I SA/Gl 1339/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. D., W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.46.2022.6/BR UNP: 2401-22-188495 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.46.2022.6 /BR UNP: 2401-22-188495 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania W. i M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 czerwca 2022 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 14.460 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W. i M. D. (dalej: podatnicy, skarżący) złożyli za 2016 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT 36), w którym wykazali do opodatkowania przychody/dochody wynikające z informacji od płatników: Podatnik: przychody z emerytury/renty krajowej, przychody z tytułu praw autorskich i innych praw o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Podatniczka: przychody z emerytury/renty krajowej, dodatkowo w załączniku PIT ZG dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech, jako dochód o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Na podstawie otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji, NUS) ustalił, że podatniczka prowadziła na terenie Niemiec działalność gospodarczą polegającą na opiece nad osobami starszymi i pomocy domowej i w 2016 r. uzyskała z tego tytułu dochód, który nie został opodatkowany w Niemczech. Powyższa informacja stała się podstawą do przeprowadzenia czynności sprawdzających poprawność złożonego za 2016 r. zeznania PIT 36 . Pismem z dnia 15 lipca 2021 r. podatnicy zostali wezwani do złożenia korekty PIT 36, w ten sposób, aby dochód uzyskany w Niemczech został doliczony do podstawy opodatkowania. Wobec niezłożenia korekty zgodnej z ustaleniami organu NUS postanowieniem z dnia 20 października 2021 r., doręczonym w dniu 25 października 2021 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony dochód osiągnięty w Niemczech nie może być opodatkowany według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Nie został on opodatkowany w Niemczech, gdyż podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej za pośrednictwem położonego w Niemczech zakładu. Zostało to potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową, która odrzucając wniosek o wymiar podatku dochodowego stwierdziła, iż strona "nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z powodu braku miejsca zamieszkania i zwykłego pobytu w kraju i brakuje tego do przyjęcia ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie". Tym samym dochód tam osiągnięty powinien został opodatkowany w Polsce według zasad ogólnych. Konstatację tą potwierdzają oświadczenia strony, która podała, że usługi były wykonywane w domach podopiecznych, na terenie Niemiec strona nie była zameldowana w Niemczech, wszelkie usługi biurowe w imieniu podatniczki wykonywała firma S, od której wynajmowała również pomieszczenie biurowe, w którym nie przebywała, ponieważ usługi świadczyła w domach podopiecznych. Organ I instancji uznał, że źródłem przychodu była działalność gospodarcza prowadzona w Niemczech, co jest zgodne z definicją "działalności gospodarczej" zawartą w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. W kosztach uzyskania tego przychodu uwzględniono łączną kwotę 1854,55 zł obejmującą koszty podróży, koszty związane z usługą sporządzenia zeznania podatkowego oraz koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego w euro. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochody strony uzyskane na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, 2. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatek na opłacenie polisy ubezpieczeniowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 3. art. 7 w zw. z art. 5 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka) poprzez przyjęcie, że podatniczka nie uzyskiwała dochodów poprzez znajdujący się na terenie Niemiec zakład. Domagając się uchylenia decyzji organu I instancji zarzucono, że NUS dokonał błędnej wykładni umowy polsko-niemieckiej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że strona w 2016 r. na terenie Niemiec prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą (gewerbe) polegającą na świadczeniu usług opieki nad T. i E. M. w ich miejscu zamieszkania, a zatem poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy. Po pierwsze podatniczka wynajmowała biuro, w którym zgłoszona była siedziba firmy, tam były prowadzone ewidencje i odbierana korespondencja. Po drugie usługi były świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznych, oddanego do dyspozycji strony w celu sprawowania opieki nad nimi. W świetle Komentarza do modelowej Konwencji OECD sam fakt posiadania przez przedsiębiorstwo do własnej dyspozycji przestrzeni jest wystarczający do uznania istnienia zakładu. Nie jest przy tym konieczne sformalizowanie takiego posiadania, a zakład nie musi istnieć dłużej niż 6 miesięcy (strona świadczyła usługi w okresie: lipiec-sierpień oraz listopad-grudzień w 2015 r., w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. co łącznie stanowiło ponad 12 miesięcy).Taki okres jednoznacznie świadczy o stałości. Skoro zatem działalność strony była w całości prowadzona w miejscu, które należy uznać za zakład, to tym samym dochody te zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają opodatkowaniu w Niemczech. W odwołaniu wytknięto, że NUS skupił się na tym, że w Niemczech nie został zapłacony podatek dochodowy i na tym, że strona ma miejsce zamieszkania w Polsce, co jest bezsporne. Nie wskazał natomiast żadnych argumentów, na podstawie których zakwestionował posiadanie przez stronę zakładu na terenie Niemiec. Tymczasem mieszkanie podopiecznych stanowi zakład zarówno w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, jak i u.p.d.o.f. Zdaniem podatników wnioski, jakie organ wyciągnął z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową są nieuprawnione. Informacje te dotyczyły 2015 r. i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2016 r. Ponadto przytoczone w decyzji stanowisko z 2015 r. potwierdza, że strona nie miała miejsca zamieszkania w Niemczech (nie podlegała tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Natomiast w kwestii ograniczonego obowiązku podatkowego stwierdza jedynie, iż nie zaszła przesłanka do uznania, że strona zwykle przebywa w Niemczech. Niemiecki organ podatkowy stwierdził, że biuro, z którego usług podatniczka korzystała nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie odniósł się natomiast do kwestii, iż w analizowanym przypadku zakładem było udostępnione stronie mieszkanie, w którym sprawowała opiekę nad podopiecznymi. Samodzielnej analizy w tym zakresie nie dokonał również polski organ podatkowy mimo, iż był do tego zobowiązany. Nadto w odwołaniu zakwestionowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup polis turystycznych na czas pobytu w Niemczech, podnosząc, że na skutek ewentualnej choroby bądź wypadku strona musiałaby wracać do Polski, co spowodowałoby utratę źródła dochodu, a zatem warunek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zachowany. DIAS nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy strona w 2016 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w Niemczech, posiadając tam wyodrębniony zakład w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz umowy polsko-niemieckiej. Rozpatrując sprawę ponownie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania art. 127 O.p., na wstępie wskazano, że w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi NUS otrzymał od niemieckiej administracji informację dotyczącą okresu 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r., w której podano, że: "Podatniczka zarejestrowała działalność gospodarczą we właściwym urzędzie skarbowym w G.. Odstąpiono od przyznania numeru podatkowego dla celów podatkowych w dniu 27.03.2015 r. Wniosek o wymiar podatku dochodowego za rok 2015 złożony w urzędzie skarbowym w G. (deklaracja w podatku dochodowym za rok 2015) został również odrzucony. Odrzuceń dokonano ponieważ strona nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z powodu braku miejsca zamieszkania i zwykłego pobytu w kraju i brakuje tego do przyjęcia ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie. Dalsze zeznania podatkowe w podatku dochodowym nie zostały złożone. W Niemczech za lata 2014-2018 nie dokonano opodatkowania w podatku dochodowym." W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego strona w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. wyjaśniła, że w 2016 r. kontynuowała prowadzenie w Niemczech jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opieki nad osobami starszymi w ich miejscu zamieszkania. Zawierała umowy z rodzinami osób starszych bądź bezpośrednio z tymi osobami. Współpracowała też z pośrednikiem na terenie Niemiec, który zajmuje się poszukiwaniem klientów zainteresowanych takimi usługami. Stałe miejsce zamieszkania strona ma w Polsce. W latach 2016-2018 na terenie Niemiec świadczyła usługi wyłącznie w mieszkaniu klientów – T. i E. M., które zostało jej oddane do dyspozycji w celu świadczenia usług. W 2016 r. strona świadczyła usługi opiekuńcze przez 168 dni. Nie poszukiwała nowych klientów, ponieważ kontynuowała usługi opiekuńcze z roku 2015. Nadal korzystała z biura wynajmowanego w G. od niemieckiej firmy S, która także pośredniczyła w sprawach, co do których miała upoważnienie od podatniczki (poczta, niemieckie urzędy, propozycje umów z opiekunką prawną jej podopiecznych, itd.). W 2016 r. strona świadczyła usługi dla dwóch osób (małżonków), zamieszkałych pod jednym adresem i nie szukała innych zleceń. Umowę miała podpisaną z córką podopiecznych, która była również jedynym opiekunem prawnym swoich rodziców. Po okresie pracy strona wracała do domu w Polsce, aby nabrać sił, odpocząć i zająć się własną rodziną. Umowa obowiązywała od 2015 r. i zakres obowiązków nie zmienił się. Było to m.in.: gotowanie, utrzymanie czystości pomieszczeń mieszkaniowych, zakup żywności i art. drogeryjnych, pomoc podopiecznym przy toalecie osobistej, ubieranie się, karmienie, a także chodzenie na spacer i czuwanie w porze odpoczynku (we dnie i w nocy). Strona mieszkała z podopiecznymi, nie była tam zameldowana, miała do dyspozycji nieodpłatnie pokój oraz korzystała z wyżywienia, które sama gotowała dla podopiecznych, a także dokupowała sobie jedzenie. Nie zawierała żadnej umowy na prowadzenie księgowości z tytułu prowadzonej działalności w Niemczech. Nie ponosiła kosztów z tytułu księgowości, natomiast opłacała wynajem biura w G. i pośrednictwa administracyjnego w sprawach związanych z działalnością. Z tytułu wynajmu biura i jego prowadzenia płaciła 4,00 Euro za każdy dzień, w którym świadczyła usługi opiekuńcze. O kwoty należne, a wykazane na rachunkach - "Biuro S", czyli dla Biuro S. pomniejszała swoje wynagrodzenie, a kwoty dla Firmy S wynikające z rachunku na konto firmy miała przelewać córka podopiecznych. Pod pojęciem "środki pracy" zawartym w wystawianych w rachunkach należy rozumieć ponoszone drobne koszty związane z wykonywaną usługą, jak np. zużycie odzieży ochronnej, utrzymanie jej w czystości, zakup rękawic gumowych, środków ochrony i art. drogeryjnych, na które rachunków strona nie miała. Podatniczka nie zwracała się w 2016 r. do niemieckiego organu podatkowego o zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, bo działalność tą miała już zgłoszoną i zarejestrowaną w Urzędzie Miejskim w G. od 2015 r. Organ podatkowy miał stronie nadać numer podatkowy, o który zwróciła się także w 2015 r., ale otrzymała odmowę, od której odwołanie oddalono pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. W 2016 r. strona nie odprowadzała zaliczek na podatek, nie otrzymywała żadnych zwrotów, bo nie dokonywała wpłat. Nie prowadziła też żadnej ewidencji przychodów i rozchodów. Dochody uzyskane w Niemczech w 2016 r. obliczyła na podstawie zestawienia sporządzonego na odrębnym arkuszu, gdzie ujmowała dokumenty finansowe: wystawione przez siebie rachunki, koszty przejazdu do Niemiec i z powrotem do Polski, ubezpieczenia opłacone z tytułu przejazdu i pobytu w Niemczech. W toku postępowania strona okazała wystawione przez siebie rachunki oraz dokumenty kosztowe, natomiast odmówiła okazania korespondencji z niemieckim organem administracyjnym dotyczącej odmowy nadania numeru podatkowego . Dalej przywołano art. 3 ust. 1, art. 4 a, art. 5 pkt 22 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 lit. d, art. 7 ust. 1, art. 24 ust. 2 lit. a, art. 5 ust. 1 – ust. 7 umowy polsko-niemieckiej. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego DIAS wyszedł od stwierdzenia, że podatniczka w 2016 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W Polsce posiadała centrum interesów osobistych i gospodarczych, a w Niemczech w 2016 r. przebywała krócej niż 183 dni. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że działalność (usługi opiekuńcze) w Niemczech prowadzona była przez położony tam zakład, skutkiem czego całość osiągniętych przez stronę z tego tytułu dochodów należało opodatkować w Polsce. Generalną zasadą jest, że zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, gdzie przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę, co w przypadku polskiego podatnika - osoby fizycznej utożsamione będzie z miejscem, gdzie ten przedsiębiorca posiada rezydencję podatkową - czyli co do zasady centrum interesów osobistych i gospodarczych. Zasada ta może natomiast doznawać ograniczeń w odniesieniu do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą za granicą przez położony tam zakład. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy w świetle cytowanej wyżej umowy, działalność jest wykonywana poprzez zakład na terenie Niemiec, czy też bez takiego zakładu. Z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego - stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (ust. 1) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki" (ust. 2). Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (publ. LEX Bany Kazimierz, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5), do powstania zakładu na terytorium innego państwa niezbędne jest: 1) istnienie placówki działalności gospodarczej (tj. miejsca, gdzie działalność jest prowadzona); 2) stały charakter placówki (musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości); 3) prowadzenie działalności gospodarczej danego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru). Bazując dalej na Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji OECD określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówką może być miejsce na targowisku lub stanowisko w składzie celnym. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4). Nie jest określone w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju obecność w danej lokalizacji skutkuje powstaniem stałego zakładu. Precyzyjne określenie kiedy mamy do czynienia z taką sytuacją jest trudne. Jak wskazuje się w Komentarzu nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4.2). Kolejnym kryterium, jakie musi zostać spełnione jest to, aby placówka posiadała cechy stałości. Stałość należy rozumieć jako: 1. związek między placówką a określonym punktem geograficznym, 2. istnienie placówki przez odpowiednio długi czas, 3. cecha stałości przejawia się również w okoliczności, iż placówka nie powinna mieć charakteru przejściowego (tymczasowego) - placówka o charakterze stałym to taka placówka, która jest wykorzystywana z zamiarem prowadzenia działalności w sposób trwały. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, gdy jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy (komentarz do art. 5 - pkt 6). Jednocześnie Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6, prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej, niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego - w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie (komentarz do art. 5 - pkt 45.8). Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że strona w miejscu podanym w zgłoszeniu nie posiadała zakładu zagranicznego. Zakład, jako biuro, to miejsce, w którym wykonuje się w sposób regularny istotne czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie zapadają istotne decyzje, takie jak np.: zawieranie umów, przygotowywanie ofert, itp. Tymczasem podatniczka korzystała jedynie z serwisu biurowego, nie przebywała pod tym adresem, nie wykonywała w nim żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności. Udzieliła jedynie upoważnień do odbioru korespondencji i reprezentowania jej przed organami. Nawiązując do akcentowanego w toku postępowania czasowego przebywania w mieszkaniu podopiecznych, w celu realizacji zlecenia opieki, organ odwoławczy uznał, że nie można stwierdzić, że zamiarem podatniczki było prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji w sposób stały. Zdaniem DIAS wykonywanie usług opiekuńczych w miejscu wskazanym przez rodzinę podopiecznych (w miejscu ich zamieszkania) i udostępnienie wykonującej opiekę pomieszczenia do dyspozycji nie oznacza, że wykorzystując to pomieszczenie strona prowadziła działalność gospodarczą za pomocą zakładu. Obecność strony w mieszkaniu podopiecznych, nawet przy przyjęciu pełnego okresu wykonania tej konkretnej umowy w latach 2015-2018 (łącznie powyżej 12 miesięcy), jednak jedynie w celów wykonania tego, pojedynczego zlecenia (wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia) nie tworzyła stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Udostępnienie pomieszczeń przez zagranicznego zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności, wynikających z pojedynczego zlecenia, niemającego stałego charakteru, nie wystarcza dla przyjęcia stałego charakteru placówki. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że prawo do dysponowania mieszkaniem państwa M. umożliwia jej prowadzenie w nim działalności gospodarczej w pełnym znaczeniu, nie ograniczając go do przebywania w celu opieki nad rodzicami zleceniodawczyni. W świetle powyższego za uprawniony uznano wniosek, że podatniczka nie wykonywała z formalnego punktu widzenia działalności poprzez zakład położony w Niemczech. Takie stanowisko reprezentuje również niemiecki organ podatkowy, który wyraźnie wskazał, że strona nie spełniła warunków do objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym, gdyż nie posiada zakładu na terenie ich Państwa. Z tego właśnie powodu odmówiono nadania numeru podatkowego oraz przyjęcia zeznania za 2015 r. Wspomniana odmowa i odrzucenie zeznania za 2015 r. ma, wbrew zarzutom odwołania, istotne znaczenie dla oceny sytuacji w 2016 r. Bezsporne jest bowiem, że w 2016 r. podatniczka współpracowała z tym samym biurem oraz zajmowała się tymi samymi osobami na podstawie umowy zawartej w 2015 r. W 2016 r. nie zawierała innych umów, nie poszukiwała nowych klientów, nie wynajmowała innych miejsc dla celów prowadzonej działalności, nie dokonywała zmian w zgłoszeniu działalności do niemieckiego urzędu. Starała się jedynie o zmianę decyzji, składając odwołanie, którego niemiecki organ podatkowy nie uwzględnił. Każda osoba uzyskująca dochody z tytułu prowadzonej w danym roku podatkowym jednoosobowej działalności gospodarczej w Niemczech, jest co do zasady, zobowiązana do dokonania rozliczenia w tym kraju. Począwszy od 2016 r. podatniczka zaprzestała składania rozliczeń, prawdopodobnie z uwagi na odrzucenie przez organ niemiecki zeznania za 2015 r. Mimo to w Polsce uznawała ten dochód za zwolniony z opodatkowania. Głównym celem konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. Organ I instancji zobowiązany był zatem do wykorzystania przekazanej mu informacji. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że strona w 2016 r. świadczyła w Niemczech usługi w formie, której nie można zakwalifikować jako zakład zagraniczny (stałą placówkę). Podatniczka przyjeżdżała do Niemiec w celu wykonania konkretnego zlecenia w miejscu zamieszkania podopiecznych. Skoro tak, to całość osiągniętych przez nią dochodów powinna zostać opodatkowana w Polsce, według zasad określonych w u.p.d.o.f. Tym samym nie naruszono art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 7 w związku z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W odniesieniu do zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup polis ubezpieczeniowych DIAS wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także stwierdził, że wydatki takie nie są ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie DIAS wydatki na polisy ubezpieczeniowe obejmujące koszty leczenia, assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwego wypadku, świadczenia z tytułu śmierci i trwałego uszczerbku na zdrowiu oraz odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym mają charakter wydatków osobistych. Stanowią formę zabezpieczenia się na wypadek choroby lub wypadku i nie są wydatkami ponoszonymi w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowią formę zabezpieczenia się na wypadek choroby lub wypadku. Odpierając pozostałe zarzuty odwołania wskazano, że NUS prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organ I instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, do którego włączono informację uzyskaną od niemieckiej administracji skarbowej. NUS zwracał się także do podatników o przedstawienie posiadanych dokumentów. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe są zobowiązane do zebrania z urzędu wszelkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony, co oznacza, iż podatnik powinien z nim współdziałać w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 211/19). W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżących doradca podatkowy zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 179 § 1 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie z akt sprawy materiału dowodowego i błędne pouczenie strony. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochody uzyskane przez skarżącą na terenie Niemiec podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, - art. 7 w związku z art. 5 umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że skarżąca nie uzyskiwała dochodów poprzez znajdujący się na terytoriom Niemiec zakład. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (w tym kosztów podróży). W uzasadnieniu skargi zarzucono błędną interpretację pojęcia "zakład" zdefiniowanego w art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Rozwijając ten zarzut wskazano, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca prowadziła w 2016 r. na terenie Niemiec jednoosobową działalność gospodarczą (gewerbe) polegającą na świadczeniu usług opieki nad małżonkami M. w ich miejscu zamieszkania. Zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, Jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Skarżąca ma miejsce zamieszkania w Polsce, stąd też prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, mimo iż zarejestrowane w Niemczech, jest przedsiębiorstwem Polski. Jednakże, zdaniem strony skarżącej, dochody uzyskiwane przez to przedsiębiorstwo podlegają w całości opodatkowaniu w Niemczech, gdyż działalność jest w całości prowadzona poprzez znajdujący się w Niemczech zakład. Zgodnie z art. 5 umowy polsko-niemieckiej w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Podatniczka świadczyła w 2016 r. usługi opieki nad małżonkami M. w ich miejscu zamieszkania. Mieszkanie to stanowiło "zakład" w rozumieniu przepisów podatkowych. Definicja "zakładu" zawarta w umowie polsko-niemieckiej wskazuje na trzy najważniejsze kryteria zakładu: 1. istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń, 2. stały charakter tej placówki - musi być ona utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości, 3. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona. Na powyższe kryteria zwrócił także uwagę DIAS, jednakże nie dokonał ich oceny w kontekście niniejszej sprawy. Skarżąca świadczyła w 2016 r. usługi opieki opiekuńcze w mieszkaniu podopiecznych, które zostało jej oddane do dyspozycji w celu sprawowania opieki. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (w oparciu, o którą dokonuje się interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) wskazuje, iż sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie jest też wymagana obecność przedsiębiorcy w tym miejscu. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Placówka może być wykorzystywana w sposób bezumowny. W tym stanie rzeczy, jak podkreślono, tą placówką jest mieszkanie podopiecznych w Niemczech. Zgodnie z definicją placówka musi być stała, a więc musi więc znajdować się przez określony czas w określonym miejscu. Zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Przy czym placówka może stanowić zakład nawet wtedy, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż 6 miesięcy. Kryterium to nie ma oczywiście rangi przepisu prawnego, należy więc interpretować je jako pomocnicze, w powiązaniu z innymi kryteriami świadczącymi o stałości bądź tymczasowości zakładu. Skarżąca świadczyła usługi w mieszkaniu podopiecznych w okresie: lipiec - sierpień oraz listopad - grudzień w 2015 r. oraz ponad 160 dni w 2016 r., w tym mieszkaniu usługi świadczone były także w 2017 i 2018 r., łącznie przez ponad 12 miesięcy, co jednoznacznie świadczy o "stałości". Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje również na wyjątki od tej reguły i sytuacje, gdy nawet krótszy okres wykorzystywania placówki może zostać uznany za istnienie zakładu. Jeden z tych wyjątków dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie - w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. Ten wyjątek w szczególny sposób może się odnosić do niewielkich, np. jednoosobowych firm - wyjazd przedsiębiorcy do drugiego państwa w celu świadczenia usług za pośrednictwem placówki oznacza, że działalność nie jest prowadzona w kraju siedziby, a tym samym taka placówka zostanie potraktowana jako zakład, nawet jeżeli istniała krócej niż 6 miesięcy. Wobec powyższego skoro działalność skarżącej w całości była prowadzona w Niemczech w miejscu, które należy uznać za zakład, to tym samym dochody te zgodnie z umową polsko-niemiecką podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Organ odwoławczy kwestionując stanowisko strony o uzyskiwaniu dochodów poprzez zakład znajdujący się w Niemczech podniósł, że nie można stwierdzić, iż zamiarem podatniczki było prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji w sposób stały. Tymczasem przytoczone (również przez organ odwoławczy) definicje zakładu oraz interpretacja pojęcia "stałości" zawarta w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje na "zamiar prowadzenia działalności w sposób stały" jako warunku stałości placówki. Przeciwnie, placówka może stać się "stała placówką" nawet jeśli przedsiębiorca planował wykorzystywać ją w sposób krótkotrwały (przykładowo, budowa zostanie uznana za zakład jeżeli jest prowadzona dłużej niż 12 miesięcy, nawet jeśli przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy). Ponadto DIAS w żaden sposób nie wyjaśnił, skąd czerpie wiedzę o "zamiarach" skarżącej. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie uzależnia pojęcia "stałości placówki" od "zamiaru" przedsiębiorcy. Wskazuje natomiast na faktyczne okoliczności, przyjmując, że placówka ma charakter stały, jeśli: - istnieje dłużej niż sześć miesięcy - mieszkanie państwa M., które stanowi zakład było wykorzystywane przez stronę w latach 2014-2018 przez okres przekraczający łącznie 12 miesięcy, - działalność ma charakter powtarzalny - strona systematycznie świadczyła usługi opieki w tym mieszkaniu w kilkumiesięcznych okresach (jak wskazuje Komentarz - każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów) - działalność jest prowadzona wyłącznie w danym państwie – działalność strony była prowadzona wyłącznie w Niemczech, w mieszkaniu podopiecznych. Wobec powyższego placówka wykorzystywana przez stronę miała stały charakter. Dalej autor skargi nawiązał do twierdzenia DIAS, że obecność strony w mieszkaniu podopiecznych, nawet przy przyjęciu pełnego okresu wykonania tej konkretnej umowy przez okres powyżej 12 miesięcy miała za cel wykonanie pojedynczego zlecenia, wobec czego nie tworzyła stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zakładu) w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym kontekście podniósł, że wskazane przez DIAS "pojedyncze zlecenie" stanowiło istotę działalności gospodarczej skarżącej, która nie wykonywała innych prac i nie poszukiwała też innych zleceń (dostrzec tu można analogię do budowy). Następnie, polemizując z twierdzeniem organu odwoławczego, że udostępnienie pomieszczeń przez zagranicznego zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności, wynikających z pojedynczego zlecenia, niemającego stałego charakteru, nie wystarcza dla przyjęcia stałego charakteru placówki pełnomocnik skarżących wskazał, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Strona w mieszkaniu podopiecznych prowadziła działalność gospodarczą i nie było to "pojedyncze zlecenie" a istota tej działalności gospodarczej, której strona nie prowadziła w żadnym innym miejscu poza tym mieszkaniem. W nawiązaniu do twierdzenia DIAS, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że prawo do dysponowania mieszkaniem państwa M. umożliwia jej prowadzenie w nim działalności gospodarczej w pełnym znaczeniu, nie ograniczając go do przebywania w celu opieki nad rodzicami zlecającej usługę podniesiono, że DIAS zdaje się uważać, że sprawowanie opieki 24 godziny na dobę nad dwojgiem podopiecznych nie jest "prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnym znaczeniu". Nadto wytknięto, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym jego zdaniem jest "działalność gospodarcza w pełnym znaczeniu". Jak wskazuje Komentarz: "Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką". Strona nie musiała mieć dokumentu czy formalnego "zezwolenia" na dysponowanie placówką, skoro opieka nad seniorami sprowadza się do swobodnego korzystania z pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w mieszkaniu. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że DIAS, opisując działania organu I instancji w zasadzie potwierdził, że NUS naruszył przepisy dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego. Skoro bowiem NUS występował do niemieckiej administracji podatkowej w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2015 r. o informacje dotyczące okresu od 01.01.2014 do 31.12.2018 r., to bezpodstawnie zbierał materiał dowodowy nie dotyczący okresu, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Nadto NUS postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. wyłączył z akt postępowania wniosek o wymianę informacji o numerze ref. [...]. Wniosek ten został wysłany w 2019 r., a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego za 2016 r., co może oznaczać, że organ zbierał materiał dowodowy nie dotyczący aktualnie prowadzonego postępowania. Ponadto, uzasadniając wyłączenie z akt postępowania tego wniosku organ podatkowy wskazał jedynie na przesłankę "interesu publicznego", nie wskazując jaki interes publiczny zostałby naruszony poprzez udostępnienie stronie zapytania wysłanego do administracji innego państwa, w sytuacji gdy zapytanie to rzekomo dotyczyło postępowania prowadzonego wobec skarżącej za 2015 r. Tym samym NUS naruszył art. 179 § 1 O.p., bezpodstawnie odmawiając umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, a także błędnie pouczając ją, wbrew treści art. 179 § 3 O.p., że nie przysługuje jej zażalenie. DIAS aprobując naruszenie przepisów postępowania przez organ I instancji uznał, że wykorzystanie materiału dowodowego dotyczącego 2015 r. w postępowaniu dotyczącym 2016 r. jest uzasadnione gdyż "w roku 2016 współpracowała Pani z tym samym biurem oraz zajmowała się tymi samymi osobami na podstawie umowy zawartej w roku 2015. W 2016 roku nie zawierała Pani innych umów, nie poszukiwała nowych klientów, nie wynajmowała innych miejsc dla celów prowadzonej działalności, nie dokonywała zmian w zgłoszeniu działalności do niemieckiego urzędu." Tym samym organ odwoławczy, niejako w imieniu niemieckiego organu podatkowego, stwierdził, że nawet gdyby skarżąca zwróciła się o nadanie numeru podatkowego w 2016 r., to również otrzymałaby odmowną decyzję. Oznacza to, że dla organów podatkowych brak dowodu w sprawie dotyczącej 2016 r. uzasadnia posłużenie się dowodem dotyczącym 2015 r. Zdaniem pełnomocnika skarżących dokonana przez DIAS ocena prawna jest także wadliwa z uwagi na fakt, że organ ten z jednej strony stwierdził, iż każda osoba uzyskująca dochody z tytułu prowadzonej w danym roku podatkowym jednoosobowej działalności gospodarczej w Niemczech, jest co do zasady zobowiązana do dokonania rozliczenia w tym kraju, a jednocześnie wskazywał, że stosownie do art. 7 ust. 1 wspomnianej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Według decyzji organu I instancji w informacji przesłanej przez niemiecką administrację skarbową stwierdzono, że strona "nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z powodu braku miejsca zamieszkania i zwykłego pobytu w kraju i brakuje tego do przyjęcia ograniczonego obowiązku podatkowego w krajowym zakładzie". Przytoczony przez NUS cytat fragmentu wypowiedzi niemieckiego urzędu skarbowego w G. potwierdza fakt, iż skarżąca nie miała miejsca zamieszkania w Niemczech (nie podlegała tam więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), natomiast w kwestii "ograniczonego obowiązku podatkowego" stwierdza jedynie, iż nie zaszła przesłanka do uznania, że podatniczka "zwykle przebywa" w Niemczech. Niemiecki organ podatkowy stwierdził, że biuro, z którego usług korzystała strona nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Nie odniósł się jednak do kwestii, iż w tym przypadku zakładem było udostępnione jej mieszkanie, w którym sprawowała opiekę nad podopiecznymi. Ponieważ organ podatkowy wyłączył z akt sprawy zapytanie, które skierował do niemieckiej administracji podatkowej, to tym samym nie można w pełni odnieść się do cytowanego fragmentu odpowiedzi. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżąca od 26 czerwca 2014 r. do 22 marca 2018 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na opiece nad małżonkami M. w Niemczech. Osoby te mieszkały w Niemczech i w tym kraju sprawowana była opieka. Jasne jest więc, że strona przebywała w Niemczech i pobyt ten nie był krótkotrwały. Negując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na polisę ubezpieczeniową autor skargi podniósł, że ubezpieczenie zdrowotne zapewniało stronie opiekę zdrowotną w Niemczech w okresie świadczenia usług, bez której skarżąca mogłaby ponieść koszty opieki zdrowotnej przewyższające przychody z tytułu świadczonych usług. Ponadto brak ubezpieczenia na terytorium Niemiec mógłby spowodować konieczność powrotu do Polski w celu leczenia, a tym samym spowodowałby utratę źródła przychodów. Zaznaczył także, iż O.p. nie nakłada na stronę postępowania podatkowego obowiązku "wykazania korzystnych dla siebie skutków prawnych", to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazano w szczególności, że czynności sprawdzające zostały podjęte w oparciu o otrzymaną informację spontaniczną od niemieckiej administracji skarbowej. Za 2015 r. i kolejno 2016 r. zostały wszczęte postępowania podatkowe (postępowanie podatkowe za rok 2015 r. zostało zakończone decyzją ostateczną, na którą skarżący złożyli skargę oddaloną nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt ISA/GI 1035/21.   Dowód zebrany w trakcie postępowania za 2015 r. w postaci wniosku o wymianę informacji o numerze referencyjnym [...]. został włączony do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2016 postanowieniem NUS z dnia 30 listopada 2021 r. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w sprawie można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających czy innych postępowań mogą zostać włączone do akt danej sprawy. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. NUS wyłączył przedmiotowy wniosek z jawności. Wbrew twierdzeniom skarżących w postanowieniu tym zaznaczono, że za interes publiczny uznano ochronę danych objętych tajemnicą oraz danych osobowych osób trzecich. Wskazano również, że wniosek o udzielenie informacji przez inne państwo członkowskie, zgodnie z postanowieniem artykułu 16 ustęp 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. podlega tajemnicy służbowej. Wskazane postanowienie nie stanowiło rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 179 § 3 O.p. Strony bowiem w postępowaniu podatkowym przed NUS nie wniosły żądania umożliwienia zapoznania z aktami wyłączonymi z jawności. Zarzut błędnego pouczenia w kwestii zażalenia jest zatem bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 sierpnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 czerwca 2022 r. określającą wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy skarżąca świadczyła usługi opiekuńcze na terytorium Niemiec poprzez swój mieszczący się tam zakład w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadziła na terytorium Niemiec działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Tożsame zagadnienie było przedmiotem nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1035/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym wobec skarżących w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego 2015 r. W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nim argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną. W przedmiocie tym analogicznie wypowiedział się także WSA w Gorzowie Wlkp. w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 410/22. Na wstępie podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124). Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2). Z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 ww. umowy polsko-niemieckiej definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". W konsekwencji należy uznać, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zdaniem Sądu, w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej stwierdzenie "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08). Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej jest bowiem ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, że dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. W odniesieniu do interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego. Przypomnieć wypada, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego u.p.d.o.f. co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa. Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: "KWPT"). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (zob. United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnie funkcjonalną (por. wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1398/10, 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 917/08). Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KWPT. Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KWPT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że analiza Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji prowadzi do wniosku, że: - określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4). - nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (komentarz do art. 5 - pkt 4.2). - placówka musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym (komentarz do art. 5 - pkt 5), a także określony stopień trwałości, placówka nie może mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy (komentarz do art. 5 - pkt 6 ). Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, Niemcy zastrzegły sobie własne stanowisko dotyczące zakresu i granic stosowania wskazówek zawartych w punkcie 6, prezentując pogląd, że aby zezwolić na założenie stałej placówki gospodarczej, niezbędny stopień trwałości wymaga pewnego minimalnego okresu obecności w danym roku, bez względu na powtarzalny lub inny rodzaj działalności. Niemcy nie zgadzają się szczególnie z kryterium czynnika ekonomicznego - w celu uzasadnienia wyjątku od wymogów kwalifikujących obecność i trwanie (komentarz do art. 5 - pkt 45.8). Nadto wymaga podkreślenia, że w ww. Komentarzu przeprowadzony został test prawa do dysponowania miejscem w celu określenia zakładu. Posłużono się czterema przykładami. Przy czym pierwsze trzy wskazują, że wymogiem jest pewien zakres faktycznej kontroli nad określonym miejscem i minimum samodzielności co do sposobu jego wykorzystywania (używania czy zasad przebywania). Natomiast czwarty przykład odnosi się do działalności malarza. Jego umieszczenie w komentarzu do dziś jest przedmiotem sporów w doktrynie, a formalne zastrzeżenie do niego złożyły Niemcy, podnosząc jego niezgodność z pkt 4.2. komentarza, który kwestionuje samą obecność w danym miejscu jako przesłankę pozostawania tego miejsca w dyspozycji (komentarz do art. 5 - pkt 45.7). W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech polegającą na "opiece nad osobami starszymi, pomoc domowa". Działalność ta została zarejestrowana w dniu 26 czerwca 2014 r. i wyrejestrowana z dniem 22 marca 2018 r. Jako miejsce siedziby wskazano biuro w G., wynajęte od "S". Z umowy najmu wynika, że podmiot ten wynajmuje i oddaje podatniczce w podnajem pomieszczenia do użytku (pkt 1.1 umowy). Jednocześnie wskazano, że najemca jest poinformowany, że przedmiot najmu może i będzie używany przez innych najemców, Najemcy jako wspólnota biurowa uzgadniają między sobą czas i sposób użytkowania przedmiotu podnajmu. Jednocześnie z oświadczenia podatniczki wynika, że nie przebywała w biurze, ponieważ usługi wykonywała w domu podopiecznych. Wszelkie usługi biurowe wykonywała również firma "S " (usługi związane z serwisem biurowym, m.in. firma była upoważniona do reprezentowania podatniczki w urzędach, w czynnościach dotyczących działalności gospodarczej, do składania wniosków i oświadczeń oraz przyjmowania korespondencji w jej imieniu). Podatniczka jedynie ponosiła koszty związane z wynajmem biura i serwisem usług biurowych. Z powyższego wynika zatem, że miejsce zgłoszonej działalności gospodarczej nie może być uznane za zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Brak jest bowiem elementu zamiaru stałego wykorzystywania biura jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Biuro to w istocie miało jedynie charakter pomocniczy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istotą prowadzonej przez skarżącą działalności nie było świadczenie usług biurowych pod adresem w G., lecz opieka nad osobami starszymi w domach podopiecznych, obejmująca m.in.: gotowanie, utrzymanie czystości pomieszczeń mieszkaniowych, zakup żywności i art. drogeryjnych, pomoc podopiecznym przy toalecie osobistej, ubieranie się, karmienie, a także chodzenie na spacer i czuwanie w porze odpoczynku (we dnie i w nocy). Bezsporne jest także, że podatniczka, posiadająca w 2016 r. centrum interesów życiowych w Polsce, nie będąc zameldowana w Niemczech, w 2016 r. przez 168 dni świadczyła w Niemczech usługi opiekuńcze wyłącznie na rzecz T. i E. M. w ich mieszkaniu. Wobec tych okoliczności strona domagała się stwierdzenia, że skoro świadczyła opiekę na rzecz tych (jako jedynych) podopiecznych i czynności opiekuńcze realizowała mieszkaniu, w którym udostępniono jej pomieszczenia (24 h/dobę) to miała w tym mieszkaniu stałą placówkę. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że skarżąca nie prowadziła na terenie Niemiec działalności gospodarczej przy wykorzystaniu zakładu. Mieszkanie podopiecznych nie przechodzi bowiem testu "dysponowania placówką" wynikającego z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż nie można mu przypisać "stałego" charakteru. O ile bowiem pobyt skarżącej przez całą dobę w domu podopiecznych wiązał się z pełnieniem opieki nad tymi osobami i w tym też zakresie strona prowadziła typowe gospodarstwo domowe, o tyle nie oznacza to swobodnego dysponowania mieszkaniem podopiecznych, w którym aktualnie skarżąca razem z nimi zamieszkiwała, jako siedziby działalności gospodarczej. Wprawdzie, jak akcentowano, pobyt w domu podopiecznych wiązał się z usługą świadczoną 24 h/dobę, ale nie oznaczał przekazania stronie minimum samodzielności co do sposobu wykorzystywania tego mieszkania. Należy również mieć na uwadze zastrzeżenia Niemiec co do pojęcia "zakładu" wypracowane na przykładzie malarza, który przez określony tylko czas wykonuje swoje czynności w biurowcu klienta. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zbyt daleko idąca byłaby interpretacja, zgodnie z którą wystarczająca jest sama obecność przedsiębiorcy w konkretnym miejscu, by uznać, że miejsce to jest oddane do jego dyspozycji. W konsekwencji należy uznać, że skarżąca nie mogła prowadzić zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, bowiem za takie miejsce nie można uznać ani biura w G., ani mieszkania podopiecznych, na rzecz których strona świadczyła usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Jak więc wykazano niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Wskazywany w skardze art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. nie mógł być w realiach tej sprawy zastosowany. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy i dokonano jego właściwej oceny, wywodząc zasadnie, że skarżąca nie prowadziła zakładu na terytorium Niemiec, a w związku z tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Organy dokonały również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji umowy polsko-niemieckiej. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że czynności sprawdzające zostały podjęte w oparciu o otrzymaną informację spontaniczną od niemieckiej administracji skarbowej. Podstawę wysłania powyższej informacji stanowi Dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1) oraz art. 27 umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy dyrektywa ta ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2, zatem wszelkich podatków. Dokument ten jest zatem dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły zatem pominąć ww. informacji. Dowód zebrany w trakcie postępowania za 2015 r. w postaci wniosku o wymianę informacji o numerze referencyjnym [...]. został włączony do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2016 r. postanowieniem NUS z dnia 30 listopada 2021 r. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w sprawie można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających czy innych postępowań (w tym postępowań dotyczących innych lat podatkowych) mogą zostać włączone do akt danej sprawy. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. NUS wyłączył przedmiotowy wniosek z jawności. Wbrew zarzutom skargi w postanowieniu tym zaznaczono, że za interes publiczny uznano ochronę danych objętych tajemnicą oraz danych osobowych osób trzecich. Wskazano również, że wniosek o udzielenie informacji przez inne państwo członkowskie, zgodnie z postanowieniem artykułu 16 ustęp 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. podlega tajemnicy służbowej. Wskazane postanowienie nie stanowiło zatem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 179 § 3 O.p. Strony bowiem w postępowaniu podatkowym przed NUS nie wniosły żądania umożliwienia zapoznania się z aktami wyłączonymi z jawności. Zarzut błędnego pouczenia w kwestii zażalenia jest zatem bezpodstawny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3506/14). Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które nie są niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 23/16). Wobec powyższego należało zaaprobować twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na polisy ubezpieczeniowe (w których zresztą podano cel turystyczny wyjazdu do Niemiec) obejmujące koszty leczenia, assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwego wypadku, świadczenia z tytułu śmierci i trwałego uszczerbku na zdrowiu oraz odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym mają charakter wydatków osobistych. Stanowią formę zabezpieczenia się na wypadek choroby lub wypadku i nie są wydatkami ponoszonymi w celu powstania lub zwiększenia przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Akceptacja stanowiska strony skarżącej w tym zakresie prowadziłaby w dalszej kolejności do nieuprawnionego wniosku, że również poniesione przez przedsiębiorcę jednoosobowego koszty leczenia służą zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodów. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.