I FSK 634/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. j. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 597/20 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. j. z siedzibą w O. kwotę 13.024 (słownie: trzynaście tysięcy dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 597/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 17 lipca 2020 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) w decyzji z dnia 10 września 2018 r., stwierdził, że za okres objęty postępowaniem Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp.k. oraz przez firmę L.Z. M. Zdaniem NUS wskazane w tych fakturach telefony komórkowe [...] nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności podatkowych, przez co Strona nie spełniła materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT. Zdaniem Organu pierwszej instancji Podatnik w zakresie transakcji z ww. firmami nie wykonywał działalności gospodarczej, nie realizował dostaw i nie był podatnikiem, w tym w ramach procedury Tax Free. Nadto ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. NUS zakwestionował także prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. sp. z o.o., dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego (aparaty, kamery, obiektywy) oraz notebooka z uwagi na fakt, że podmiot ten nie istnieje. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 1.3. Sąd pierwszej instancji, w wyniku rozpoznania skargi Spółki stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Jak wskazał WSA istota sporu sprowadzała się do tego, czy transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe [...], mieściły się w ramach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz czy faktury dotyczące sprzedaży telefonów, wystawione na rzecz i przez Spółkę, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym czy mogły stanowić dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sporem objęte były także transakcje dotyczące zwrotu podatku VAT podróżnym i prawem do zastosowania do takich dostaw stawki podatku 0% w procedurze Tax Free. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo wskazały i omówiły okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Zdaniem WSA przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja poddała się weryfikacji, była logiczna i przekonująca, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u Skarżącej transakcji obrotu telefonami i odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Miały też podstawy do uznania, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach. Według Sądu pierwszej instancji świadczy o tym wiele ustalonych przez organy faktów, w tym czas handlu telefonami komórkowymi firmy [...], sposób składania zamówień, tempo zawierania transakcji. Smartfony [...] zostały zafakturowane jako nabyte i wykazane jako sprzedane przez poszczególne ogniwa uczestniczące w łańcuchu dostaw, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i nienależnego odliczania podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie, a następnie ubiegania się o zwrot podatku. W tym sztucznym schemacie nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych i aby uniknąć przemieszczania smartfonów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, składowano je w centrach logistycznych, gdzie wyprowadzenie ich z tych centrów następowało w celu dokonania wywozu poza terytorium kraju. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu telefonami", pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizmy zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym Skarżąca brała udział. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Skoro wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami to nie można było przyjąć, że realizowane były dostawy o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem WSA organy dokonały prawidłowej oceny działań Skarżącej, jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych, który wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym. Spółka zajmująca się handlem [...], [...] oraz świadczeniem usług [...] podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o handel telefonami i zaufała nieznanym sobie wcześniej firmom. Rozszerzenie działalności nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi zabiegami, a Podatnik nie poniósł wydatków na reklamę, co nie stanowiło problemów ze znalezieniem zarówno dostawców, jak i nabywców telefonów. Strona nie zawarła z firmami dokonującymi dostaw pisemnych umów, nie wysyłała żadnych pisemnych zamówień, a poza fakturami nie posiadała żadnych dokumentów związanych z wzajemnymi rozliczeniami, poza fakturami. Nie była w siedzibie tej firmy, ani w jej magazynie, nie spotkała się z jej przedstawicielem, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Weryfikację swojego podstawowego kontrahenta ograniczyła do sprawdzenia, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Pomimo tego, że sprzedawała telefony detalicznie, podróżnym z Ukrainy, towary nie były przedmiotem ekspozycji, a przypadkowy klient nie miał możliwości jego nabycia. Te i inne okoliczności świadczyły o tym, że Strona nie była niezależnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ale wykonywała z góry przypisaną jej rolę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pozostającym w dobrej wierze, nie posiadającym żadnej wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu i nie może być oceniana wyłącznie w zakresie kontaktów z bezpośrednimi dostawcami. Prawidłowo zatem zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie tych transakcji. W odniesieniu natomiast do transakcji Podatnika w systemie Tax Free WSA stwierdził, że zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie zostały uznane za pozostające poza systemem VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie: I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnej części akt sprawy tj. dotyczącej transakcji nabycia przez Skarżącą towarów od firmy E. sp. z o.o. oraz dalszych dostaw towarów nabytych od ww. spółki obcokrajowcom w procedurze Tax Free, a tym samym zaniechanie uczynienia podstawą wydanego wyroku tej istotnej części akt danej sprawy, podczas, gdy zgodnie z tymi przepisami sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i w jej granicach, do stanowiło przyczynę niedopuszczalności wydania wyroku; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o własne dowolne twierdzenia Sądu dotyczące stanu faktycznego sprawy, nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, które nie były przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, czyli wykraczające poza zebrany w sprawie i utrwalony w jej aktach materiał dowodowy, będące własną interpretacją (nadinterpretacją) Sądu, w tym również będące konsekwencją wykorzystania sztywnych elementów zastosowanego modelu uzasadnienia wyroków w przedmiocie karuzel podatkowych, co stanowi przyczynę niedopuszczalności wydania wyroku przy zastosowaniu takiego abstrakcyjnego wzorca, gdy zgodnie z powołanymi przepisami Sąd powinien rozstrzygać w granicach danej sprawy na podstawie akt sprawy; 3. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem indywidualnych akt sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku nie w granicach danej sprawy, lecz poprzez zamieszczenie w części odpowiadającej uzasadnieniu wyroku treści jakiegoś uniwersalnego szablonu, kanonu, szymela, matrycy, schematu, wzorca stworzonego na potrzeby toczących się postępowań karuzelowych, mającego imitować tylko uzasadnienie, i stwarzać pozory wydania rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, z którego wiele elementów uzasadnienia nie podpada pod stan faktyczny danej sprawy, w związku z czym zamknięcie rozprawy nastąpiło przedwcześnie, a Sąd błędnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie w całości skargi złożonej przez Skarżącą skutkujące orzeczeniem w granicach węższych niż granice sprawy wskutek nieustosunkowania się sądu do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego (tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w miesiącu marcu i kwietniu 2015 r. jako wystawionych przez podmiot nieistniejący, w sytuacji wykreślenia E. sp. z o.o. dopiero w dniu 13 lipca 2015 r., i rzeczywistym wykonaniu dalszych sprzedaży nabytego od E. sp. z o.o. towaru, potwierdzonych dokumentami tj. paragonami i faktury TAX FREE i orzekanie na podstawie całości akt, tylko na podstawie ich dowolnie, wybiórczo wyodrębnionej przez Sąd części (fragmentu); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 199, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez błędne uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z naruszeniem tej zasady, a organ nie kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, nie traktował zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, i nie ocenił ich wszechstronnie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, lecz oparł rozstrzygnięcie tylko o te dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy dostawcami telefonów komórkowych, a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą, a nabywcami tych towarów w systemie Tax Free w rzeczywistości nie stanowiły wykonywania działalności gospodarczej oraz stwierdzeniem, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi uczestniczy w karuzeli VAT, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do sformułowania stwierdzeń o świadomym jej udziale w oszustwie, lecz przeciwnie o dochowaniu należytej staranności; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego błędne niezastosowanie, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: a) rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; d) błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazujące na wadliwość uzasadnienia wyroku tj. jego niekompletność poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi tj. do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, (zarzuty od nr 10-15) i nie skonfrontowanie ich z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy i z materiałem dowodowym sprawy, w tym nie odniesienie się w ogóle do zarzutu nr 15 wskazującego na naruszenie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia wystawionych przez E. sp. z o.o. jako podmiot, błędnie uznany przez organ, za nieistniejący, co uniemożliwia Skarżącej kontrolę uzasadnienia wyroku z punktu widzenia zgodności ze stanem faktycznym, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazujące na wadliwość uzasadnienia wyroku z racji tego, że wywodu Sądu w zakresie świadomego lub nieświadomego udziału Skarżącej w procederze karuzeli podatkowej są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne, co z kolei uniemożliwia odczytanie intencji Sądu, które przemawiałyby za podjęciem określonego rozstrzygnięcia sprawy, c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie podanie powodów, dla których Sąd uznał, że zarzuty i argumenty podnoszone przez Stronę w skardze nie są zasadne i dlaczego Sąd ich nie uwzględnił, a także: d) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, e) przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, f) przez wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Skarżącą w skardze, g) przez brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć Skarżąca, które umożliwiłyby ustalenie, że Skarżąca uczestniczy w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, h) przez brak odniesienia się do argumentów Skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją Organu drugiej instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia Skarżącej przez WSA przy pomocy własnych, a nie zapożyczonych od organu argumentów, dlaczego argumenty Skarżącej okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację Organu drugiej instancji, i) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez jego niezastosowanie, mimo, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i błędne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 12. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 195-196 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; 13. art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty, a także, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy w jej granicach przez co w sposób nieprawidłowy zrealizował ustawowy obowiązek kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów: a) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów, b) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, pomimo dopuszczenia wnioskowanych dowodów, biorąc pod uwagę jedynie dowody mogące potwierdzić hipotezę obraną przez organy skarbowe i tym samym odmawiając przeprowadzenia dowodów świadczących na korzyść Skarżącej, d) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wykazania braku należytej staranności Spółki pozwalających na uznanie, że przeprowadzone transakcje dotyczące smartfonów były nietypowe, co wymagało podjęcia dodatkowych środków ostrożności podczas, gdy Organ nie wykazał jakie to działania Spółka powinna podjąć (obowiązek taki wskazuje wyraźnie orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także TSUE), aby Ordany nie negowały dokonanych transakcji, e) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, przy braku dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w wyczerpujący sposób i tym samym dokonanie dowolnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, f) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy dotyczy Spółki, kiedy w rzeczywistości w nikłej mierze opisany został przebieg realizacji transakcji pomiędzy Spółką i jej dostawcami (T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L.Z. M., I. sp.k.), a znamienita część decyzji Organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji dotyczy innych podmiotów, o których istnieniu Skarżąca tak naprawdę nie miała wiedzy i tym samym nie miała możliwości ustalenia przebiegu transakcji, g) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, na których oparł się Organ pozbawiając Skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu [...] w miesiącu kwietniu 2015 r. oraz nie objaśnienie toku myślenia Organu prowadzącego do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; h) naruszenie art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów, na których oparł się Organ pozbawiając Skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego dot. zakupu [...] w miesiącu kwietniu 2015 r., oraz nie objaśnienie toku myślenia Organu prowadzącego do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; i) naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przesłuchania świadków, pracowników NUS na okoliczność zgłaszanych wniosków dowodowych i przeprowadzenia oględzin lokalu i towarów w 2015 r. - podczas gdy dostrzeżenie ww. licznych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji; 14. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z orzecznictwem TSUE, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą pozbawieniem Skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, poprzez uznanie, że stwierdzając czynności dotyczące nabycia telefonów komórkowych nie zostały dokonane, kiedy analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenia w nim zawarte odnosić się mogą tylko do czynności, którym nie towarzyszy realna transakcja, ale – uwzględniając orzecznictwo TSUE – także do sytuacji gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, ale nie do czynności kiedy odbiorca takich faktur nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana dostawa może wiązać się z oszustwem, a z takim stanem rzeczy wskazującym na brak wiedzy, a nawet na brak powinności posiadania takiej wiedzy w okoliczności towarzyszącym tym czynnościom, mamy do czynienia w niniejszej sprawie; 2. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1,ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż wszystkie zakwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia telefonów komórkowych w miesiącu kwietniu 2015 r. i zaewidencjonowane w rejestrach zakupu w tym okresie oraz wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, z racji udziału Skarżącej w procederze określanym mianem "karuzeli podatkowej", co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z przedmiotowych faktur w sytuacji braków dowodów i ustaleń przez Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, że mamy do czynienia z karuzelą podatkową, skoro w szczególności nie ustalono kto był organizatorem tego procederu, kto przydzielał role w schemacie, skoro obrót odbywał się między ścisłymi, z góry określonymi i znanymi podmiotami, w tym nie udowodniono żadnych związków czy powiązań Skarżącej z organizatorem karuzeli, czy jej podmiotami, a w stosunku do dwóch dostawców tj. T. sp. z o.o. oraz L.Z. M. właściwe organy podatkowe nie prowadziły w ogóle kontroli ani postępowań podatkowych, co oznacza, że nie podważały rozliczeń tych podatników z fiskusem; 3. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o Vat w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów w sytuacji, gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane w nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; 4. art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której Organ skarbowy dopuścił się nieuprawnionego analizowania i podważania przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej; 5. art. 20 i 22 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. złamanie zasady neutralności podatku VAT; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 w zw. z art. 216 i nast. Ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie stawki podatku w wysokości 0%, podczas gdy wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tej stawki w ramach procedury Tax Free zostały przez Skarżącą spełnione; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności determinujących jego zachowanie; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w miesiącu marcu i kwietniu 2015 r., jako wystawionych przez podmiot nieistniejący, w sytuacji kiedy z zebranych materiałów dowodowych nie wynika, że przyczyną wykreślenia był nie istnienie podatnika (rejestr podaje tylko podstawę wykreślenia – art. 96 ust. 6 ustawy o VAT), a dane w tym rejestrze jednoznacznie potwierdzają, że spółka ta była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 15 stycznia 2014 r. do 13 lipca 2017 r., czyli w okresie dokonanych nabyć przez Skarżącą od E. sp. z o.o., a jej wykreślenie nastąpiło dopiero w dniu 13 lipca 2015 r., a więc po datach, w których przeprowadzono transakcje z zakwestionowanym podatkiem naliczonym, przy czym dalsze transakcje sprzedaży nabytego od E. sp. z o.o. towaru, zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają dokumenty tj. paragony i faktury Tax Free, gdyż towar przekroczył granice i opuścił legalnie terytorium RP w procedurze exportu bezpośredniego, a Spółka nie wiedziała, że może uczestniczyć w nieuczciwym procederze – Sąd się nie ustosunkował do tego zarzutu, co podnosimy przy naruszeniu art. 133 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji także decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Strona, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: a) zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek przez T. sp. z o.o. z dnia 21 kwietnia 2015 r., b) zaświadczenia o zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT T. sp. z o.o. z dnia 20 kwietnia 2015 r., c) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez T. sp. z o.o. z dnia 17 kwietnia 2015 r., d) zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek przez D. sp. z o.o. z dnia 7 kwietnia 2015 r., e) zaświadczenia o zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT D. sp. z o.o. z dnia 3 kwietnia 2015 r., f) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez D. sp. z o.o. z dnia 7 kwietnia 2015 r. - na potwierdzenie faktu, że Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami dokonała ich weryfikacji, nie tylko przez ograniczenie się do sprawdzenia wymogów formalnych (KRS), ale także poprzez sprawdzenie czy wywiązują się z ciążących na nich obowiązkach w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT, oraz wywiązywania się z pozostałych nałożonych na nich przez prawo obowiązków, tym samym na potwierdzenie faktu, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dochowała należytej staranności i podjęła wszelkie możliwe w tamtym czasie do przeprowadzenia czynności celem dokonania weryfikacji kontrahentów. Ponadto, Strona wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, których przeprowadzenia odmówiły organy podatkowe, tj: a) wydruków komputerowych raportów serwisowych dotyczących zrealizowanych w okresie od 19 maja 2015 r. do 20 stycznia 2016 r. przez E1. sp. z o.o., ul. [...], [...] W. reklamacji telefonów komórkowych zakupionych przez nabywców (cudzoziemców) w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. – na okoliczność potwierdzenia przeprowadzenia rzeczywistych (nie "rzekomych") transakcji sprzedaży telefonów komórkowych w miesiącach od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz zgłaszanych w 2015 i 2016 r. reklamacji [...] (częściowa wadliwość urządzeń); b) dokumentu w postaci wydruku korespondencji e-mailowej prowadzonej z firmą T. GmbH (uznanej jako rzetelna firma, nie uwikłana w karuzele podatkowe) w zakresie nawiązania współpracy i negocjacji wyłącznie w formie e-mailowej (patrz Protokół z kontroli podatkowej Nr [...], str. [...]) – na okoliczność potwierdzenia, że forma e-mailowa kontaktów handlowych jest w dzisiejszej erze informatyki powszechnie stosowania jako typowa i nie może stanowić przesłanki wskazującej na niedochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahentów handlowych (szt. 1); c) faktur (przykładowych – 2 szt. wraz z załącznikami) i wyciągu bankowego (szt. 1) dokumentujących transakcje handlowe dot. nabycia telefonów komórkowych nabywanych od firmy T. GmbH (uznanej jako rzetelna firma, nie uwikłana w karuzele podatkowe), za które zapłata następowała również w formie zaliczki przed otrzymaniem faktury i doręczeniem towaru – na okoliczność praktykowania przedpłat powszechnie w transakcjach handlowych, a nie tylko stosowanie jej w schemacie transakcji karuzelowych, i że również rzetelne firmy, chroniąc swoje interesy i zabezpieczając się przed ewentualnym brakiem zapłaty przez nabywców towarów, stosują taką metodę rozliczeń; d) faktur, faktur pro forma (przykładowych – szt. 10) i wyciągów (szt. 1) dokumentujących transakcje handlowe dot. nabycia telefonów komórkowych od firmy P. AG, [...], [...] S., za które zapłata następowała również w formie zaliczki przed wystawieniem faktury – na okoliczność praktykowania przedpłat powszechnie w transakcjach handlowych, a nie tylko stosowanie jej w schemacie transakcji karuzelowych i że również rzetelne firmy, chroniąc swoje interesy i zabezpieczając się przed ewentualnym brakiem zapłaty przez nabywcę towarów, stosują taką metodę rozliczeń; e) oraz odwołania (zanonimizowana wersja) firmy B. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 stycznia 2018 r. znak: [...] skierowanej do B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2016 r. na okoliczność podnoszonych w nim zarzutów i twierdzeń w zakresie nieświadomego uczestniczenia w karuzeli podatkowej i dochowania przy wyborze kontrahentów przy wyborze firm dostawczych należytej staranności. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. Pismem procesowym z dnia 22 czerwca 2021 r. Spółka na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: 1. dot. B. sp. z o.o., tj.: a) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydane dla B. sp. z o.o. (2 strony); b) zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanego dla B. sp. z o.o. (1 strona); c) deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. podatnika B. sp. z o.o. (2 strony); d) wydruku korespondencji mailowej z dnia 31 lipca 2015 r. ([...]) dowodzącej pozyskanie dokumentu wymienionego w pkt c); e) wydruku korespondencji mailowej z dnia 31 lipca 2015 r. ([...]) dowodzącej pozyskanie dokumentów wymienionych w pkt a-b); - na potwierdzenie faktu, że Skarżący przy współpracy z kontrahentem dokonał jego weryfikacji, nie tylko poprzez ograniczenie się do sprawdzenia wymogów formalnych (KRS), ale także poprzez sprawdzenie czy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT, oraz wywiązywania się z pozostałych nałożonych na nich przez prawo obowiązków, tym samym na potwierdzeni faktu, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dochowała należytej staranności i podjęła wszelkie możliwe w tamtym czasie do przeprowadzenia czynności celem dokonania weryfikacji kontrahentów; a także na potwierdzenie faktu, że w tamtym okresie organy podatkowe potwierdziły rzetelność wyżej wymienionego podmiotu, co utwierdziło Skarżącą o tym, że współpracuje z rzetelną firmą, przy czym fakt, że zaświadczenia te uzyskała po dokonaniu kwestionowanych transakcji nie miało w przedmiotowej sprawie znaczenia; 2. dot. L.Z. M., tj: a) wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 listopada 2011 r. dotyczącego podmiotu L.Z. M. (1 strona); b) wniosku/informacji o nadanym numerze identyfikacji podatkowej z dnia 1 września 2011 r. dotyczącego L.Z. M. (2 strony); c) danych z wypisu w rejestrze REGON z dnia 8 listopada 2011 r. – L.Z. M. (1 strona); d) zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia 23 kwietnia 2014 r. dotyczącego L.Z. (1 strona); e) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości z dnia 23 grudnia 2014 r. dotyczącego L.Z.; f) wydruku korespondencji mailowej z dnia 14 kwietnia 2015 r. ([...]) dowodzącej pozyskanie dokumentów wymienionych w pkt a-e) w dniu 14 kwietnia 2015 r. - na potwierdzenie faktu, że Skarżący przy współpracy z firmą M. dokonał jej weryfikacji, nie tylko poprzez ograniczenie się do sprawdzenia wymogów formalnych (KRS), ale także poprzez sprawdzenie czy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT, oraz wywiązywania się z pozostałych nałożonych na nich przez prawo obowiązków, tym samym na potwierdzenie faktu, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą dochowała należytej staranności i podjęła wszelkie możliwe w tamtym czasie do przeprowadzenia czynności celem dokonania weryfikacji kontrahentów; a także na potwierdzenie faktu, że w tamtym okresie organy podatkowe potwierdziły rzetelność wyżej wymienionego podmiotu, co utwierdziło Skarżącą o tym, że współpracuje z rzetelną firmą, przy czym dokumenty te uzyskała w dniu 14 kwietnia 2015 r., czyli przed dokonaniem części kwestionowanych przez Organ transakcji; 3. dot. E. sp. z o.o., tj.: a) wydruku korespondencji mailowej z dnia 12 czerwca 2015 r. ([...]); b) wydruku korespondencji mailowej z dnia 11 czerwca 2015 r. ([...]) c) wydruku korespondencji mailowej z dnia 23 czerwca 2015 r. ([...]); d) wydruk korespondencji mailowej z dnia 23 czerwca 2015 r., godz. 10.19 ([...]) z załącznikiem w postaci Faktury nr [...] z dnia 23 czerwca 2015 r. - na potwierdzenie faktu rzeczywistego istnienia ww. podmiotu, na co wskazuje prowadzona korespondencja, oraz stały kontakt przy wykonywaniu zleceń, tym samym na wykazanie, iż późniejsze twierdzenie organów jakoby w/w podmiot nie istniał jest nieprawdziwe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Zapatrywanie te dotyczy w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno obligować Sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09; z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15, czy z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Ponadto z orzecznictwa tego wynika, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to czym innym jest obowiązek Sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). 3.3. W skardze do WSA Skarżąca kwestionowała stanowisko organów podatkowych, co do tego, że brała udział w transakcjach uznanych za dokonane w ramach procederu karuzeli podatkowej. Zarzucała przyjęcie jej udziału w oszustwie, pomimo, że nie wynikało to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przypomnieć należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia przez Spółkę telefonów komórkowych od B, sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp.k. oraz firmę L.Z. M. Podważono również prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży w systemie Tax Free. Równocześnie nie zakwestionowano posiadania przez Skarżącą towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez nią obrotu w tym zakresie na rzecz nabywców. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez E. sp. z o.o., a dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego (aparaty, kamery, obiektywy) oraz notebooka - z uwagi na to, że podmiot ten nie istnieje. 3.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował to stanowisko organów podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca w ramach zakwestionowanych transakcji nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, nie wykonywała bowiem w tym zakresie działalności gospodarczej - nie realizowała dostaw o czym wiedziała lub powinna wiedzieć skoro dokonywała obrotu telefonami komórkowymi, a co wynikało z "ustalonych okoliczności sprawy". W uzasadnieniu tym nie opisano ani nie wskazano procederu, w którym miała brać udział Skarżąca, ani nie opisano na czym ten udział polegał. Stanowisko WSA w tym zakresie sprowadza się do ogólnej akceptacji "szczegółowo ustalonych przez organy podatkowe" faktów bez przytoczenia tych okoliczności, które miały poddawać się weryfikacji, mieć charakter logicznej i przekonującej argumentacji. WSA wskazał, że organy miały podstawę do zakwestionowania obrotu telefonami, czy powoływał się na przeprowadzoną analizę, szczegółowo opisanych w decyzjach łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu telefonami". Organy miały dokonać prawidłowej oceny działań Skarżącej – bez wymienienia jakich – jako świadomego uczestnika transakcji karuzelowych. Powołując się na sposób działania Spółki, WSA wskazał, że Podatnik nie ponosił ryzyka handlowego i był w "dobrej wierze". Skonkretyzowanymi okolicznościami, do których Sąd pierwszej instancji się odniósł były: składowanie telefonów w centrach logistycznych do czasu dokonania wywozu telefonów poza terytorium kraju (Unii Europejskiej), zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, brak zawarcia pisemnych umów, czy innych dokumentów oraz brak spotkań z przedstawicielami kontrahentów, czy brak możliwości zakupu telefonu przez przypadkowego klienta. 3.5. Odnosząc się do tych okoliczności należy zauważyć, że – jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy - składowanie telefonów w centrach logistycznych miało miejsce na poprzednich etapach obrotu i Strona w tych czynnościach nie uczestniczyła, a towar był dostarczany do Skarżącej. Już ten fakt prowadzi do wniosku o zbyt pobieżnej weryfikacji ustaleń i wniosków wyciągniętych na ich podstawie przez organy podatkowe, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji bez właściwej jego oceny odnoszącej się do sytuacji Skarżącej, a nie podmiotów funkcjonujących na poprzednich etapach obrotu telefonami. Ponadto WSA z jednej strony twierdzi, że Skarżąca miała zdawać sobie sprawę lub powinna sobie zdawać sprawę, że działa w mechanizmie oszustwa podatkowego, by z drugiej strony, w następnym akapicie twierdzić, że Podatnik celowo i świadomie brał udział w tym procederze, wskazując na wykonywanie z góry przypisanej jemu roli. To zestawienie poglądów wyrażonych w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wskazuje na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dodatkowego wskazania wymaga, że także organy podatkowe w swojej argumentacji zmierzającej do wykazania braku prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z jednej strony wskazywały na to, że sporne transakcje nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a więc działania Strony w charakterze podatnika VAT, a z drugiej, że stanowiły one element oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował tej rozbieżności w stanowisku organów podatkowych, ale jedynie poprzestał na jego akceptacji, gdy tymczasem taka rozbieżność prowadzi do wniosku, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była skoncentrowana tylko i wyłącznie na wykazaniu braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy. To oznacza, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie powinna być poddana kontroli WSA pod kątem tego czy nie została ona przeprowadzona w sposób dowolny, a więc niezgodny z regułą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji takich rozważań jednak nie przeprowadził. Powyższe odnosi się także do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych dotyczącego transakcji Skarżącej przeprowadzonych w ramach procedury Tax Free. Za niewystraczającą należy bowiem uznać ocenę WSA wyrażającą się stwierdzeniem, że pomimo faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży telefonów na rzecz obywateli Ukrainy, wykazanych stosownymi dokumentami potwierdzonymi przez organy celne, czynności te (tj. sprzedaży w ramach systemu Tax Free) nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie słusznie miały zostać uznane za pozostające poza systemem VAT. Przedstawiając swój wywód, Sąd nie odniósł się do konkretnego ustalonego stanu faktycznego, powołując się jedynie na ogólne okoliczności. 3.6. Podsumowując należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii opisu oszustwa podatkowego i udziału Podatnika w tym procederze, stanowi jedynie powielenie stanowiska organów podatkowych, bez odniesienia się do argumentacji Strony. Do tego z oceny sformułowanej w tym zakresie przez WSA nie wynika z jakich ustaleń i okoliczności Sąd ją wywodzi. Strona w skardze do WSA zarzucała, że stwierdzenie jej udziału w oszustwie opiera się na przypuszczeniach, domniemaniach i założeniach. Należało zatem oczekiwać, że w tej istotnej kwestii, WSA sformułuje wypowiedź, która będzie obejmowała umotywowane i jednoznaczne twierdzenia o charakterze udziału Strony w oszukańczym procederze. Tymczasem Sąd odstąpił od sformułowania własnej oceny i argumentacji, odwołując się do skarżonej decyzji, a przywołane argumenty albo nie dotyczą Skarżącej (przywołana powyżej okoliczność związana z korzystaniem z centrum logistycznego) albo nie miały miejsca w tej sprawie (kwestia przedpłat i braku zaangażowania własnych środków finansowych Spółki). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że tak sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma charakter szablonowy i nie uwzględnia istotnych okoliczności wskazanych przez Stronę. 3.7. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do transakcji z E. sp. z o.o., które również były kwestionowane przez organy podatkowe i co do których Strona przedstawiła swoje stanowisko. Za takie uzasadnienie nie można uznać przywołania tezy organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę w części historycznej zaskarżonego wyroku (na stronie 1-2). Spółka podkreślała natomiast m.in., że wykreślenie E. sp. z o.o., będące podstawą kwestionowania przez organy prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą faktur wystawionych przez ten podmiot, nastąpiło dopiero po dacie przeprowadzonych transakcji. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienie się argumentów obydwóch stron i wyjaśnienie dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 132/13). 3.9. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zaniechał własnej oceny kwestii udziału i świadomości Spółki w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach. Poszczególne wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wskazują, że Sąd tezę o udziale Strony w oszustwie, czerpie zasadniczo z faktu, że zakwestionowane transakcje okazały się być elementem oszustwa podatkowego. Tymczasem w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03). Sąd powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez Skarżącą wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że Skarżąca albo wiedziała o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa, albo świadomie brała w tym udział. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powinien także rozważyć kwestię związaną z prawidłowością przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, a w szczególności co do zasadności odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów w świetle regulacji przewidzianej w art. 188 Ordynacji podatkowej, a także w odniesieniu do wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie Strona wnioskowała w toku postępowania przed WSA. Przypomnieć należy, że nadrzędnym celem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, także oferowany przez stronę tego postępowania przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 188 Ordynacji podatkowej, a następnie jego swobodna, a nie dowolna ocena o czym stanowi art. 191 tej ustawy. 3.10. Powyższe oznacza, że za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) oraz przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na błędnie ocenionym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, której to oceny Sąd dokonał odnosząc się tylko do wybranych zarzutów skargi oraz argumentów i dowodów uzasadniających te zarzuty. Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.11. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT także w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 126 ust. 1 w zw. z art. 216 ustawy o VAT, art. 20 i art. 22 Konstytucji. 3.12. Na uwzględnienie nie zasługiwały złożone na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wnioski dowodowe. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego). Zasada ta jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: wyrok z dnia 24.01.2024 r. (III FSK 380/23); wyrok z dnia 12.01.2024 r., I OSK 1704/20, czy wyrok z dnia 13.12.2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. W związku z tym należy stwierdzić, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie oraz w piśmie procesowym są niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy. Z tego względu wnioski te nie mogły być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, co nie wyklucza możliwości ich zgłoszenia w toku ewentualnego ponownego postępowania podatkowego. 3.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA