może nawet w równym stopniu w świetle całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zachodzą przesłanki dla przyjęcia jego świadomego udziału w oszustwie albo że – mimo braku takiej świadomości – powinien był jednak wiedzieć, że w nim uczestniczy. W takich sytuacjach – mając na względzie zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) – powinny one stosować konstrukcję domniemania faktycznego na korzyść tego, że w danych okolicznościach, które można by na równi oceniać na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, zachował się on jednak uczciwie, chociaż być może nieostrożnie, a nawet lekkomyślnie, co nie eliminuje podstaw do zastosowania sankcji pozbawiających podatnika określonych uprawnień w ramach systemu VAT. 3.12. W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 121 § 1 O.p. została wprowadzona do procesu podatkowego zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1070). W art. 122 O.p. została uregulowana, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1266). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 676 i n.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania Skarżącej w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Z tego względu nie ma ani potrzeby, ani możliwości, aby wiążąco dla organów obu instancji wypowiadać się w kwestiach materialnoprawnych w sposób dalej idący, niż uczyniono to w poprzednich punktach. 3.13. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. 3.14. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób pełniących funkcję reprezentanta Spółki zarówno w badanym okresie, jak i obecnie, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez jej aktualnych reprezentantów. Z kolei od byłych reprezentantów Skarżącej, którzy mogliby posiadać wiedzę o okolicznościach rozpoczęcia i kontynuowania przez Stronę, zwłaszcza w 2014 r., handlu telefonami komórkowymi marki [...], należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Wszelako przesłuchanie wszystkich tych osób jest również zasadne w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się przyjąć ostatecznie tezę o braku należytej staranności Spółki. W takim jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.). 3.15. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 27.936,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (17.119,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie rady prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).