V SA/Wa 2465/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Asesor WSA - Paweł Gorajewski, , Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 września 2020 r. nr ST3.4756.2.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy [...] kwotę 26 000 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: "Miasto", "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z 14 września 2020 r. nr ST3.4756.6.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej przez Gminę [...] wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2014. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Gmina [...] wnioskiem z 30 grudnia 2020 r. zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2014 r. w wysokości 5.321.880,00 zł oraz o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w 2010 r. Urząd [...] zwrócił się do Gminy o rozłożenie na raty zaległości w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 8 lipca 2010 r. nr FN-3235/03/2010 Burmistrz Gminy [...] rozłożył zaległości Urzędu [...] z tytułu podatku od nieruchomości na trzy raty płatne odpowiednio w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Skutki finansowe przedmiotowej decyzji Gmina ujęła w poszczególnych sprawozdaniach, tj. w 2010 r. – 57 195 968,21 zł (rozłożone decyzją na raty) jako dochód (potencjalny), a następnie uwzględniony został dochód faktycznie otrzymany w latach 2011-2013, co spowodowało zwiększenie wpłat na tzw. janosikowe w latach 2013–2015. Powoduje to, że przedmiotowa kwota została dwukrotnie zapłacona. Ze wskazanych powodów Gmina stwierdziła, że zawyżyła wysokość należności o kwotę 5.321.880,00. W ocenie Gminy prawidłowe rozliczenie udzielonej ulgi podatkowej powinno mieć miejsce w 2010 r. ponieważ Gmina powinna była uwzględnić całość dochodu w rozliczeniu za rok, w którym mogła go uzyskać, pomimo, że w tym roku nie uzyskała żadnych wpływów z tego tytułu. Zdaniem Strony doszło do nadpłacenia do budżetu państwa należnych wpłat z przeznaczeniem na subwencję ogólną. Decyzją z 14 września 2020 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach Strony do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 23 ze zm., dalej: "ustawa o dochodach j.s.t.") wpłat do budżetu państwa dokonują gminy, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca jest większy niż 150% wskaźnika ustalonego analogicznie dla wszystkich gmin w kraju. Minister wskazał, że dochody podatkowe Strony za 2012 r., w przeliczeniu na jednego mieszkańca, na podstawie których ustalił Stronie wysokość wpłaty do budżetu państwa na 2014 r., wynosiły 12.672,57 zł i stanowiły 932,51 % średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju (1.358,98 zł). W konsekwencji, Gmina [...] została zobowiązana do dokonania w 2014 r. wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej w wysokości 5.167.952,00 zł. Skarżąca 4 czerwca 2014 r. przekazała do Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...], korektę sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za 2012 r. Sporządzona przez Stronę korekta wpłynęła na zmianę wysokości wskaźnika dochodów podatkowych za 2012 r., w przeliczeniu na jednego mieszkańca Gminy. Wskaźnik dochodów podatkowych Skarżącej, wyliczony na podstawie danych zawartych w korekcie sprawozdania Rb-PDP za 2012 r., wynosił 12.975,87 zł i stanowił 954,82% wskaźnika dochodów podatkowych ustalonego dla wszystkich gmin w kraju w wysokości 1.358,98 zł. Kwota wpłat z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej na 2014 r., ustalona dla Skarżącej na podstawie korekty sprawozdania, wyniosła 5.321.880,00 zł i była o 153.955,00 zł wyższa od kwoty 5.167.925,00 zł, o której Minister Finansów poinformował w piśmie z 13 lutego 2014 r. nr ST3/4820/2/2014. Organ podkreślił, że zobowiązanie do dokonywania wpłat powstaje z mocy prawa po spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ustawy o dochodach j.s.t. O wysokości wpłat Minister Finansów poinformował zobowiązane gminy w terminach określonych w art. 33 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Wysokość wpłat Miasta i Gminy [...] na 2014 r. została ustalona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o dochodach j.s.t., zatem brak podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Organ podkreślił, że sposób ustalenia dochodów podatkowych oraz wskaźnika G dla każdej gminy określa art. 20 ust. 2 - 5 w związku z art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., a relacja do wskaźnika krajowego Gg przesądza o uprawnieniu do otrzymania części wyrównawczej subwencji ogólnej, braku takiej subwencji albo obowiązku dokonywania wpłat do budżetu państwa. Wartość wskaźnika G i wskaźnika Gg oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców odpowiednio gminy i kraju. Do wyliczenia wskaźnika G i wskaźnika Gg na 2014 r. uwzględniane były dane z roku poprzedzającego rok bazowy, tj. z 2012 r. Organ wskazał, że przy analizie art. 20 ust. 4 i 5 ustawy o dochodach j.s.t. należy uwzględnić odesłania do art. 32 ust. 1 i 3 tej ustawy. Mają one rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem wskazują, że dochody podatkowe z roku poprzedzającego rok bazowy ustalane są z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. Uwzględnienie tych przepisów powoduje, że na dochody podatkowe za 2012 r. (rok poprzedzający rok bazowy) składają się zarówno dochody wykonane (ust. 1), jak i skutki finansowe udzielonych ulg podatkowych (ust. 3). Minister zwrócił uwagę, że art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. odnosi się do skutków finansowych wszystkich ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przez które należy rozumieć kwoty jakie gmina uzyskałaby, gdyby nie podjęła decyzji o zastosowaniu tych ulg. Skutki te wykazywane są w ujęciu rocznym ze względu na zasadę roczności budżetu. Organ stwierdził więc, że w myśl obowiązujących przepisów do wyliczenia dochodów podatkowych, a następnie wskaźników G i Gg (w konsekwencji subwencji wyrównawczej albo wpłat), bierze się pod uwagę kwoty: 1) wykonanych dochodów podatkowych, 2) skutków finansowych wynikających z uchwał rad gmin o stosowaniu stawek podatkowych niższych od stawek maksymalnych, 3) skutków finansowych wynikających z zastosowania przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań. Zdaniem organu, Burmistrz Gminy [...] podejmując decyzję o zastosowaniu ulg w spłacie podatku miał świadomość konsekwencji podejmowanej decyzji, a w szczególności jej wpływu na wysokość subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa. Strona w korekcie sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych (Rb-PDP) za 2012 rok wykazała dochody podatkowe w wysokości 21.955.175,67 zł, co przy liczbie ludności 1.692 dawało dochody na mieszkańca w gminie (wskaźnik G) w wysokości 12.975,87 zł, czyli 954,82 % średnich dochodów podatkowych wszystkich gmin w kraju (wskaźnik Gg - 1.358,98 zł). Do wyliczenia powyższych wartości zostały wykorzystane dane wyłącznie z roku 2012. Odnosząc się do wniosku Strony organ wskazał, że Strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podnosi, że dochodzi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa w związku z uwzględnieniem dwa razy tego samego dochodu (tj. dochodu, który został już wcześniej uwzględniony przez Gminę w kalkulacji wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na subwencję ogólną za rok 2010), nie wskazując żadnego przepisu prawa, który został naruszony przy obliczaniu wysokości wpłat do budżetu państwa na 2015 r. Organ podkreślił, że ani obecnie, ani w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. i latach wcześniejszych nie było żadnego przepisu, który wyłączałby z dochodów podatkowych gmin kwoty wynikające z wydanych w latach poprzednich decyzji o rozłożeniu na raty lub odroczeniu terminu płatności. Tym samym kwoty wpłacone przez podatników na podstawie decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wydanych w poprzednich latach, zaliczały się do dochodów podatkowych i były uwzględniane przy ustalaniu wpłat gmin do budżetu państwa. W ocenie Ministra Finansów, zmiana stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 24 czerwca 2020 r. potwierdza, że w latach poprzednich nie było podstaw prawnych do wyłączania z dochodów podatkowych, stanowiących podstawę wyliczenia wpłat do budżetu państwa, ani skutków finansowych decyzji o zastosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ani dochodów wykonanych, które wpłynęły do budżetu gminy w wyniku zapłaty kwot określonych w decyzjach o rozłożeniu na raty lub odroczeniu terminu płatności, wydanych w latach poprzednich. Gdyby taka podstawa prawna istniała wcześniej, ustawodawca nie wprowadzałby wskazanych wyżej zmian. Minister powołał się również na art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. stwierdzając, że przepis ten nie przewiduje możliwości zmniejszenie wpłat, także w przypadku gdy wpłata została ustalona w wysokości wyższej od należnej. Wobec powyższego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa, dokonanych przez Stronę w 2014 r. na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, ponieważ nadpłata powstałaby jedynie w sytuacji gdyby Miasto i Gmina dokonało wpłat w kwocie wyższej od ustalonej. Od decyzji tej pełnomocnik Gminy [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 3, 4, 5, art. 29 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 pkt 1-3 ustawy o dochodach j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b) załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podstawą wyliczenia kwoty należnej wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej dla gmin (wpłaty na tzw. janosikowe) może być dwa razy ten sam dochód podatkowy podczas, gdy zarówno w postanowieniu TK z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] jak i w późniejszym wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18 wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym stwierdzono, iż taka wykładnia jest niezgodna z prawem; - art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu braku możliwości zmniejszenia wpłat Gminy do budżetu państwa, a tym samym braku możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. K 18/17, uznał iż uniemożliwienie gminom dochodzenia zwrotu zawyżonych subwencji ogólnej jest sprzeczne z Konstytucją, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18. W uzasadnieniu skargi Strona odwołując się do okoliczności związanych z udzieleniem w roku 2010 r. ulgi podatkowej w postaci rozłożenia należności na raty Urzędowi [...], wskazała, że rozłożenie na raty nie może uzasadniać zwiększenia kwoty dochodu, bowiem wskutek zastosowania tej ulgi potencjał dochodowy nie podwaja się. Podejście Ministra Finansów oznacza, że Gmina ponosi niejako "karę" za rozłożenie na raty podatku należnego od jednostki administracji publicznej (Skarbu Państwa). W ocenie Strony, dokonując interpretacji art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. należy zwrócić uwagę na to, że podstawą do obliczenia wskaźników, które są podstawą do określenia zaistnienia obowiązku dokonania oraz wysokości wpłaty, jest dochód podatkowy uzyskiwany przez tę jednostkę (art. 20 ust. 2-5 ww. ustawy). Przyjęcie zaproponowanej przez Ministra Finansów interpretacji prowadziłaby zdaniem Strony do wniosku o sprzeczności przedmiotowych przepisów ustawy z Konstytucją RP. Różnicowanie wysokości należnych wpłat z tytułu tzw. janosikowego w zależności od tego czy dana jednostka dokonała rozłożenia podatku na raty czy nie (tj. w sytuacji jednakowego potencjału dochodowego obu jednostek) prowadzi do naruszenia art. 2 w zw. z 165 ust. 1 oraz w zw. z art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lipca 2021 r., sygn.. akt V SA/Wa 2028/20 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w dokonanej wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za rok 2014 oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. o sygn. akt I GSK 1407/18, w którym Sąd ten obszernie odniósł się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...]. I tak Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła –(...)– iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r.". Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu I instancji dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zaś, zdaniem tego Sądu, zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje bowiem obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zaskarżając wyrok ten w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi Gminy [...], ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W wyniku złożenia przez Ministra skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1493/21 uchylił wyrok WSA z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2028/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. NSA podkreślił, iż wykonanie przez wojewódzki sąd administracyjny wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także prawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia nie dość, że pozostaje w bezpośrednim związku z realizacją przez uzasadnienie orzeczenia sądowego funkcji perswazyjnej to również nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wówczas, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Ta zaś nie jest możliwa - lub istotnie ograniczona - gdy uzasadnienie orzeczenia sądowego nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, a mianowicie, na przykład, gdy nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, czy też, gdy nie wskazuje i nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10), co odnosi się również do orzeczenia, którego uzasadnienie zawierając wymienione elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, a tym samym uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Sąd kasacyjny zauważył, iż zadanie sądu administracyjnego polegało na kontroli prawidłowości rozumienia (wykładni) przez organ administracji przywołanych przepisów prawa, a mianowicie art. 20 ust. 4 i ust. 5, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. z uwzględnieniem treści normy art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. - jako przepisów prawa materialnego. Wskazał, że: "Przedstawione wcześniej uwagi co do wagi sfery motywacyjnej rozstrzygnięć nie mogą według Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy wynikające z nich konsekwencje skonfrontować należy z treścią uzasadniania kontrolowanego wyroku Sądu I instancji. Rezultat tej konfrontacji jednoznacznie świadczy o tym, że zarzucane skargą kasacyjną naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. należało uznać za aktualizujące się w odniesieniu do pełnego spectrum przedstawionych powyżej sytuacji, co w konsekwencji nie mogło nie pozostawać bez wpływu na wniosek odnośnie do trafności zarzutu przedmiotowego naruszenia, albowiem wadliwości zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w prawnych deficytach uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w uzasadnieniu ograniczył się w zasadzie do obszernego przedstawienia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu brak jest w istocie oceny dokonanej samodzielnie przez Sąd I instancji. Ponadto uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne w odniesieniu do rozumienia art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t., na co zwrócił uwagę organ administracyjny w skardze kasacyjnej. Konsekwencją powyższego jest to, że za przedwczesną należało uznać ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze stwierdzone uchybienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Pismem procesowym z 16 stycznia 2023 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie stanowiska wyrażonego w skardze. Organ przedstawił replikę i nową argumentację opartą na art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w piśmie z 18 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1493/21 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 1493/21, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki, umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. Spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. i ustalenia, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za 2014 r. Strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012 tj. roku poprzedzającego rok bazowy. Zdaniem Strony rozliczenie kwoty udzielonej przez nią w 2010 r. ulgi podatkowej Urzędowi [...] poprzez rozłożenie na trzy lata kwoty podatku od nieruchomości w kwocie 57.195.977,01 zł powinno nastąpić wyłącznie w roku 2010 r. jako dochód należny. W powyższej sytuacji wykazane przez nią kwoty już uiszczonych przez Urząd [...] rat stanowiących dochód faktycznie uzyskany, stanowiący podstawę do uiszczenia wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za 2014 r. powinien skutkować uznaniem, że dokonała ona zawyżonych wpłat z tego tytułu, a w konsekwencji stwierdzeniem nadpłaty i jej zwrotem we wskazanej we wniosku kwocie. Minister Finansów twierdzi, że Strona w sposób prawidłowy, w oparciu o obowiązujące przepisy, dokonała przedmiotowej wpłaty do budżetu państwa we właściwej wysokości. Brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko Skarżącej. Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej i równoważącej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Część równoważąca subwencji ogólnej powstaje z wpłat gmin - art. 21 ust. 1 ustawy stanowi, że część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin ustala się w wysokości stanowiącej sumę łącznej kwoty wpłat gmin określonych w art. 29 oraz łącznej kwoty uzupełniającej części wyrównawczej subwencji ogólnej, o której mowa w art. 20 ust. 9 ustawy. W celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat oraz kwoty, o której mowa w art. 21a ust. 1 pkt 3, przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego - średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. - kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej "wskaźnikiem G", jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej "wskaźnikiem Gg". W myśl ust. 4 i 5 tego artykułu –wskaźnik G oblicza się dzieląc kwotę dochodów podatkowych gminy, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców gminy; wskaźnik Gg oblicza się dzieląc sumę dochodów podatkowych, ustalanych z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i 3, wszystkich gmin za rok poprzedzający rok bazowy przez liczbę mieszkańców kraju. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. - Gminy, w których wskaźnik G jest większy niż 150% wskaźnika Gg, dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. Zgodnie z art. 32 ust. 1 stanowi, że podstawę do wyliczenia wskaźników G, Gg stanowią dochody wykazane za rok poprzedzający rok bazowy w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, których obowiązek sporządzania wynika z przepisów o finansach publicznych w zakresie sprawozdawczości budżetowej, z uwzględnieniem korekt złożonych do właściwych regionalnych izb obrachunkowych, w terminie do dnia 30 czerwca roku bazowego (art. 32 ust. 1 ww. ustawy). W myśl zaś art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. - w celu ustalenia części wyrównawczej subwencji ogólnej i wpłat do budżetu państwa przyjmuje się dochody, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać z podatku rolnego, stosując do ich obliczenia średnią cenę skupu żyta, a z podatku leśnego - średnią cenę sprzedaży drewna, ogłoszone przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a w przypadku innych podatków, stosując do ich obliczenia górne granice stawek podatków obowiązujące w danym roku. Do dochodów, które jednostka samorządu terytorialnego może uzyskać, zalicza się także skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdza, że niezasadne jest stanowisko Ministra, że "treść art. 32 ust. 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t. jest jednoznaczna i nie daje organowi możliwości zajęcia odmiennego niż w przedmiotowej sprawie stanowiska w sprawie należnych od gminy wpłat na część równoważącą subwencji ogólnej. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla pominięcia przez organ wykazanych w sprawozdaniu uiszczonych rat należności uprzednio rozłożonej na raty, zaś ich wykazanie przez Gminę dokonane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za błąd". Skład orzekający sprawę uznaje i przyjmuje za prawidłową wykładnię wskazanych przepisów dokonaną przez Skarżącą w skardze. Wykładnia ta, w pełni akceptowana przez Sąd rozstrzygająca sprawę, zaaprobowana została przez Trybunał Konstytucyjny mocą postanowienia z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...], które wydane zostało z wniosku Rady Miejskiej w [...]. Przypomnieć należy, co wskazał Trybunał Konstytucyjny - w części mającej znaczenie w rozpoznawanej sprawie - w uzasadnieniu przywołanego postanowienia. Otóż umarzając postępowanie w odniesieniu do skarżonych regulacji (tj. m.in. art. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 3, art. 20 ust. 2, 3, 4, 5 i 6, art. 29 ustawy o dochodach j.s.t. oraz w zw. z § 8 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 11 Załącznika nr 39 do rozporządzenia oraz w zw. z § 8 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 Załącznika 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 165 ust. 1, art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji) ze względu na obligatoryjne przesłanki określone w ustawie o organizacji Trybunale Konstytucyjnym, Trybunał podkreślił, że przedstawiony we wniosku w zarysie problem konstytucyjny należało uznać za potencjalnie istotny. W konsekwencji, mając na celu zapewnienie realizacji wyznaczonego przez ustawę zasadniczą standardu ochrony kondycji finansowej jednostek samorządu terytorialnego, Trybunał uważał za właściwe wskazanie na wynik przeprowadzonej przez niego w zgodzie z Konstytucją wykładni art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. Trybunał Konstytucyjny wskazał - podzielając argumentację Sejmu - że w myśl art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. do dochodów, jakie jednostka samorządu terytorialnego może otrzymać, nakazuje zaliczyć "skutki finansowe wynikające z zastosowania, przewidzianych w przepisach prawa, ulg podatkowych i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Analizowana ustawa nie zawiera definicji "skutków finansowych", co uzasadnia przyjęcie założenia, że sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej jako konsekwencje, następstwa w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. W odniesieniu do powyższego podkreślono, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu na raty należności podatkowej ma swoje konsekwencje finansowe, to nie oznacza ona jednocześnie, że jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochód w danym roku, dobrowolnie z niego rezygnując (jak w wypadku umorzenia należności podatkowej czy zastosowania innych niż maksymalnych stawek podatkowych), ale że przesunęła w czasie jego uzyskanie. Artykuł 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Trybunał stwierdził, że przedstawiona wykładnia wyrażenia "skutki finansowe wynikające z zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych" w pełni koresponduje z wymaganiami stawianymi przez ustawę zasadniczą. Po pierwsze, zgodnie z art. 167 ust. 1 Konstytucji, jednostkom samorządu terytorialnego zapewnia się udział w dochodach publicznych odpowiednio do przypadających im zadań, przy czym jej art. 167 ust. 2 precyzuje, że dochodami tych jednostek są ich dochody własne oraz subwencje ogólne i dotacje celowe z budżetu państwa. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa Trybunału, z naruszeniem zasady adekwatności, wyrażonej w pierwszym wymienionym postanowieniu ustawy zasadniczej, mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy wykazane zostanie, że jednostki samorządu terytorialnego przy danych dochodach nie są w stanie realizować przynajmniej niektórych ze swoich zadań publicznych, ponieważ pomiędzy poziomem dochodów a zakresem zadań występują istotne dysproporcje. Nie znaczy to jednak, że przy ustalaniu przysługującego im uprawnienia do otrzymania subwencji ogólnej dopuszczalne jest posługiwanie się zniekształconym obrazem ich kondycji finansowej, co miałoby miejsce w razie dwukrotnego uwzględniania należności publicznoprawnych, w wypadku których zastosowano rozważane ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Po drugie, wzięcia pod uwagę wymagał również art. 165 ust. 1 Konstytucji - jednostki samorządu terytorialnego mają osobowość prawną. Przysługują im prawo własności i inne prawa majątkowe. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że owo kwestionowane dwukrotne uwzględnianie należności publicznoprawnych mogłoby skutkować nieuzasadnionym obarczeniem jednostki samorządu terytorialnego obowiązkiem dokonania wpłaty wyrównawczej bądź zwiększeniem jej wysokości, co powodowałoby uszczuplenie przysługujących takiej jednostce praw majątkowych. W efekcie Trybunał stwierdził, że przedstawiony rezultat interpretacji językowej art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. odpowiada również wymaganiom stawianym przez Konstytucję, a rozważane rozwiązanie zasługuje na akceptację. Trybunał analizie poddał jednak także dwa argumenty natury funkcjonalnej przemawiające przeciwko jego przyjęciu, uznając je ostatecznie za bezzasadne. Pierwszy argument opierał się na założeniu, że skoro w wypadku należności publicznoprawnych stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, o przyznaniu rozważanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych rozstrzyga samorządowy organ podatkowy albo – jeżeli są one pobierane przez urząd skarbowy - naczelnik tego urzędu "za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego" (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t.), to w rzeczywistości odpowiedzialność za stosowanie owych ulg spoczywa właśnie na tych jednostkach jako prowadzących w rozważanym obszarze własną politykę podatkową. Nie jest przy tym jednocześnie wykluczone, że korzystając z przyznanych im uprawnień, będą ich nadużywać, udzielając ulg w taki sposób, by zniekształcić obraz swojej kondycji finansowej, a tym samym uzyskać subwencję ogólną lub zwiększyć jej kwotę bądź uniknąć obowiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zmniejszyć jej wysokość. Odnosząc się do przedstawionego argumentu, Trybunał zauważył, że o ile w sensie szerokim posłużenie się w omawianym kontekście pojęciem polityki podatkowej można by uznać za usprawiedliwione, o tyle jego użycie w znaczeniu dosłownym wydaje się chybione. Rozstrzygnięcia dotyczące udzielenia omawianych ulg nie są bowiem przejawem aktywności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie polityki podatkowej, lecz stanowią prawne formy działania organów podatkowych. Jakkolwiek rozłożenie na raty lub odroczenie płatności należności publicznoprawnej następuje w ramach uznania administracyjnego, to wymaga ono stwierdzenia zaistnienia przesłanek przewidzianych w szczególności w art. 67a § 1 O.p., a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co następnie podlega weryfikacji zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i przez sądy administracyjne, z zastrzeżeniem, że chociaż na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody na zastosowanie jednej z wymienionych ulg nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego, to jednak podlega ono kontroli sądowoadministracyjnej łącznie z właściwą decyzją. Z kolei drugi argument wskazuje na okoliczność, że w razie zastosowania rozważanych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do opłaty prolongacyjnej (art. 57 O.p.), która miałaby niwelować stratę związaną z nieuzyskaniem lub zmniejszeniem subwencji ogólnej bądź z powstaniem obowiązku dokonania wpłaty wyrównawczej lub zwiększeniem jej wysokości. W tym zakresie Trybunał zauważył, że rozpatrywana opłata, która w wypadku należności publicznoprawnych stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego jest wprowadzana fakultatywnie przez radę takiej jednostki, stanowi jedynie - ogólnie ujmując - odpowiednik odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym jej stawka nie może być wyższa niż obniżona stawka owych odsetek (aktualnie 4% w stosunku rocznym). Trybunał odniósł się również do skarżonych przepisów rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W tym wypadku Trybunał zauważył, że badany akt normatywny nie został wydany na podstawie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ustanowiono go bowiem w celu wykonania ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.; dalej: u.f.p.), przy czym relewantna w omawianym zakresie jest treść art. 41 ust. 1, 2 i 6 u.f.p. Trybunał podkreślił, że rozporządzenie pełni dwie różne, chociaż niewątpliwie powiązane ze sobą funkcje. Z jednej strony, na podstawie art. 41 ust. 2 u.f.p., rozporządzenie określa zasady sporządzania przez jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki samorządu terytorialnego, poszczególnych sprawozdań, mających na celu dostarczenie określonych informacji z zakresu finansów publicznych, z drugiej zaś - ze względu na art. 32 ust. 1 u.d.j.s.t. - dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem, mają być podstawą wyliczenia wskaźników G i Gg, służących w wypadku gmin w szczególności ustaleniu uprawnienia do otrzymania i wysokości kwoty podstawowej oraz obowiązku dokonania i wysokości wpłaty wyrównawczej. Trybunał stwierdził, że przedstawiona przez niego wykładnia art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. pozwala ustalić poprawny sposób korzystania z danych o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w sprawozdaniach sporządzonych zgodnie z rozporządzeniem. Należało tu jednak uwzględnić dwa zakresy jego normowania: związany z wykonaniem art. 41 ust. 2 u.f.p. oraz związany z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. W pierwszym wypadku treść rozporządzenia ma służyć wykonaniu ustawy o finansach, określając jedynie reguły sporządzania poszczególnych sprawozdań mających na celu pozyskanie niezbędnych informacji z zakresu finansów publicznych. Nie można przy tym wykluczyć, że z pewnych względów dopuszczalne, a nawet wskazane było to, by dochody podatkowe, w wypadku których zastosowano określone ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wykazywać w sprawozdaniach zarówno w roku, w którym organ podatkowy podjął odpowiednią decyzję, jak i w roku bądź w latach, w których dany dochód został faktycznie uzyskany. W drugim wypadku, że wyłącznym źródłem obowiązku uwzględniania w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. danych o dochodach zawartych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego, sporządzanych na podstawie rozporządzenia, jest ustawa o dochodach, która samodzielnie określa również zakres tego obowiązku. W konsekwencji to treść ustawy o dochodach, a nie treść rozporządzenia rozstrzyga o tym, co ma być uważane za ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t., oraz o tym, na czym polega skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby naruszeniem fundamentalnej reguły wykładni systemowej zakazującej interpretowania aktów o wyższej mocy prawnej przez pryzmat aktów o niższej mocy prawnej. Trybunał uznał, że jak wynika z wcześniejszych ustaleń ulgami w spłacie zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. są - jeżeli pominąć umorzenie - rozłożenie na raty oraz odroczenie terminu płatności należności publicznoprawnej, a skutek finansowy wynikający z ich zastosowania, o którym mowa w tym przepisie, oznacza odsunięcie w czasie momentu uzyskania określonego dochodu podatkowego. Powoduje to w praktyce, że uwzględniając dane o dochodach zawarte w sprawozdaniach sporządzonych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie rozporządzenia, w wypadku należności, które rozłożono na raty lub których termin płatności odroczono, odpowiadający im dochód - w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. - należałoby brać pod uwagę tylko jednokrotnie, a mianowicie w roku bądź w latach, w których został on faktycznie uzyskany. Trybunał wyjaśnił zarazem, że selektywne uwzględnianie informacji o dochodach wykazanych w sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z arbitralnym stosowaniem rozporządzenia. Nie podważając bowiem istnienia obowiązku sporządzenia każdego z rozważanych sprawozdań zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, jeszcze raz podkreślił, że o tym, które z zawartych w nich danych powinny być brane pod uwagę w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., ustawa o dochodach decyduje samodzielnie. Akceptacja zaś przedstawionego stanowiska dezaktualizuje podniesiony przez wnioskodawcę problem konstytucyjny dotyczący rozporządzenia. W konkluzji Trybunał zastrzegł, że zignorowanie przedstawionej przez niego, a podzielonej przez Sejm interpretacji art. 32 ust. 3 zdanie drugie ustawy o dochodach j.s.t. oraz będącego jej konsekwencją stanowiska odnośnie do sposobu uwzględniania danych o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawartych w stosownych sprawozdaniach w zakresie związanym z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. może mieć poważne i niewątpliwie negatywne skutki dla finansów jednostek samorządu terytorialnego, jednak ostatecznie może również prowadzić do znacznie bardziej niepożądanych skutków dla finansów państwa w razie ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności odpowiednich regulacji. Do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt [...], obszernie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1407/18, który zapadł w sprawie wniosku Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2013 i 2014 oraz o zwrot nadpłaty. Podstawę tego wniosku stanowił taki sam stan faktyczny, tj. zawyżenie należnych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na subwencję ogólną z tytułu rozliczenia udzielonej w 2010 r. ulgi podatkowej w spłacie należności z tytułu podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy przy obliczaniu należnej kwoty wpłaty z tytułu części równoważącej subwencji ogólnej za lata 2013 i 2014, Strona była zobowiązana do uwzględnienia po raz drugi tego samego dochodu, który został już uprzednio uwzględniony przez nią na potrzeby obliczenia należnej wpłaty w odniesieniu do roku 2012. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że: "Mając na uwadze zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię ww. przepisów (w tym art. 32 ust. 3 u.d.j.s.t.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca kasacyjnie Gmina prawidłowo zarzuciła - (...) - iż nie powinna była dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2013 r. i 2014 r.". Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi wniesionej przez Skarżącą, mając na względzie jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych i biorąc pod uwagę ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 24 października 2019 r. - uznaje, że dwukrotne uwzględnienie skutków udzielonej ulgi w zapłacie podatku powoduje, iż kwoty przyjęte do wyliczenia wpłat należnych z tytułu części wyrównawczej subwencji ogólnej, nie znajdują oparcia w rzeczywistym stanie finansów jednostki. Oceny tej nie zmienia zmiana stanu prawnego, do której odwołuje się organ. Art. 32 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie przewiduje obowiązku dwukrotnego uwzględnienia tego samego dochodu podatkowego w sytuacji udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty. Na podstawie omawianych przepisów - oraz mając na względzie cel ustawy o dochodach j.s.t. jakim jest redystrybucja dochodów pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego - dochód uznany przez ustawodawcę za dochód podatkowy danego roku, nie może jednocześnie stanowić takiego dochodu w latach następnych. Gdyby przyjąć inaczej, wysokość wpłat na tzw. janosikowe nie byłaby uzależniona od dochodów gmin (ich potencjału dochodowego), czego wprost wymaga art. 32 ust 1 i 3 ustawy o dochodach j.s.t., ale od innej wielkości stanowiącej wielokrotność takich dochodów (co byłoby sprzeczne z Konstytucją). Jednolitość orzecznictwa traktowaną jako wartość uznawać należy za jeden z czynników determinujących rozumienie i realizowanie zasady niezawisłości sędziowskiej (art. 178 Konstytucji RP). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08). Wskazać wypada, mając na uwadze powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 1407/18, że rozbieżne kwalifikacje prawne tożsamych, lub zbliżonych stanów faktycznych, niewątpliwie przeczą dążeniu do zapewnienia możliwej jednolitości orzecznictwa, godząc tym samym w konieczność zapewnienia zaufania obywateli do Państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym kontekście Sąd wskazuje również na analogiczny do obecnie uzasadnianego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2215/23, dotyczący nadpłaty dokonanej również przez Gminą [...] we wpłacie do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważną subwencji ogólnej gmin za rok 2015. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1493/21, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu, wskazał, iż zadaniem Sądu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę będzie polegać na kontroli prawidłowości rozumienia (wykładni) przez organ administracji przywołanych przepisów prawa, a mianowicie z uwzględnieniem treści normy art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t.- jako przepisów prawa materialnego. Na wstępie zauważyć należy, iż przepis art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych art. 29, art. 30 i art. 70a, w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat. Przepis ten pozbawiał jednostki samorządu terytorialnego prawa domagania się zwiększenia zaniżonej kwoty odpowiednich części subwencji ogólnych lub zmniejszenia zawyżonej kwoty wpłaty wyrównawczej niezależnie od tego, co było przyczyną błędnego ustalania tych kwot. Kwestionując wprowadzone rozwiązanie, w poselskim projekcie ustawy o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz ustawy o finansach publicznych z 10 lipca 2014 r. (druk sejmowy nr 2667, VII kadencja) zaproponowano jego wyeliminowanie z systemu prawnego. W pkt II.11 uzasadnienia wspomnianego projektu wnioskodawcy wskazali, że: "(...) w art. 36 uchyla się ust. 10, który znosił konstytucyjnie gwarantowane pojęcie subwencji należnej oraz przewidywał pobranie wpłaty na część regionalną subwencji ogólnej dla województw w wysokości wyższej od należnej. Przepis ten budził wątpliwości co do zgodności z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2, w związku z art. 167 ust. 2 i ust. 3 oraz w związku z art. 165 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jednostka samorządu nie może dochodzić zwrotu kwot nadpłaconych tytułem wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną/równoważącą subwencji ogólnej, pomimo iż ustalenie kwoty należnej następuje na podstawie kryteriów ustawowych. Nadpłacona w sensie ekonomicznym kwota nie staje się nadpłatą w sensie prawnym, czyli kwotą nienależną budżetowi państwa, pomimo iż mechanizm wyrównawczy konstytucyjnie uzasadniony jest tylko wówczas, gdy działa tylko w zakresie niezbędnym, tj. uzasadnionym koniecznością poziomego wyrównania potencjałów dochodowych samorządów danego szczebla. Z drugiej strony, po stronie beneficjentów subwencji, regulacja art. 36 ust. 10 powoduje, iż w przypadku otrzymania subwencji w kwocie niższej od należnej - jednostce nie przysługuje możliwość domagania się wypłaty powstałej różnicy. Takie rozwiązanie godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, podważa zaufanie do stanowionego przez nie prawa, a także godzi w samodzielność samorządów podlegającej ochronie sądowej". Wykonując wytyczne Sądu Kasacyjnego należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zakresie, w jakim dotyczy sytuacji, w której gmina, z przyczyn niezależnych od niej, otrzymała część wyrównawczą lub równoważącą subwencji ogólnej w kwocie niższej od należnej bądź dokonała wpłaty określonej w art. 29 powołanej ustawy w kwocie wyższej od należnej jest niezgodny z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji. Tymże wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę przez art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2019 r. Odraczając termin utraty mocy obowiązującej art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t. w zakwestionowanym zakresie, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę konieczność zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do wprowadzenia odpowiednich zmian legislacyjnych, w tym precyzyjnego określenia przesłanek i trybu dochodzenia przez gminy należnych im kwot odpowiednich części subwencji ogólnej oraz zwrotu nadpłaconej kwoty wpłaty wyrównawczej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że celowe w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia będzie rozważenie przez ustawodawcę modyfikacji obowiązującego aktualnie rozwiązania również w wypadku pozostałych jednostek samorządu terytorialnego, tj. powiatów i województw. Istotne w sprawie jest, iż decyzja Ministra Finansów będąca przedmiotem niniejszego postępowania wydana została 14 września 2020 r., czyli po upływie 9 miesięcy od utraty przez ten przepis mocy obowiązującej. Bezsporne jest zatem, że Minister Finansów nie mógł oprzeć decyzji na przepisie, który na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego utracił już moc obowiązującą. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z 8 sierpnia 2023 r. (ST3.0281.2.2020/2023 PR7.0281.130.2023.HKFO) Minister, odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t., stwierdza, że został on zastosowany w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. poz. 1086, z późn. zm., dalej: "Ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r."). Ustawa z dnia 19 czerwca 2020 r., w art. 87 ust. 2 stanowi, że w sprawach dotyczących części wyrównawczej, równoważącej regionalnej subwencji ogólnej oraz wpłat, o których mowa w art. 29, art. 30 i art. 70a u.d.j.s.t., ustalonych na rok 2020 i lata wcześniejsze, stosuje się przepisy obowiązujące w tych latach. W konsekwencji powyższego, przy rozpatrywaniu wniosku Gminy w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłacie do budżetu państwa za rok 2014 należy uwzględnić stan prawny, jaki obowiązywał w 2014 r. Zgodnie z art. 36 ust. 10 u.d.j.s.t., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego otrzymała część wyrównawczą, równoważącą lub regionalną subwencji ogólnej, w kwocie niższej od należnej lub dokonała wpłat określonych art. 29, art. 30 i art. 70a, w kwocie wyższej od należnej - jednostce tej nie przysługuje zwiększenie odpowiedniej części subwencji ogólnej lub zmniejszenie wpłat. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwe zmniejszenie wysokości wpłat do budżetu państwa, co na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza, że nie jest możliwy zwrot nadpłaty. Sąd nie podziela zaprezentowanego powyżej stanowiska Ministra. Sąd stwierdza, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w składzie ukształtowanym zgodnie z Konstytucją, mają charakter wiążący. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Orzeczenie przez TK o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów norm w nim wskazanych. Następuje to z chwilą ogłoszenia orzeczenia TK, dokonanego w sposób wymagany w art. 190 ust. 2 Konstytucji. Wprawdzie akt normatywny uznany przez TK za niekonstytucyjny traci moc obowiązującą na przyszłość, to jednocześnie skutek w postaci uchylenia domniemania konstytucyjności przepisu następuje od jego wejścia w życie. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie i zasadniczo odrzuca się stanowisko, że wyrok taki wywołuje skutki jedynie na przyszłość. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, o której mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego wejścia w życie (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07; z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1079/17; z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 1764/16; z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 616/13 oraz II FSK 2285/12; z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 226/11 oraz I OSK 227/11; z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3245/19; z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I OSK 2718/17, CBOSA). Stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu zamyka zawsze drogę do stosowania normy w nim zawartej po dacie jej derogowania z powodu niekonstytucyjności. Wbrew twierdzeniom organu przepis, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jest sprzeczny z Konstytucją nie może być podstawą wydania orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przyjęcie poglądu organu oznaczałoby, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ustawy - przypomnieć należy, że nie obowiązującego już w dacie wydawania zaskarżonej decyzji - nie ma żadnego znaczenia prawnego dla dalszego stosowania przepisu o treści normatywnej zakwestionowanej przez Trybunał. Taki pogląd narusza spójność regulacji konstytucyjnych i nie jest do pogodzenia z konstytucyjną zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I OSK 2718/17). Nie do zaaprobowania jako zgodnego z prawem, przy treści wyroku TK z dnia 6 marca 2019 r. jest taka interpretacja organu, iż nowelizacja związana ze zwalczaniem epidemii COVID, a tym samym zmiana stanu prawnego, która nastąpiła dopiero z dniem 24 czerwca 2020 r. umożliwia niejako powrót do stosowania niekonstytucyjnego art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w swoim brzmieniu obowiązującym w latach 2013 - 2015, skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zakresie, w jakim dotyczy sytuacji, w której gmina, z przyczyn niezależnych od niej, otrzymała część wyrównawczą lub równoważącą subwencji ogólnej w kwocie niższej od należnej bądź dokonała wpłaty określonej w art. 29 powołanej ustawy w kwocie wyższej od należnej jest niezgodny z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji. Należy podkreślić, że interpretacja organu prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wydawanie niekorzystnych rozstrzygnięć dla Strony przez Ministra na podstawie art. 87 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1086, z późn. zm.) jedynie po dniu 24 czerwca 2020 r. (kiedy wszedł w życie ww. art. 87). W okresie bowiem pomiędzy 1 stycznia 2020 r. a 24 czerwca 2020 r. brak było przepisu o treści art. 87 ww. ustawy, na który mógłby powołać się Minister odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów (norm) o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Stanowisko przedstawione wyżej wzmacnia dodatkowo pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07, w którym podkreślono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa. Pominięcie wzruszenia domniemania konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną działania organu administracji publicznej (tj. art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t.) byłoby sprzeczne z regułami demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej z uwagi na konieczność ochrony wartości konstytucyjnych. Zwrócić należy uwagę, że akt normatywny uchylony (w całości lub w części) na skutek orzeczenia TK, niezależnie od odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, traci cechę domniemania konstytucyjności. Wzruszenie tego domniemania następuje już z momentem ogłoszenia wyroku Trybunału (por. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 października 2004 r. sygn. SK 1/04, OTK-A z 2004 r., nr 9 poz. 96, realizacja przez sądy gwarancji konstytucyjnych, na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu stawia możliwość wyboru przez sam sąd takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Z tych przyczyn Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art 36 ust. 10 ustawy o dochodach j.s.t. w zw. z art. 167 ust 1 i 2 Konstytucji - poprzez jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu braku możliwości zmniejszenia wpłat Gminy do budżetu państwa, a tym samym braku możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17, uznał iż uniemożliwienie gminom dochodzenia zwrotu zawyżonych subwencji ogólnej jest sprzeczne z Konstytucją. Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko Skarżącej, iż dla celów wyliczenia wysokości wpłat należnych z tytułu tzw. janosikowego nie powinna uwzględniać ponownie tego samego dochodu w rozliczeniu za 2014 r. Sąd badał legalność zaskarżonej decyzji wydanej 14 września 2020 r. Nie zawarta w niej argumentacja przedstawiona w piśmie Ministra z 18 stycznia 2024r. nie ma wpływu na ocenę wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, Minister winien uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię prawa. Wobec stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, opierając się na przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie drugim sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.