I SA/Rz 927/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka/Skarżąca): I. uchyliło decyzję Starosty z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w sprawie zwrotu do budżetu Powiatu S. przez Spółkę będącą organem prowadzącym Prywatne Liceum Ogólnokształcące oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w S., dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011: II. ustaliło kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu S. w wysokości 147 359,53 zł stanowiącą sumę kwot dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w S: 1) za 2010 rok w kwocie 64 257,56 zł, w tym: a) dotacji pobranej w nadmiernej wysokości - 733,20 zł, b) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - 63 524,36 zł, 2) za 2011 rok w kwocie 83 101,97 zł, w tym: a) dotacji pobranej w nadmiernej wysokości -10 618,18 zł, b) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - 72 483,79 zł III. określiło termin naliczania odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, należnych od kwoty wymienionej w: 1) w pkt II ppkt 1 lit. a - od dnia następującego po upływie terminu zwrotu, o którym mowa w pkt IV, 2) pkt II ppkt 1 lit. b - od dnia 31 grudnia 2010 roku, 3) pkt II ppkt 2 lit. a - od dnia następującego po upływie terminu zwrotu, o którym mowa w pkt IV, 4) pkt II ppkt 2 lit. b - od dnia 31 grudnia 2011 roku, IV. ustaliło termin zwrotu dotacji w wysokości 147.359,53 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczanymi w sposób, o którym mowa w pkt III - 15 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny. Spółka jest organem prowadzącym dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w S. Postępowanie w sprawie wszczęto w dniu 19 maja 2015 r.. Przedmiotem tego postępowania była prawidłowość wydatkowania środków finansowych przekazanych Spółce z budżetu powiatu w 2010 r. oraz 2011 r. a to w związku z ustaleniami zawartymi w wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] i [...]. W oparciu o zgromadzony pierwotnie w sprawie materiał dowodowy Starosta kolejną już decyzją, z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] orzekł o zwrocie do budżetu Powiatu S. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w latach 2010-2011. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 475/17 uchylił w/w decyzję SKO. Sąd mianowicie dostrzegł, że doszło do wadliwego sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji poprzez odmienne określenie wartości kwoty jaka podlega zwrotowi na rzecz Powiatu S. w sposób liczbowy i słownie, co nie mogło zostać konwalidowane w drodze sprostowania oczywistych omyłek pisarskich, a jedynie weryfikacji instancyjnej. Organ odwoławczy prowadząc ponownie postępowanie zauważył, że z ustaleń kontroli UKS wynika, że dokumentacja przebiegu nauczania nie była przedmiotem kontroli, tak więc we wniosku o wszczęciu postępowania administracyjnego nie stwierdzono dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Nieprawidłowość ta została stwierdzona w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w okresie od 9 lutego 2016 r. do 15 marca 2016 r. gdzie przedmiotem kontroli była dokumentacja organizacyjna, dokumentacja finansowa oraz dokumentacja przebiegu nauczania. Spółka przedłożyła do kontroli "korektę rozliczenia wykorzystania dotacji za okres od 01.01.2010r. do 31.12.2010r." oraz "korektę rozliczenia wykorzystania dotacji za okres od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r.", które według organu w znacznej części przedstawiały inne wydatki oraz kwoty niż wykazane w pierwotnym rozliczeniu przekazanym do Starostwa przez Spółkę za rok 2010 w dniu 1 lutego 2011r. i za rok 2011 w dniu 27 stycznia 2012r., a także wykazane w ewidencji dotacji 2010 oraz ewidencji dotacji od stycznia do października 2011 r. i ewidencji dotacji od listopada do grudnia 2011 r. załączonych do wyników kontroli UKS. Spółka nie udostępniła do wglądu dokumentacji księgowej dotyczącej poniesionych wydatków wykazanych w pierwotnych rozliczeniach przekazanych do Starostwa. Złożone w trakcie kontroli korekty nie były brane pod uwagę. Protokół z kontroli nie został podpisany przez kontrolowanego, ani przedstawiciela odwołującego. Po kontroli organ I instancji dopuścił nowe dowody w sprawie, w tym dokumentację przebiegu nauczania, z których zdaniem organu wynikać ma, że zaistniały liczne nieprawidłowości, a w szczególności doszło do zawyżenia zgłoszonej liczby słuchaczy przez Spółkę, co skutkowało wydaniem decyzji, również w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jako materialnoprawną podstawę swej decyzji organy skazały przepis art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej u.f.p.) oraz art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 r. W świetle tych regulacji i dokonanych w sprawie ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2010 należy dokonać zwrotu dotacji: - pobranej w nadmiernej wysokości w wyniku zawyżenia zgłoszonej liczby uczniów w kwocie - 733,20 zł, - wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - niewykorzystanej do końca 2010 roku (dotyczy wydatków nieudokumentowanych, t.j. nie potwierdzonych dokumentami ich poniesienia) - 63 524,36 zł. Ponadto organ uznał, że za rok 2011 należy dokonać zwrotu dotacji: 1. pobranej w nadmiernej wysokości w wyniku zawyżenia zgłoszonej liczby uczniów w wysokości 10 618,18 zł, 2. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem: - niewykorzystanej do końca 2011 r. (dotyczy wydatków nieudokumentowanych, t.j. niepotwierdzonych dokumentem ich poniesienia) - w wysokości 53 030,58 zł - niewykorzystanej do końca 2011 r. (dotyczy kwot stanowiących różnicę pomiędzy wydatkami wykazanymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji, a dokumentami źródłowymi przedstawionymi do kontroli) - 15 455,71 zł, 3. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na reklamę - 3 997,50 zł. Odnosząc się wpierw do kwestii przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, do której odnosi się uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I PPS 3/18, na którą powołuje się Spółka. Strona wprawdzie w piśmie z dnia 9 września 2019 r. podniosła, że pełnomocnictwo dla pani B. B. nigdy nie zostało wypowiedziane, zatem była ona umocowana do reprezentowania spółki na dzień 8 maja 2015 r. (tj. dzień zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019, poz. 900, ze zm. dalej: O.p.])niemniej jednak organ zauważył, że pełnomocnictwo udzielone w/w dotyczyło "reprezentowania Spółki w toku całego postępowania kontrolnego prowadzonego, na podstawie postanowienia nr [...] i postanowienia nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez Urząd Kontroli Skarbowej i uczestniczenia we wszystkich czynnościach związanych z tym postępowaniem". B. B. była zatem pełnomocnikiem Spółki tylko w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obowiązującą jeszcze w 2015 roku) zakończyło się wynikiem kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a w/w ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 (tj. m. in. nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi). Jako, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. nie zostało przesłane w toku postępowania kontrolnego, tylko po jego zakończeniu, prawidłowym było więc przesłanie go na adres Spółki. Powołując się na wnioski płynące z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek informacyjny określony w art. 70c O.p. występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie, przy czym, w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było prawidłowe i spowodowało, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ zauważył jednocześnie, że postępowanie wszczęte w dniu 9 marca 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w T. zostało umorzone w dniu 17 lipca 2018 r., nie spowodowało to jednak rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, bowiem w tym czasie bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na skargę, jaką Spółka złożyła na decyzję SKO z dnia [...] maja 2017 r.. Podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie stanowił art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Termin ten ponownie rozpoczął bieg zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia SKO odpisu orzeczenia WSA w Rzeszowie, ze stwierdzeniem jego prawomocności to jest z dniem 24 lipca 2019 r. Tym samym nie upłynął bieg terminu przedawnienia i możliwe było merytoryczne orzekanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że decyzja organu I instancji dotyczy również dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, co jest niezgodne z treścią zawiadomienia o wszczęciu postępowania, organ zauważył, że faktycznie zawiadomienie z dnia 19 maja 2015 r. dotyczy postępowania w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, nie dotyczy natomiast postępowania w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jednakże podkreślił, że zawiadomienie takie wydawane jest gruncie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2016. poz. 23 ze zm.; dalej: k.p.a.). W odróżnieniu od Ordynacji podatkowej, kodeks postepowania administracyjnego nie przewiduje konieczności wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Kodeks ten nie utożsamia też wszczęcia postępowania z faktem zawiadomienia o wszczęciu postępowania, ani nie wskazuje, jaka jest data wszczęcia, jeśli postępowanie wszczynane jest z urzędu. Wobec faktu, że ów akt prawny nie rozstrzyga sposobu ustalania daty wszczęcia postępowania administracyjnego z urzędu, za datę taką, według organu, zgodnie z orzecznictwem, uznaje się dzień pierwszej czynności urzędowej dokonanej w sprawie, której postępowanie dotyczy, przez organ do tego uprawniony, działający w granicach przysługujących mu kompetencji, pod warunkiem, że o czynności tej powiadomiono stronę. W niniejszej sprawie, jak zauważył organ, zgodnie z zaleceniami SKO znajdującymi się w decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], Starosta przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W ramach tego postępowania organ I instancji dokonał kontroli, podczas której ustalił pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, a dokumenty przedstawione w trakcie tej kontroli dopuścił jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Zdaniem Kolegium dopuszczenie tych dowodów było równoznaczne z wszczęciem postępowania także w sprawie zwrotu dotacji i pobranej w nadmiernej wysokości (w tym wypadku rozszerzeniem postępowania). Tym samym zarzut naruszenia art. 61 § 4 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. uznał organ za nieuzasadniony, tym bardziej, że na etapie wszczęcia postępowania nie było możliwe precyzyjne wskazanie, jaka ostatecznie kwota będzie podlegała zwrotowi i czy ostatecznie będzie to jedynie dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, czy też również dotacja pobrana w nadmiernej wysokości. W kwestii zarzutu strony dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej twierdzeń organu o niemożliwości złożenia korekt rozliczenia dotacji i faktycznego ich nieuwzględnienia, Kolegium odwołując się do wskazanego w decyzji orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz treści art. 81 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniło, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu m.in. na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Organ odwoławczy dodał, że przepisy prawa nie zabraniają sporządzania korekt rozliczenia dotacji, nie zabrania tego również uchwała nr [...] Rady Powiatu z dnia [...] października 2009 r., niemniej jednak według organu prawo złożenia korekt, nie oznacza konieczności ich uwzględnienia. Przywołał uwagi DUKS, który w analizie zebranego materiału dowodowego oraz w wynikach kontroli, podkreślał że strona przekazała organowi przedmiotowe rozliczenia dotacji, które nie były tożsame z rozliczeniami dotacji złożonymi przez Spółkę w jednostkach samorządu terytorialnego. Tak więc zdaniem Kolegium, ustaleń dokonanych przez UKS nie mogą podważyć złożone korekty rozliczeń dotacji, zważywszy, że kontrola UKS trwała kilka lat, a strona brała w niej czynny udział. Złożenie korekt po kilku latach, z nowymi danymi, w ocenie Kolegium czyni te korekty niewiarygodnymi. W związku z powyższym zasadnie uznano korekty rozliczenia dotacji za niewiarygodne, a przy wydaniu decyzji administracyjnej zasadnie także oparto się na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę mających odzwierciedlenie wyłącznie w pierwotnych rozliczeniach dotacji składanych do Starostwa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 75 §1 i 77 §1 i 2b K.p.a. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie tj. niedołączenie do materiału dowodowego protokołu z kontroli problemowej nr [...] oraz zaleceń pokontrolnych z dnia 14 lipca 2016r. w przypadku, gdy decyzja została oparta na wnioskach wypływających z tych dokumentów, stwierdził organ odwoławczy, że cały materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a organ I instancji dopuścił i uwzględnił wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W celu jednak wyeliminowania nieprawidłowości w postaci braku formalnego postanowienia o dopuszczeniu jako dowód w sprawie protokołu z kontroli problemowej oraz zaleceń pokontrolnych Kolegium odrębnym postanowieniem dopuściło w/w dokumenty jako dowód w sprawie. Organ odwoławczy wbrew twierdzeniom strony stwierdził, że w zaskarżonej decyzji został określony w sposób wyczerpujący sposób ustalenia kwoty do zwrotu dotacji wykorzystanej w nadmiernej wysokości, w wyniku zawyżenia zgłoszonej liczby słuchaczy przez Spółkę. Mianowicie podczas kontroli dokumentacji przebiegu nauczania stwierdzono liczne nieprawidłowości, między innymi rozbieżności pomiędzy liczbą słuchaczy wykazanych w miesięcznych informacjach, a faktyczną liczbą słuchaczy, wynikającą z prowadzonej dokumentacji nauczania. W związku z zaistniałymi różnicami, stwierdzono zawyżenie dotacji w 2010 roku o 10 słuchaczy, w 2011 roku o 148 słuchaczy, co skutkuje koniecznością zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Kwota dotacji podlegająca zwrotowi z tego tytułu to: w 2010 roku - 733,20 zł, w 2011 roku - 10 618,18 zł. Jak podkreślił organ, nie wskazano miesięcy, w których dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, nie wymieniano, również imiennie 158 słuchaczy, ponieważ szczegóły analizy liczby słuchaczy w poszczególnych miesiącach 2010 i 2011 roku przedstawiają wykazy stanowiące załączniki nr 2 i nr 3 do protokołu z kontroli, gdzie w sposób przejrzysty i jasny są przedstawione różnice wynikające z zawyżenia liczby uczniów/słuchaczy w poszczególnych miesiącach, w oparciu o skontrolowane dokumenty, które stronie były znane. SKO nie podzieliło też stanowiska Spółki, że skoro dotacje przysługują na każdego ucznia, a za ucznia uznaje się osobę, co do której nie zapadła ostateczna decyzja o skreśleniu z listy słuchaczy, to dopóki słuchacz jest uczniem szkoły i nie zostanie skreślony zgodnie z postanowieniami statutu, dopóty szkole przysługuje dotacja niezależnie od tego, czy słuchacz uczęszcza na zajęcia. Zdaniem organu, który w tym zakresie powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, skreślenie z listy słuchaczy nie tworzy (nowego) stanu prawnego, lecz stwierdza taki stan, wobec ustalenia określonych prawem okoliczności. Oznacza to, że podjęcie takiej decyzji jest stwierdzeniem stanu już istniejącego, a tym samym, że już z chwilą zaistnienia okoliczności skutkujących brakiem promocji lub skreśleniem z listy uczniów (słuchaczy), dana osoba w znaczeniu realnym traci przymiot słuchacza (ucznia), mimo braku stosownej decyzji w tym zakresie. Zdaniem Kolegium dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować osoby, która wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Nie można twierdzić, że dotacja przysługuje jedynie za pozostawanie na liście słuchaczy. Nie można według organu także przyjąć, jak chce tego Spółka, że za wrzesień 2011 r. należy się jej dotacja mimo nieodbywania się obowiązkowych zajęć edukacyjnych. Jako niezasadny oceniony został w efekcie zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o. i art. 252 ust.1 pkt. 2 oraz ust. 3 u.f.p. poprzez uznanie, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, w przypadku gdy zostały spełnione przesłanki wynikające z ustawy o systemie oświaty warunkujące pobranie dotacji na słuchaczy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące pobranie dotacji. Powyższe stanowisko, zdaniem organu, potwierdzają zapisy uchwały nr XXXIX/262/09 Rady Powiatu S. z 28 października 2009 roku, gdzie w § 5 postanowiono, że osoba prowadząca szkołę/placówkę składa Zarządowi Powiatu Stalowowolskiego nie później, niż do 20 każdego miesiąca, informację o faktycznej liczbie uczniów/wychowanków, na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej, odpowiedniej dla danego typu i rodzaju szkoły/placówki, według stanu na pierwszy dzień miesiąca, na który udzielana jest dotacja. Wysokość dotacji powinna zatem odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie ona obejmować słuchaczy, którzy wprawdzie są zapisani do szkoły, lecz do niej nie uczęszczają, co potwierdzają listy z dzienników lekcyjnych. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że szkoły niepubliczne otrzymujące dotacje oświatowe mają bezwzględny obowiązek posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który mają być przekazywane miesięczne transze przyznanej dotacji oświatowej i z którego to rachunku należy dokonywać wydatków na bieżące funkcjonowanie szkół. Zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. istotne jest, żeby dotowana szkoła posiadała odrębny rachunek bankowy. Powyższy obowiązek zdaniem organu wynika także z przepisów prawa miejscowego tj. § 4 uchwały Nr XXXIX/262/09 Rady Powiatu S. z 28 października 2009 roku stanowiącego, że dotacja powinna być przekazywana na rachunek bankowy szkoły/placówki. Pojęcie rachunek bankowy szkoły lub innej placówki oświatowej, nie jest zaś pojęciem tożsamym z pojęciem rachunku bankowego organu prowadzącego szkołę lub inną placówkę oświatową. Tak więc z art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika, w sposób pośredni, że szkoła lub inna placówka oświatowa powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy. W ślad za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/LU 1328/13 wskazał organ, że powinność posiadania odrębnego rachunku bankowego wynika także z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Dla rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej szkoły konieczne jest, by w rozliczeniach posługiwała się własnych rachunkiem bankowym. Niezależnie od powyższego, za posiadaniem rachunku bankowego szkoły lub innej placówki oświatowej przemawiają według organu względy natury celowościowej. Nieposiadanie takiego rachunku bankowego mogłoby spowodować brak możliwości lub znaczne utrudnienia w zakresie sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez daną placówkę oświatową. Podkreślił organ, że zarówno Prywatne Liceum Ogólnokształcące jak i Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" nie posiadały własnego rachunku bankowego, co spowodowało brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez Szkoły. W celu przelewu dotacji dla tych szkół na 2010 r. i 2011 r. Spółka podała rachunek bankowy własny, a nie rachunek bankowy szkół, w związku z tym dotacje były przekazywane organowi prowadzącemu Szkoły, a nie samej szkole. Wszystkie operacje finansowe potwierdzające dokonanie wydatku ze środków dotacji za 2010 i 2011 rok wykonywane były z 3 innych rachunków bankowych Spółki, co potwierdzają kserokopie wyciągów bankowych przekazanych kontrolującym. Organ zauważył, że do kontroli nie przedstawiono oryginalnych wyciągów bankowych, a jedynie kserokopię jednej strony z wyciągu bankowego. Zdarzało się również, że na części kserokopii wyciągów bankowych brakowało numeru rachunku bankowego, z którego dokonywano przelewu. Z przedstawionych do kontroli kserokopii wyciągów bankowych za 2010 i 2011 rok wynika, że z rachunku bankowego, na który wpływała dotacja nie były płacone żadne wydatki, które według rozliczeń wykorzystania dotacji miały być pokryte ze środków dotacji. Odnośnie stanowiska Spółki, że wydatki nieudokumentowane, czyli niepotwierdzone dokumentem ich poniesienia, nie mogą stanowić dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, organ odwołał się do treści art. 252 ust. 1 u.f.p. i wywiódł, że wydatki nieudokumentowane mieszczą się w pojęciu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji, gdy dochodzi do zapłaty ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona, albo gdy dotacja została wykorzystana na realizację celów innych niż wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania środki przekazane z budżetu Powiatu Stalowowolskiego na realizacje zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej zostały wykorzystane przez Spółkę na pokrycie wydatków innych niż te, które zostały wykazane w pierwotnych rozliczeniach dotacji przekazanych do powiatu. Z pierwotnymi rozliczeniami dotacji wykazanymi za 2010 i 2011 rok pokrywała się tylko część dokumentów przedstawionych podczas kontroli, pozostała część nie została udokumentowana. Przedstawiono natomiast korekty do rozliczeń dotacji zwierające inne dokumenty, co nie zostało przez tut. Kolegium uwzględnione. W niniejszej sprawie dotacja została wykorzystana i wydatki zostały poniesione, jednak nie zostały potwierdzone dokumentami ich poniesienia - zgodnie z pierwotnym rozliczeniem wykorzystania dotacji. Jest to zatem dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 2 pkt 16a i 16d ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że umieszczenie planszy (baneru) na elewacji budynku szkoły stanowi reklamę, w przypadku gdy baner ten był szyldem informującym o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której się znajdował oraz stanowił kampanię społeczną organ miał na względzie, że Spółka działa w formie spółki z o.o., a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Według organu umieszczenie planszy (baneru) na elewacji budynku jest związane zarówno z reklamą jak i z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Zatem prawidłowo organ I instancji ustalił, że wydatek ten dotyczył promocji szkoły rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody Spółce "A", czego potwierdzeniem jest stanowisko WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz 889/16. Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, tak jak chce tego Spółka, że baner nie był reklamą, a jedynie informował o przedmiocie prowadzonej działalności, to i tak ponoszenie wydatków na takie "informowanie" nie realizuje w/w celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania ich wszelkich wydatków. Odnośnie zarzutu odwołania, że w sentencji decyzji organu I instancji wskazano kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2010 w wysokości 63 324,36 zł, gdy z protokołu kontroli oraz zaleceń pokontrolnych wynika, że kwota ta wynosi 63 524,36 zł, wskazał organ, że różnica była wynikiem omyłki pisarskiej, którą Kolegium skorygowało. Natomiast w odniesieniu do zarzutu, że w roku 2011 różnica pomiędzy łączną kwotą wydatków wykazanych w pierwotnych rozliczeniach dotacji, składanych do Starosta a kwotą stanowiącą sumę wydatków wynikającą z dokumentów źródłowych przedstawionych podczas kontroli wynosi 15 455,71 zł, gdy z protokołu kontroli wynika, że kwota ta wynosi 14 692,42 zł wskazał organ, że pierwsza z w/w kwot wykazana w protokole kontroli i decyzji administracyjnej o zwrot dotację, dotyczy kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami wykazanymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji, a dokumentami źródłowymi przedstawionymi podczas kontroli za 2011 rok. Kwotę tą stanowią następujące pozycje: wydatki na wynagrodzenia sekretarek - różnica w wysokości: 11 696,76 zł. zakup artykułów biurowych - różnica w wysokości: 2 457,61 zł. zakup wyposażenia sekretariatu - różnica w wysokości: 1 000 zł, opłaty pocztowe - różnica w wysokości 71,34 zł, zakup znaczków pocztowych - różnica w wysokości 230 zł. Z kolei kwota 14 692,42 zł wykazana w tabeli na stronie nr 18 i 19 protokołu z kontroli stanowi natomiast wszystkie różnice, również te stwierdzone w wynagrodzeniach nauczycieli za miesiąc październik, listopad i grudzień, gdzie kwoty wynagrodzeń podane w rozliczeniu wykorzystania dotacji były niższe niż kwoty wynikające z dokumentów przedstawionych do kontroli. Jak wyjaśnił organ różnice w wynagrodzeniach wynikały z faktu, że w rozliczeniu wykorzystania dotacji wykazano wynagrodzenie brutto natomiast w dokumentacji wynagrodzenie brutto wraz ze składkami ZUS. Jak stwierdził organ odwoławczy, z dowodów zebranych w postępowaniu wynika łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 rok wykazana zarówno w protokole kontroli jak i decyzji administracyjnej o zwrot dotacji i stanowi wartość 72 483,79 zł, w związku z powyższym nie stwierdzono różnicy w kwocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 rok. Jako uzasadniony uznało natomiast Kolegium zarzut naruszenia art. 107 § 1 i art. 8 k.p.a. poprzez podanie błędnego i wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia w sprawie, a mianowicie w sentencji decyzji organu I instancji podano liczbowo kwotę dotacji do zwrotu w wysokości 147.359,53 zł, a słownie kwotę 374.276 zł, ponadto suma kwot podanych w sentencji w tiret pierwszym i drugim wchodzące w skład podpunktów a i b wynosi 147.159,53 zł i różni się od tej podanej w punkcie 1 tj. w wysokości 147.359,53 zł, co jednak zostało przez ten organ skorygowane. Organ odwoławczy skonstatował, że w wyniku przeprowadzonej analizy zebranych dowodów w sprawie t.j. protokołu z kontroli z dnia 23 maja 2016r., rozliczeń wykorzystania dotacji za 2010 r. i 2011 r., dokumentacji z przeprowadzonej kontroli UKS w sprawie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2010 i 2011 roku, a także dokumentów źródłowych przedstawionych podczas kontroli przeprowadzonej w dniach od 09.02.2016r. do 15.03.2016r. stanowiących podstawę dokonania wydatków ze środków dotacji Spółka wykorzystała w nadmiernej wysokości oraz niezgodnie z przeznaczeniem wydatki rozliczone z dotacji w łącznej wysokości 147 359,53 zł, które podlegają zwrotowi do budżetu powiatu stalowowolskiego. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, bowiem że łączna kwota 147 359,53 zł została : 1) wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem na: a) wydatki nieudokumentowane tj. niepotwierdzone dokumentem ich poniesienia za 2010 rok na wynagrodzenia pracowników administracyjnych w łącznej wysokości: 63 524,36 zł. b) wydatki nieudokumentowane tj. niepotwierdzone dokumentem ich poniesienia za 2011 rok: - nadzór administracyjno - techniczny nad pracą szkół na łączną kwotę - 24 000 zł, - koordynację systemu oceniania jakości edukacji na kwotę - 5 000 zł, - koordynację i zarządzanie pracą szkół na łączną kwotę - 15 000 zł, - usługi telekomunikacyjne na łączną kwotę - 1 031,36 zł, - wydruki materiałów szkolnych i skoroszytu na łączną kwotę - 7 723,23 zł, - zakup tonera na kwotę - 96,00 zł, - zakup środków czystości na łączną kwotę - 44,64 zł, - opłaty pocztowe oraz zakup znaczków na łączną kwotę - 135,35 zł, - kwoty stanowiące różnice pomiędzy wydatkami wykazanymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji, a dokumentami źródłowymi przedstawionymi do kontroli - 15 455,71 zł, - reklamę za 2011 rok - w łącznej wysokości 3 997,50 zł. 2) pobrana w nadmiernej wysokości w wyniku zawyżenia zgłoszonej liczby słuchaczy: - za 2010 rok w wysokości - 733,20 zł, - za 2011 rok w wysokości - 10 618,18 zł. SKO podkreśliło, że w wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia, które szczegółowo wykazano w protokole z kontroli. W zakresie naliczania odsetek organ odwoławczy powołał się na treść art. 252 ust. 6 u.f.p. i zauważył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia zarówno z dotacjami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem jak i dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości, a w obu tych przypadkach, termin naliczania odsetek jest inny. W przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem odsetki nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Tak więc w tym zakresie były to terminy wcześniejsze niż odpowiednio 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. jednakże ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 139 k.p.a.) Kolegium orzekło o odsetkach w zakresie dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem tak jak uczynił to organ I instancji. W kwestii natomiast odsetek od dotacji pobranych w nadmiernej wysokości oraz terminu zwrotu dotacji wskazał organ, że w orzecznictwie prezentowane są różne poglądy, co do rozumienia zwrotu "stwierdzenia okoliczności", o którym mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p.. Kolegium podzieliło stanowisko reprezentowane przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. I SA/GI 1305/16 zgodnie z którym, stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji. Odnośnie zarzutu Spółki, błędnego naliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania administracyjnego do dnia wydania decyzji, z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie do opóźnienia przyczyniła się strona oraz wystąpiły też przyczyny niezależne od organu. Przedmiotowa sprawa jest bardzo złożona, a do jej wyjaśnienia niezbędnych było dokonanie szeregu czynności. W szczególności organ I instancji wzywał stronę jak i UKS do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi strona zwracała się z prośbą o przedłużenie terminu w tym zakresie, następnie informowała o urlopie głównej księgowej, by ostatecznie poinformować, że nie przekaże dokumentacji w wyznaczonym terminie powołując się na brak pisma określającego przedmiot i termin przeprowadzenia kontroli (pismo Spółki z dnia 11 sierpnia 2015 r.). Skutkowało to wydaniem przez Starostę decyzji na podstawie dokumentów, którymi dysponował (wyniki kontroli z UKS). Decyzja ta została uchylona przez SKO i przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany był przeprowadzić własne postępowanie kontrolne. Z tych też przyczyn organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia określonych dokumentów do kontroli, a w odpowiedzi uzyskał prośbę o przesunięcie terminu kontroli. Następnie strona przesłała do Starosty dokumentację obrazującą wydatkowanie dotacji wraz z korektami rozliczenia dotacji. W odpowiedzi organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia oryginalnych dokumentów, które były wykazane w rozliczeniach dotacji, lecz nie zostały dostarczone do kontroli w dniu 16 lutego 2016r. Między stronami toczyła się zatem korespondencja. Korespondencja ta w różnym zakresie toczyła się także po kontroli. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego nie sposób przypisać organowi I instancji jakąś winę za opóźnienie w załatwieniu sprawy. Do opóźnienia przyczyniła się strona jak i wystąpiły przyczyny niezależne od organu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję SKO z dnia [...] października 2019 r. Spółka, zaskarżając ją w całości, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 7a w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty obowiązujących w dniu przekazania dotacji, a tym samym nieuwzględnienie dwóch nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. pomimo doprecyzowującego charakteru noweli i braku przepisów intertemporalnych, gdy organ administracji ma obowiązek rozstrzygnąć wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść Strony, a tym samym miał obowiązek uwzględnić nowelizacje, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. i w dniu 31 marca 2015 r., ponadto decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania art. 7a k.p.a. co nie przekonuje Skarżącej co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia,  2) art. 138 § 2 w zw. z art. 61 § 4 w zw. z art. 8 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie wszczęte przez organ niższego rzędu dotyczyło wyłącznie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a decyzja administracyjna została wydana w szerszym zakresie i dotyczyła także dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, ponadto organ odwoławczy również wydał decyzję w szerszym zakresie niż wynika to z zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz niesłusznie stwierdził, że postanowienie o dopuszczeniu dowodu w sprawie zastępuje zawiadomienie o wszczęciu czy też rozszerzeniu postępowania administracyjnego; 3) art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. - poprzez błędne uznanie, że korekty rozliczenia dotacji są niewiarygodne, gdy mają one odzwierciedlenie w przekazanych przez Stronę dokumentach finansowych i świadczą o rzeczywistym gospodarowaniu środkami dotacji, ponadto nie rozpatrzono w całości materiału dowodowego sprawy, ponieważ pominięto dokumenty finansowe pokrywające się z korektami rozliczeń dotacji; 4) art. 138 § 2 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy w decyzji organu niższego rzędu nie wskazano w jakich miesiącach dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości i na których uczniów oraz jakie względy zdecydowały o takim stanowisku, a także niepodanie stawki dotacji na jednego słuchacza obowiązującej w latach 2010-2011, a nadto błędne stwierdzenie organu II instancji, iż ww. dane mogą znaleźć się w innym dokumencie niż decyzja administracyjna, tj. mogą być podane wyłącznie w załącznikach do protokołu kontroli, 5) art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez brak uzasadnienia dlaczego wydatki nieudokumentowane, które traktuje się jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, nie realizują zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, tak istotny brak w uzasadnieniu decyzji nie przekonuje Skarżącej co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia; II naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie musi zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej, a związku z tym doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Stronie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, gdy zgodnie z uchwałą NSA I FPS 3/18 zawiadomienie doręczone bezpośrednio Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje skutków prawnych, a zatem zobowiązanie dotyczące zwrotu dotacji za łata 2010-2011 przedawniło się odpowiednio z końcem 2015 r. i 2016 r., 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu dwóch nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru wprowadzonych zmian i braku przepisów intertemporalnych, 3) art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż z dotacji nie można sfinansować wydatku związanego z kampanią społeczną, gdy przepis wprost stanowi, że z dotacji można pokryć wydatki dotyczące profilaktyki społecznej, którą stanowi właśnie kampania społeczna, 4) art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 3c u.s.o. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że nieostateczna decyzja w sprawie skreślenia ucznia z listy słuchaczy skutkuje brakiem możliwości pobrania na taką osobę dotacji, gdy uczeń przestaje być słuchaczem danej szkoły dopiero, gdy decyzja w tym zakresie stanie się ostateczna, ponadto błędnie uznano, że w przypadku braku zajęć lekcyjnych w danym miesiącu dotacja za ten okres nie przysługuje, gdy takiej sankcji nie przewiduje żaden przepis prawa, jedyną przesłanką do odmowy przyznania dotacji na słuchacza jest stwierdzenie, że dana osoba nie jest słuchaczem szkoły, 5) art. 252 ust. 1 u.f.p poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki nieudokumentowane, czyli niepotwierdzone dokumentem ich poniesienia stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, 6) art. 67 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne ich niezastosowanie i naliczenie odsetek od dnia wszczęcia postępowania administracyjnego do dnia wydania decyzji, w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona skarżąca ani nie powstało ono z przyczyn niezależnych od organu administracji. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie oraz, w każdym przypadku, zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca obszernie omówiła zarzuty skargi powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych o podobnej tematyce jak w przedmiotowej sprawie a więc dotyczące wykorzystania dotacji niezgodnie z ich przeznaczeniem oraz na stanowiska prawne przedstawiciela doktryny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Zatem zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać jeszcze należy na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli niniejszej sprawy w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jako, że skarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu determinującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przypomnieć trzeba, że przedmiotowe dotacje oświatowe zostały udzielone z budżetu Powiatu S. skarżącej jako podmiotowi prowadzącemu dwie szkoły na terenie S.: Prywatne Liceum Ogólnokształcące oraz Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w 2010 r. i w 2011 r. Sporne między stronami jest zarówno to czy i w jakiej wysokości dotacja podlega zwrotowi, z jakich podstaw prawnych oraz czy doszło w sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia jego żądania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu to jest do kwestii związanych z przedawnieniem obowiązku zwrotu rzeczonych dotacji. Co do określenia początku biegu terminu wskazać należy, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją o jakiej mowa w art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ma więc charakter deklaratoryjny bowiem obowiązek zwrotu powstaje z mocy prawa. Niesporne jest także i to, że do obliczenia terminu przedawnienia będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.. Zgodnie z tym pierwszym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin początkowy należy liczyć od dnia otrzymania środków z dotacji, co oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego w którym dotacja została przyznana i powinna zostać wykorzystana. Dotacja udzielana jest w danym roku budżetowym (kalendarzowym), przeznaczona jest na pokrycie wydatków bieżących, więc powinna być wydatkowana do końca tego roku. Tak więc z upływem roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona, rozpoczyna swój bieg pięcioletni termin przedawnienia zakreślony w art. 70 § 1 o.p.. Z tym stanowiskiem koreluje regulacja w zakresie terminu naliczania beneficjentowi odsetek od dotacji, z której środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki w takiej sytuacji nalicza się od dnia przekazania tych środków. Podzielić więc należy pogląd wyrażany w orzecznictwie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16). Zatem prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2010 r. upływałby z końcem roku 2015 r. a z dotacji udzielonej w 2011 r. upływałby z końcem roku 2016 r. Nie oznacza wszakże, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przez odesłanie z art. 67 u.f.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż zaistniała przesłanka zawieszająca wymieniona w/w przepisie to jest nastąpiło wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa w sprawie przedłożenia przez "A" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 r. poświadczających nieprawdę i nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania m. in. z budżetu Powiatu S. dotacji oraz narażenie w związku z tym finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji to jest m.in. o występek skarbowy z art. 82 § 1 k.k.s.. W niniejszej sprawie o przyczynie (podstawie) zawieszenia i konsekwencjach dla postępowania w przedmiocie zwrotu środków z dotacji dostatecznie jasno stanowi pismo Starosty Powiatu S. z dnia 8 maja 2015 r. (doręczone w dniu 14 maja 2015 r.), a więc organu właściwego do jego prowadzenia. Okoliczność, że w tym momencie formalnie nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji (jej części) nie ma znaczenia, bowiem chodzi o wpływ podjętych działań organów ścigania na bieg terminów prawa materialnego a nie procesowych. Nadmienić wypada, że Skarżąca winna się liczyć z postępowaniem w przedmiocie zwrotu części środków dotacji udzielonej jej w 2010 r i 2011 r. także przez Starostę Stalowowolskiego na prowadzenie dwóch szkół prywatnych, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem w stosunku do niej toczyły się postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończone wydanymi skarżącej wynikami z dnia 31 marca 2015r.. W uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 18 marca 2019r. sygn. I FPS 3/18, na którą powołują się obie strony, Sąd naczelny uznał, po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a po drugie, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca powołuje się na fakt udzielenia w dniu 9 lipca 2012 r. pełnomocnictwa B. B. w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, które nigdy nie zostało odwołane. Niemniej jednak organ odwoławczy trafnie odniósł się do treści tego pełnomocnictwa, z którego wynika jego zakres. Mianowicie umocowanie dla w/w dotyczyło "reprezentowania Spółki w toku całego postępowania kontrolnego prowadzonego, na podstawie postanowienia nr [...] i postanowienia nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez Urząd Kontroli Skarbowej i uczestniczenia we wszystkich czynnościach związanych z tym postępowaniem". Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 marca 2015 r. ówczesnej pełnomocnik zostały doręczone wyniki kontroli z tej samej daty. Organ słusznie zwrócił uwagę na treść wówczas obowiązującego art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 w/w ustawy a więc m.in. nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami publicznymi. Koreluje z tym treść pisma Dyrektora UKS z dnia 24 kwietnia 2015 r., wystosowanego do Starostwa Powiatowego w S., którym poinformowano o zakończeniu postępowania kontrolnego w Spółce i konieczności doręczenia jej zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p.. Nie ma więc wpływu na termin zakończenia postępowania kontrolnego, który materializuje się wydaniem wyników kontroli, okoliczność, że kontrolowany podmiot bezpośrednio czy to przez pełnomocnika prowadzi korespondencje z organem kontroli. Wynik kontroli jest czynnością materialno-techniczną, która zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu prawnego kończyła postpowanie kontrolne i nie podlega zatem kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym czy sądowym. Przypomnieć trzeba, że takie pismo datowane 8 maja 2015 r. zostało doręczone Spółce w dniu 14 maja 2015 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zatem słusznie organy skonstatowały, że skoro w dniu wysłania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., to jest 8 maja 2015 r., nie toczyło się już postępowanie kontrolne wobec Spółki, zostało ono prawidłowo wysłane bezpośrednio Spółce. Na datę wysłania i doręczenia tego zawiadomienia nie toczyło się już postępowanie kontrolne, a Spółki nie reprezentował inny pełnomocnik. Dla pełniej jasności przypomnieć wypada, co już wyżej podkreślono, na skuteczność owego zawiadomienia nie ma wpływu także to, że jeszcze nie toczyło się postępowanie mające za przedmiot zwrot nienależnej dotacji. Skarżąca, choćby w piśmie z dnia 9 września 2019 r., wprawdzie powołała się na okoliczność, że w dniu 13 kwietnia 2015 r. ówczesna pełnomocnik wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wyników kontroli, niemniej jednak nie wykazał, aby w dacie wystosowania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., prowadzone były jakiekolwiek czynności przed organem kontroli skarbowej. Na fakt, że postępowanie kontrolne zakończyło się wskazuje się wprost w piśmie DUKS z 24 kwietnia 2015 r. kierowanym do starosty z zaleceniem podjęcia określonych czynności w sprawie. Pozostając przy treści owego zawiadomienia z dnia 8 maja 2015 r. odnieść się należy do wątpliwości skarżącej, co do tego czy czynności procesowe organu I instancji dotyczyły także dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, skoro jak uważa postępowanie kontrolne DUKS dotyczyło tylko dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i taki też był wskazany zakres przedmiotowy postępowania w zawiadomieniu o wszczęciu postepowania administracyjnego z dnia 19 maja 2019 r.. Niezależnie od trafnej argumentacji organu odwoławczego o zaistnieniu podstaw do rozszerzenia granic przedmiotowych postępowania administracyjnego o kwestie pozostające w ścisłym związku z toczącym się już postępowaniem, na podstawie przeprowadzonych w jego toku dowodów (wyniki kontroli), wskazać należy, że już w piśmie z dnia 8 maja 2015 r. powołano się na przedmiot śledztwa wszczętego w sprawie o występek karnoskarbowy z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegający "na narażeniu finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji", a w opisie występku z art. 297 § 1 k.k. wskazano m.in., że sprawa dotyczy także "niepowiadomienia właściwych podmiotów o powstaniu sytuacji mogącej mieć wpływ na wstrzymanie lub ograniczenie wysokości udzielonego wsparcia finansowego". Przyjąć więc należało, że świetle tych informacji, strona liczyć się winnna nie tylko ze zwrotem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, ale także tej, która została pobrana w nadmiernej wysokości. Ten ostatni aspekt został ustalony i zweryfikowany w toku postępowania przed organem I instancji i stał się także przedmiotem rozstrzygnięcia. W tym zakresie nie sposób zarzucić organom jakichkolwiek uchybień. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem. (por. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15; z 8 marca 2017 r., I FSK sygn. akt 1196/15; z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14). Oczywistym jest także, że w piśmie informacyjnym czy nawet w postanowieniu o wszczęciu postepowania nie jest konieczne pełne określenie obowiązku co do jego zakresu czy wysokości, gdyż to na tym etapie nie jest możliwe, lecz ulegnie skonkretyzowaniu dopiero w decyzji, na podstawie zebranych dowodów, w tym wypadku zwłaszcza wyników kontroli problemowej. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma ocena zarzutów skarżącej w zakresie błędnej jej zdaniem zaprezentowanej w niniejszej sprawie przez organy wykładni art. 90 ust 3 d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie przy jego stosowaniu nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, a w konsekwencji tego przyjęcie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w latach przyznawania dotacji 2010-2011 ówczesny art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wskazać jednak należy, iż regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Odnosząc więc obowiązującą wówczas konstrukcję instytucji dotacji oświatowej do zakresów działania szkoły, skonstatować należy, że w omawianym okresie nie każda płaszczyzna jej działalności mogła być dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, druga zaś wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Od 1 stycznia 2014 r., komentowany przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827; ze zm.) uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym dookreślono, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, ale jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 357) obejmując w szczególności możliwość wykorzystania dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Zdaniem Sadu komentowany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, zgodnie z którą o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym zakresie przez tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 869/16, które zresztą także odnosi się do tego samego podmiotu prowadzącego szkołę co w niniejszej sprawie, że późniejsze nowelizacje, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. oraz od 31 marca 2015 r. nie mogą mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z kolejnymi regulacjami. W obowiązującej w 2010 r. i 2011 r. regulacji, nie przewidziano wśród celów możliwych do sfinansowania dotacją oświatową, przekazywanie środków dla organu prowadzącego na cele związane z działaniami ogólnymi, na co pozwala obecny art. 90 ust. 3d pkt.1 lit. b u.s.o.. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w innej sprawie dotyczącej tych samych szkół prowadzonych przez Spółkę w zakresie rozliczenia dotacji oświatowej za lata 2012 i 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1218/15 utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt IGSK 838/18. Stwierdzić przychodzi więc, że wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze, dotacja oświatowa na 2010 r. i 2011 r., zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie mogła być przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkół niepublicznych prowadzonych przez Skarżącą. Dlatego też należy zgodzić się z organami w niniejszej sprawie, że w ramach tej dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a nie subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Tym samym w rozpatrywanych latach 2010 r i 2011 r. wykluczona była możliwość pokrycia środkami z dotacji wydatków skarżącej związanych z realizacją jej zadań określonych w art. 5 ust 7 u.s.o., co jest zbieżne z poglądem wyrażonym w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej – UKS w B. Podsumowując, wykładnia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanych w niniejszej sprawie latach 2010-2011 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jaka nastąpiła w komentowanej ustawie z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.". Ani w pierwotnej treści rozpatrywanego przepisu, ani w noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Nowe, od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., które zostało w znaczący sposób rozszerzone, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2010 i 2011 r.. Zapatrywanie na charakter omawianych zmian zbieżne z wyrażonym powyżej jest dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA dnia z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 1185/18, z dnia z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15; z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16; z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; z 11 października 2018r. sygn. akt I GSK 2778/18). Skarżąca podważając stanowisko organów bezskutecznie odwołuje się do treści art. 7a k.p.a. statuującego zasadę przyjaznej interpretacji przepisów (in dubio pro libertate), wprowadzonej do polskiego systemu prawa ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), z dniem 1 czerwca 2017 r.. Stanowi on mianowicie, że jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zasada ta ma na celu ograniczenie ryzyka obciążenia podmiotu skutkami niejasności przepisów. Niemniej jednak w niniejszej sprawie takich wątpliwości organy nie podnosiły, jednoznacznie zajmując stanowisko, że w 2010 r i w 2011 r. zakres wydatków, na które można było przeznaczyć środki z dotacji oświatowej był zdecydowanie inny, aniżeli po nowelizacjach u.s.o. z 2013 r. i 2015 r. i za tym poglądem Sąd orzekający w sprawie obstaje. Przyjęcie koncepcji o normatywnym charakterze tych zmian nie nasuwa już wątpliwości co do interpretacji treści art. 90 ust. 3d u.s.o. i takowych nie zgłasza też skarżąca. Tak więc dotacje oświatowe udzielone Skarżącej w niniejszej sprawie nie mogły służyć finansowaniu szeroko rozumianej działalności prowadzonych przez Skarżącą szkół, a więc wszystkich ponoszonych przez nią wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą oraz były konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły. Za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem tych dotacji w kontrolowanym okresie (2010 – 2011) może zostać uznany tylko taki wydatek, który mieści się bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zatem pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich za wydatki podlegające rozliczeniu w ramach dotacji oświatowej na lata 2010 i 2011. Dotacja przyznawana w tamtym czasie na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. miała służyć wyłącznie subwencjonowaniu zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś subwencjonowaniu podmiotu prowadzącego szkołę. Wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczą w tym przypadku realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o, ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę (zob. np. wyroki NSA z 13 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2219/18 i sygn. akt I GSK2329/18 ). W świetle powyższych rozważań, odnośnie wydatków na reklamę - umieszczenie planszy (banneru) o powierzchni 60 m2 na budynku szkoły - wskazać należy, że choć zwiększały one rozpoznawalność podmiotu - organu prowadzącego, ale z przyczyn oczywistych wydatki te nie służyły bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek. Wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie ,że koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę a nie jako realizację celu oświatowego (zob. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012 czy z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I GSK 231/12). W zakresie wydatków jakie poniosła Skarżąca w związku z prowadzeniem kampanii społecznej i wynajmowaniem w jej ramach banera reklamowego, odwołać się należy do stanowiska wyrażonego w tej samej kwestii prze przywoływany już wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1218/15, z którym to poglądem Sąd w niniejszej sprawie w pełni się identyfikuje. Wskazano w nim mianowicie, że jakkolwiek promowanie kształcenia wśród młodzieży jest niewątpliwie godne popierania oraz jest społecznie uzasadnione, to jednak nie może być ono pokrywane z dotacji celowej. Jak wynika z przepisów art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacja jest przyznawana stosownie do ilości uczniów podejmujących naukę w szkole i spełniających dalsze kryteria. Baner reklamowy, w tym promujący korzystanie z możliwości kształcenia w danej szkole nie realizuje zadań w zakresie kształcenia, ale realizuje zadania marketingowe danej szkoły. Jest on irrelewantny jeżeli chodzi o zwiększenie poziomu wiedzy uczniów. Beneficjentem działania takiego banera nie są uczniowie szkoły, ale sama szkoła. W takiej sytuacji nie można uznać, że prowadzenie działalności marketingowej jest działaniem z zakresu kształcenia, wychowania, opieki lub profilaktyki społecznej. W kwestii tej ukształtowała się zresztą jednolita linia orzecznicza zajmowana przez sądy administracyjna odnośnie braku możliwości pokrycia tego typu wydatków z dotacji budżetowej (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 października 2014r. sygn. akt II GSK 1403/13, z dnia 28 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt II GSK 1858/12). Tak więc słusznie organy w niniejszej sprawie uznały, że zakwestionowane wydatki służyły finansowemu interesowi skarżącej jako organowi prowadzącemu, mając zwiększyć jego przychody, a bez ich poniesienia szkoły te mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Fundamentalną nieprawidłowością ustaloną przez organ dotujący było stwierdzenie wydatków nieudokumentowanych całkowicie lub stanowiących różnicę pomiędzy łączną kwotą wydatków wykazanych w pierwotnych rozliczeniach dotacji, składanych do organu, a kwotą stanowiącą sumę wydatków wynikających z dokumentów źródłowych przedstawionych podczas kontroli. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że dotowane w niniejszej sprawie szkoły niepubliczne prowadzone przez skarżącą w S. bezspornie nie posiadały wyodrębnionych rachunków bankowych, pomimo, że – i tu trzeba zgodzić się z organami – taki obowiązek wynikał z przepisów prawa. Brak takich rachunków bankowych powoduje utrudnienia w sprawdzeniu operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań́ szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skoro z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Oznacza to, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co bezskutecznie stara się zakwestionować skarżąca. Natomiast co do normatywnego obowiązku posiadania przez szkołę własnego rachunku bankowego, to należy wskazać, w ślad za organem odwoławczym, że zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Z przepisu tego można wysnuć wniosek, że dotacje powinny być przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Nadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Znajduje to potwierdzenie w zapisie § 6 uchwały nr XXXIX/262/09 Rady Powiatu Stalowowolskiego dnia 28 października 2009r., zgodnie z którym, szkoła/placówka jest zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej otrzymanych środków dotacji oraz ponoszonych wydatków związanych z realizacją zadania, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Zatem z dokumentów złożonych przez beneficjenta winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań szkół niepublicznych w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ramach kontroli stwierdzono szereg innych nieprawidłowości, polegających głównie na niekompletności dowodów KW, które nie posiadały podpisu osoby otrzymującej gotówkę czy podpisu osoby wypłacającej gotówkę, a więc nie spełniające wymogi określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Wymaga podkreślenia, że niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. Odpowiedzialnym bowiem za działalność szkoły – jak wyżej wskazano - jest podmiot ją prowadzący, który to z mocy art. 5 ust. 7 u.s.o. m.in. zapewnia obsługę finansową i organizacyjną szkoły. Stąd w realiach badanej sprawy to organ prowadzący szkołę, a nie organ administracji - odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w związku z jej prowadzeniem. Bezspornie takim obowiązkiem jest prowadzenie właściwej dokumentacji szkolnej, w tym dokumentacji związanej z wykorzystaniem otrzymanych środków publicznych. Tym samym również to nie na organie kontrolującym wykorzystanie dotacji, a na Skarżącej - jako na organie prowadzącym szkoły - spoczywa obowiązek rzetelnego rozliczenia kwot pochodzących z przyznanej ze środków publicznych dotacji, a więc przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających wydatkowanie pobranych przez Skarżącą środków publicznych. Z powyższych rozważań wywieść należy, że skoro dotowana szkoła nie potrafiła udokumentować wydatków z otrzymanych dotacji, to nie może budzić wątpliwości uprawnienie organu do żądania zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie jako przyznanej w nadmiernej wysokości. W rozliczeniu dotacji za poszczególne lata te pozycje były wykazywane jako wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako organ prowadzący ww. szkoły, w ocenie Sądu, nie wykazała rzeczywistego poniesienia wydatków, zgodnie z pierwotnym rozliczeniem, co dawało asumpt żądania zwrotu dotacji z powyższego tytułu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podziela także stanowisko organów co do ustaleń w zakresie liczby uczniów na których w poszczególnych miesiącach przysługiwała dotacja, a to w związku ze stwierdzeniem rozbieżności pomiędzy liczbą słuchaczy wykazywanych w miesięcznych informacjach a faktyczną liczbą słuchaczy, wynikającą z prowadzonej dokumentacji nauczania. Wysokość dotacji powinna bowiem odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Ten fakt w oparciu o poddaną analizie przez organy dokumentacji nauczania został dostatecznie jasno wykazany. W związku z tym organy były uprawnione do żądania, jako pobranej w nadmiernej wysokości, zawyżonej o liczbę 10 uczniów w 2010 roku oraz o 148 uczniów w 2011 roku. Organ odwoławczy słusznie odwołał się w tej mierze m.in. do zasad i trybu ustalania i udzielania dotacji wynikających z przywoływanej uchwały nr XXXIX/262/09 Rady Powiatu S. z 28 października 2009 roku, gdzie w § 5 postanowiono, że osoba prowadząca szkołę/placówkę składa Zarządowi Powiatu S. nie później, niż do 20 każdego miesiąca, informację o faktycznej liczbie uczniów/wychowanków, na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej, odpowiedniej dla danego typu i rodzaju szkoły/placówki, według stanu na pierwszy dzień miesiąca, na który udzielana jest dotacja. Uprawniona jest konstatacja, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów, czego potwierdzeniem są listy obecności prowadzone w dziennikach lekcyjnych. Oczekiwanie, że dopiero podjęcie uchwały szkoły o wykreśleniu z listy uczniów pozbawia możliwość uzyskania w związku z tym uczniem dotacji, jest nieuzasadnione bo stwarzałoby pola do nadużyć, czym byłoby obejmowanie dotacją uczniów wprawdzie do szkoły zapisanych ale do niej nie uczęszczających. Notabene w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458), wprowadzając możliwości kontroli przez organ dotujący stwierdzono m.in., że wprowadzone zmiany "umożliwiają organowi dotującemu eliminowanie nadużyć zachodzących w wyniku stosowania praktyk pobierania dotacji przez szkołę niepubliczną, w szczególności dla dorosłych, w wysokości znacznie przekraczającej kwotę wynikającą z liczby słuchaczy faktycznie uczęszczających do szkoły." Zwrócono uwagę, że w poprzednim stanie prawnym, "osoby prowadzące szkoły niepubliczne, zwłaszcza szkoły niepubliczne dla dorosłych, praktykowały utrzymywanie takiej listy słuchaczy (nie dokonując skreśleń z tej listy osób zapisanych, ale faktycznie nieuczęszczających do szkoły), która warunkuje naliczanie i jak najdłuższe otrzymywanie dotacji." Z powyższego uzasadnienia wynika, że zamiarem ustawodawcy było m.in. wyeliminowanie nadużyć polegających na udzielanie dotacji dla uczniów faktycznie nieuczęszczających do szkoły. Zgodzić się należy ze skarżącą, że skarżona decyzja nie zawiera szczegółowego wyliczenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, a więc nie zawiera wskazania liczby uczniów w poszczególnych okresach i stawki dotacji oraz odwołuje się do danych z innych dokumentów w tym zakresie. Jednakowoż skarżąca jednocześnie nie podważyła skutecznie prawidłowości wskazanych w sentencji i uzasadnieniu decyzji wyliczeń. Jak słusznie organ odwoławczy zauważył, kompletnymi danymi w tym zakresie skarżąca dysponowała, bowiem są zawarte wraz z wyliczeniami w dokumentach, które zostały jej doręczone i procesowo inkorporowane w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną decyzji organu. Nie sposób więc uznać zasygnalizowanego skargą tego mankamentu skarżonej decyzji za posiadającego taką doniosłość procesową, aby uzasadniał jej uchylenie. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. związanego z zignorowaniem przez organy złożonych przez skarżącą korekt rozliczenia dotacji za 2010 r. i 2011 r., które zostały złożone w organie I instancji wraz z pismem z dnia 12 lutego 2016 r., stwierdzić przychodzi, że także i one są bezzasadne. Wpierw należy odnieść się do kwestii znaczenia i skuteczności takich korekt w niniejszym postepowaniu. W ocenie Sądu, skarżącej w niniejszej sprawie nie przysługiwało prawo do złożenia takich korekt, a więc pisma złożone takim tytułem nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych i słusznie zostały pominięte przez organy w niniejszej sprawie przy ocenie zasadności wydatkowania środków z przedmiotowych dotacji. Wyjść należy od tego, że w istocie na podstawie art. 67 u.f.p. do środków publicznych, a więc także do dotacji, należy stosować odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w którym to dziale pomieszczone zostały także regulacje rozdziału 10 tyczące korekt deklaracji. Odwołując się do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, wskazać należy, że takie odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, LEX nr 1250770, wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18). Po pierwsze zauważyć należy, że w sprawie podlegającej kontroli nie występują deklaracje, które można byłoby korygować, mowa jest o rozliczeniu. Zważyć też należy, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o systemie oświaty, ani przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 90 ust 4 u.s.o., to jest uchwała nr XXXIX/262/09 Rady Powiatu S. z dnia 28 października 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania nie przewidują tego rodzaju "korekt rozliczeń". Byłoby to sprzeczne z naturą rozliczeń, które dotyczą dotacji, przeznaczonych na sfinalizowanie wydatków bieżących, a więc zasadniczo dotyczących roku dotowanego. To beneficjent dotacji dokonuje na bieżąco wyboru rodzaju wydatków bieżących, które pokrywa z przyznanych mu środków, a następnie wskazuje je w rozliczeniu półrocznym do 20 lipca roku budżetowego i 20 stycznia roku następnego. Rozliczenia te mają charakter ostateczny i nie ma możliwości ich "korygowania" w sposób oferowany przez skarżącą i to po upływie kilku lat od daty poniesienia wydatków i ich rozliczenia. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że korekta rozliczenia stanowi odpowiednik korekty deklaracji, to została ona złożona po zawiadomieniu Spółki o zamiarze przeprowadzenia przez organ w ramach prowadzonego postępowania mającego za przedmiot zwrot nienależnie pobranej dotacji kontroli związanej z wydatkowaniem środków finansowych otrzymanych w ramach dotacji udzielonej w 2010 r. i w 2011 r., co nastąpiło pismem z dnia 2 lutego 2016 r., a więc jako taka byłaby w świetle art. 81 b § 1 pkt i § 1b O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. bezskuteczna. Tak więc podsumowując te część rozważań stwierdzić przychodzi, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do wyjaśnienia sprawy w zakresie podstawy i wysokości zwrotu części dotacji udzielonej skarżącej na prowadzenie szkół rzeszowskich na lata 2010 i 2011 jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tak zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie poddały następczej ocenie, która bynajmniej nie jest dowolna, lecz oparta na zasadach logiki oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w powyższym zakresie, organy nie naruszyły , w sposób istotny, który miałby wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zasad postępowania wskazanych w art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 i 3 k.p.a.. Podstawę materialno-prawną skarżonej decyzji w zakresie należnych odsetek stanowiły przepisy art. 252 ust. 6 u.f.p. i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w art. 252 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zdaniem Sądu powyższe przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ II instancji wyjaśnił wątpliwości związane z datą i sposobem "stwierdzenia okoliczności" uzasadniających zwrot, w tym wypadku części dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości. Wymieniony przepis przewiduje zwrot należności do budżetu organu dotującego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji, przyjął w ocenie Sądu prawidłowo, a przy tym najkorzystniej dla strony, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności, w związku z czym uznał, że taką czynnością jest ostateczna decyzja organu odwoławczego. W przypadku zaś dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem odsetki wprawdzie nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji i jak wskazał organ były to w niniejszej sprawie terminy wcześniejsze niż odpowiednio 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. jednakże organ odwoławczy podtrzymał korzystniejsze stanowisko w tym względzie organu I instancji, kierując się zasadą nie pogarszania sytuacji prawnej dowołującego się ze względu na zasadę reformationis in peius statuującą zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (art. 139 k.p.a.). Jako niezasadny ocenić należało także zarzut bezpodstawnego, zdaniem skarżącej, naliczenia odsetek od dnia wszczęcia postępowania administracyjnego do dnia wydania decyzji, a tym samym naruszenia dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej do opóźnienia wydania decyzji nie przyczyniła się strona ani nie powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony stron przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby strona nie była narażona na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z brzmieniem 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja organu nie zostanie doręczona w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 54 § 2 O.p. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ten ostatni zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., I FSK 211/15 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu zważywszy na charakter sprawy, to jest jej złożoność, występowanie nowych okoliczności nie wynikających z przeprowadzonego wcześniej postępowania kontrolnego DUKS oraz brak współdziałania ze stron Spółki, która w zasadzie skupiała się na kwestionowaniu podstaw prawnych żądania zwrotu dotacji, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w badanej sprawie urzeczywistniły się okoliczności wskazane w dyspozycji art. 54 § 2 O.p.. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji art. 107 § 3 k.p.a. i spełnia wymogi tego przepisu a w szczególności wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie prawne zawiera pełną ocenę prawną poniesionych czy nieudokumentowanych wydatków szkół prowadzonych przez Spółkę w S. pod względem regulujących te kwestie przepisów. Sam brak akceptacji strony nie świadczy o tym, że nie są one kompleksowe bądź wystarczające dla dokonania ich kontroli. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił wszystkie najważniejsze aspekty sprawy i kwestie podlegające rozstrzygnięciu a przy tym odniósł się do wszystkich argumentów strony, podniesionych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego. To zaś, że stanowiska skarżącej nie podzielił i dokonał odmiennej oceny prawnej ustalonych faktów, nie może być powodem do uznania, że nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia innych przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze. Już tylko w świetle tego co dotychczas wywiedziono stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy stosownie do art. 6 i 7 k.p.a. działał w oparciu o przepisy prawa, stojąc na straży praworządności, podejmując wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, ani innych ogólnych zasad postepowania statuowanych w art. 8 i 1 1 k.p.a.. Nadto, zgodnie z treścią art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., organ w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy, a wyraz tego stanowi uzasadnienie decyzji, o czym była mowa powyżej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.