I SA/Kr 834/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4102.16.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 834/24. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 23 lutego 2024r., nr 358000-CKK3-2.5001.5.2023.66, (sprostowanej następnie postanowieniem z 15 marca 2024r. nr 358000-CKK3-2.5001.5.2023.68 - w zakresie pomyłki w oznaczeniu roku wydania decyzji), określił M.S. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018r. w kwocie 136.377,00 zł. Wskazano w uzasadnieniu, że 2 marca 2023r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową nr 358000-CKK3-2.5001.5.2023 co do dochodów osiągniętych w 2018r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ramach stwierdzono, że skarżący nie skorzystał z przysługującego na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej uprawnienia do skorygowania w terminie 14 dni uprzednio złożonego rozliczenia rocznego - korekty za rok podatkowy 2018. Skarżący nie skorzystał również z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i nie złożył korekty deklaracji podatkowej. Kontrola celno-skarbowa, na mocy postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-2.5001.5.2023.28 z dnia 13 września 2023 r., została z dniem 28 września 2023 r. przekształcona w postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wobec skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w prawidłowej wysokości. Skarżący w 2018r. prowadził zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą L. Jako datę rozpoczęcia jej wykonywania wskazano dzień 5 grudnia 2006r, natomiast jako datę zaprzestania dzień 3 sierpnia 2023r. Jako przeważający przedmiot tej działalności podano produkcję metalowych elementów stolarki budowlanej. Stwierdzono; że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona pod firmą L. z siedzibą w miejscowości N. przekształcona została w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą pod firmą L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w miejscowości N. Zarówno data rejestracji przekształconej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym jak i data rozpoczęcia przez nią działalności w/g. wpisu w rejestrze REGON jest to 3 sierpnia 2023r. W przypadku skarżącego występowało kilka adresów; tj. m.in.: adres rejestracyjny/zamieszkania: [...] (ważny od dnia 25 lutego 2021 r.), poprzedni adres: [...] (ważny do dnia 24 lutego 2021 r., adres siedziby działalności gospodarczej: [...] (ważny od dnia 27 października 2016 do dnia 3 sierpnia 2023r.), adresy prowadzenia działalności gospodarczej: [...] , [...] (ważny od 16 marca 2021r. do 3 sierpnia 2023r.), adres przechowywania dokumentacji rachunkowej: [...] . Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2018r. w ramach firmy L. pod adresem: [...] ; były: 1. produkcja i montaż stolarki otworowej aluminiowej; 2. sprzedaż; montaż stolarki otworowej aluminiowej oraz plastikowej; 3. inne usługi ogólnobudowlane. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem skarżący zatrudniał zarówno pracowników ogólnobudowlanych, pracujących na budowach, jak również pracowników produkcyjnych i magazynu. Obsługa administracyjno-biurowa została zlecona podmiotowi zewnętrznemu L.2 sp. z o.o. N. Przedmiotem deklarowanych zakupów były materiały budowlane (stolarka otworowa okienna, drzwiowa, materiały reklamowe). W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zakwestionował prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów wydatków objętych fakturami, pochodzącymi od podmiotów: 1. T. Sp. z o.o. W.; 2. Firma R., K. W wyniku podjętych czynności, organ I instancji stwierdził, że faktury pochodzące od wskazanych wyżej podmiotów są dokumentami nierzetelnymi. Z tego powodu nie mogły stanowić podstawy rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018r. Jeżeli chodzi o transakcje z pierwszym kontrahentem, organ I instancji zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów z jednej faktury nr [...] z 26.02.2018r. na kwotę netto 150.000 zł, dokumentującą zakup aluminiowej konstrukcji stolarki okiennej. Powodem zakwestionowania powyższej transakcji w kosztach podatkowych były: - stwierdzenie, że ww. firma faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i została założona w biurach wirtualnych dla pozorowania prowadzenia działalności, - brak dowodów, że ww. faktura została opłacona w formie bezgotówkowej (z uzyskanych wyjaśnień wynika, że została opłacona gotówką), co dodatkowo nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów wydatku z takiej faktury - na podstawie art. 22p ust. 1 i 2 (od 1 stycznia 2017r. wprowadzono przepis zabraniający zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie powyżej 15.000 zł, jeżeli zostały opłacone bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Jeżeli chodzi o drugiego kontrahenta, przedmiotem zakwestionowania było 10 faktur, wymienionych w zaskarżonej decyzji, dotyczących zakupu i kolportażu materiałów reklamowych na łączną kwotę netto 200.090 zł. Organ I instancji na podstawie zebranych dowodów (przesłuchania pracowników firmy, ustalenia dotyczące łańcucha dostaw towarów), ocenił, że faktury nie dokumentują faktycznego nabycia towarów i usług, które zostały w nich uwidocznione. Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącego zaliczenia do kosztów kwoty w łącznej wysokości 350.090 zł, stwierdzając, że zaliczenie przez skarżącego do kosztów podatkowych wydatków z ww. faktur narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, w dniu 21 grudnia 2023r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych za okres objęty postępowaniem. Do ww. protokołu skarżący złożył zastrzeżenia. W treści zastrzeżeń zarzucił przedstawionym w tym protokole ustaleniom naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym, w związku z czym naruszono art. 193 § 2 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne; - przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną (chodziło zapewne o zaliczenie do kosztów wydatków ujętych w spornych fakturach) oraz - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario. Skarżący wniósł o uznanie transakcji gospodarczych za faktycznie wykonane. Ustosunkowując się do treści ww. zarzutów organ I instancji stwierdził, że mają one charakter ogólny i sprowadzają się do nieuzasadnionego negowania ustaleń przyjętych przez organ. Zwrócono uwagę na brak powołania przez skarżącego konkretnych dowodów, które mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń w sprawie. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1, art, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym w związku z czym naruszono: - art. 193§ 2 i 6 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 2 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedstawiona w protokole badania ksiąg argumentacja, zmierzająca do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opierała się wyłącznie na wskazaniu naruszeń prawa, uchybień obowiązkom rejestracyjnym, braku regulowania należności publicznoprawnych, realizacji obowiązków sprawozdawczych, które to uchybienia bądź to w całości obciążają podmioty trzecie, na których działania Skarżący nie miał wpływu, bądź transakcje wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, pozostających również poza możliwą sferą jego oddziaływania. Z tych naruszeń organ I instancji wyprowadził konsekwencje, skutkujące zanegowaniem prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur. Skarżący zaznaczył, że wprawdzie jego argumentacja odnosi się bezpośrednio do rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, lecz ze względu na bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego należy tę argumentację przytoczyć także i w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego. W opinii skarżącego argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy I instancji nie tylko nie ma odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostaje w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE. Zacytowano szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczących podatku od wartości dodanej. Dokonano także oceny tych orzeczeń pod kątem rozpatrywanej sprawy, podnosząc, że orzeczenia odnoszą się do uregulowań krajowych państw członkowskich, które wprowadziły zasadę odpowiedzialności solidarnej w przypadku oszustwa jednego z "ogniw" transakcji, zaś polski ustawodawca takich regulacji nie wprowadził. Skarżący stwierdził, że w omawianym przypadku, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych oszustw, stwierdzonych na wcześniejszych etapach obrotu towarami, o czym nie mógł wiedzieć. W ocenie skarżącego nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie objętym zastrzeżeniami, odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg. Nierzetelność ksiąg w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji Podatkowej zdefiniowana została również w orzecznictwie. Skarżący ani nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmował w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości. W konsekwencji, w jego ocenie, nie uzasadnionym był zarzut nierzetelności ksiąg, wskazany w treści protokołu, w którym stwierdzono, że faktury wystawione przez: T. Sp. z o.o. i R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zakwestionował naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem Skarżącego w toku kontroli nie udowodniono, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz R. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił także uwagę, że wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych w formie gotówkowej, zgodnie z art. 22p ust. 1 updof nie ma charakteru bezwzględnego, ale ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki wydatku przekraczającego wartość 15.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 21 sierpnia 2024r., nr 1201-IOP1-2.4102.16.2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, udokumentowanych fakturami pochodzącymi od obu wspomnianych wystawców faktur. W przypadku kontrahenta T. Sp. z o.o., posiadał on siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach. Firma ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu 26 lutego 2016r. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano zarówno w KRS jak i w rejestrze REGON: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka została zarejestrowana za pośrednictwem internetowego formularza, na portalu [...], prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Osobą zakładającą ww. podmiot była, w/g. dokumentów rejestracyjnych P.J. - wskazana jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec tej spółki. Pierwszym adresem siedziby była [...] , pod którym mieści się tzw. "wirtualne biuro", świadczące m.in. usługi udostępniania podmiotom gospodarczym adresu siedziby oraz usługi odbioru korespondencji. Spółka T. Sp. z o.o. nie była tam znana. W dniu 24 marca 2017 r. doszło do sprzedaży całości udziałów w spółce T. przez P.J. na rzecz obywatela Ukrainy — M.P. Tego samego dnia nastąpiła również zmiana na stanowisku prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki — został nim M.P. Następnie 22 czerwca 2017r. w KRS dokonano wpisu, potwierdzającego w/w. zmiany. Jak ustalono, nowy udziałowiec M.P. nie posiadał w Polsce zgłoszonego adresu miejsca zamieszkania/pobytu. Pomimo podejmowanych prób, nie było możliwe ustalenie aktualnych danych adresowych ww. osoby na terenie Polski. Ustalono, że M.P. figuruje, jako członek organów statutowych również innych spółek, które działały na podobnych zasadach jak T. Sp. z o.o., (nie wypełnianie obowiązków sprawozdawczych). Kolejny adres ujawniony w KRS jako adres siedziby T. Sp. z o.o. - [...] jest od 2017 r. niezgodny ze stanem faktycznym. Spółka T. korzystała z usług tzw. "wirtualnego biura", mieszczącego się pod ww. adresem, ale jedynie przez okres półroczny, tj. między 24 marca, a 23 września 2017r. Do zakresu ww. usług należało jedynie udostępnienie tego adresu dla celów rejestrowych oraz odbieranie korespondencji przychodzącej do spółki T. wraz z informowaniem jej o tym fakcie za pośrednictwem poczty mailowej. Z uzyskanych informacji od podmiotu, prowadzącego pod wskazanym wyżej adresem usługi tzw. "wirtualnego biura" wynika, że spółka T. nie miała możliwości przechowywania w tym biurze jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej ani firmowej. Biuro to nie świadczyło również na rzecz T. Sp. z o.o. żadnych usług, polegających na prowadzeniu jej ksiąg rachunkowych. Jedynymi osobami kontaktowymi z ramienia spółki T. były: M.P. oraz upoważniony przez niego do odbioru korespondencji Maciej Słowiński, nieznany z bliższych danych, który miał pełnić funkcję tłumacza. Poprzednia prezes - P.J. zeznała, że została namówiona przez swojego znajomego — niejakiego P.Ż., (którego danych kontaktowych nie potrafiła jednak wskazać) do jedynie formalnego uczestnictwa w T. Sp. z o.o. Stwierdziła, że jej działanie w spółce miało charakter tylko formalny, ponieważ nie zawierała umów, nie prowadziła sprzedaży, była odsunięta od transakcji. Nie miała żadnego wpływu na działalność spółki, nie podejmowała decyzji. T. posiadała formalnie status podatnika VAT w okresie od 31 maja 2016r. do 27 listopada 2018 r., kiedy to została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Organ I instancji pozyskał informację od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z której wynika, m. in. że spółka T. nie składała w ogóle zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), jak również nie odnotowano w KRS wpływu jakichkolwiek jej sprawozdań finansowych. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z analizy danych JPK VAT wynika, że spółka złożyła pliki JPK VAT jedynie za miesiące od lutego do marca 2018r., w których nie wykazała żadnych zakupów. Jedyna sprzedaż, deklarowana za ww. okres (luty - marzec 2018 r.) dotyczyła sprzedaży na rzecz innych podmiotów, nie wykazano sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. Organ ocenił zatem, iż spółka T. Sp. z o.o. była firmą powołaną wyłącznie do pozorowania działalności gospodarczej. Została założona zapewne przez osobę trzecią - P.Ż., o czym poinformowała pierwsza "rzekoma" prezes spółki. Dostawa towaru od tej firmy nie miała miejsca, a co za tym idzie nie wystąpiła podstawa do skorzystania z prawa zaliczenia do kosztu kwoty wykazanej na spornej fakturze. Zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 150.000 zł z ww. faktury jest w tym przypadku oznaką naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2018r. W omawianym przypadku nie można stwierdzić, że rozliczając ww. fakturę "fikcyjną" skarżący poniósł koszt w celu osiągnięcia przychodu. W sprawie powyższej faktury pojawił się dodatkowo uboczny wątek - brak podstawy do zaliczenia do kosztów z powodu dokonania zapłaty z pominięciem rachunku bankowego - a więc nie wypełnienia warunku przewidzianego w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). Przepis ten wprowadzono od 1 stycznia 2017r. ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2016r. poz. 780). W myśl przepisu art. 22p ustawy PIT, przedsiębiorcy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w tej części, w jakiej kwota transakcji przekraczająca 15.000 zł nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. A zatem jeśli cała płatność do transakcji na kwotę powyżej 15.000 zł została dokonana gotówką, to wydatek ten w całości nie stanowi kosztu. Skarżący ma w tej kwestii inne stanowisko, uważając, że art. 22p ust. 1 updof nie ma charakteru bezwzględnego, ale ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki wydatku przekraczającego wartość 15.000 zł. Wykładnia tego przepisu, dokonywana na przykład w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie potwierdziła takiego stanowiska, nie mniej w omawianym przypadku spór w tym zakresie nie ma znaczenia, gdyż wydatek objęty sporną fakturą został zakwestionowany z innych przyczyn - fikcyjności transakcji. Zdaniem organu, w przypadku T. Sp. wystarczyło tylko udać się pod wskazany adres siedziby, by przekonać się, że jest to podmiot "sztucznie" powołany, nie wykazujący pod wskazanym adresem biura wirtualnego żadnych oznak działalności gospodarczej, w tym handlu artykułami branży budowlanej. Stwierdzono, że skarżący mógł także wystąpić do właściwego dla firmy organu podatkowego z zapytaniem, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT (na podstawie art. 96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty kwoty wynikającej z otrzymanej faktury, gdyż jak udowodniono, faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego - a więc nabycia towaru wykazanego w niej. Już sam fakt, że transakcja objęta fakturą nie została wykazana w ewidencji uprawdopodabnia fikcyjny charakter transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dopełnił staranności przy weryfikacji kontrahenta. Adresy siedziby kontrahenta (biura wirtualne) wskazują na prawdopodobieństwo fikcyjności takiej firmy. Brak zaplecza technicznego, brak pracowników to również elementy wskazujące na fikcyjny charakter przedsiębiorstwa. Jeżeli chodzi o faktury zakwestionowane od drugiego kontrahenta: R., organ I instancji przesłuchał 2-krotnie, w dniach 23 sierpnia oraz 27 września 2021 r. właściciela – T.C. Z zeznań tego świadka wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego, miały dotyczyć: - druku i kolportażu materiałów reklamowych do skrzynek pocztowych, na skrzyżowaniach do rąk kierowców, do domów jednorodzinnych, - druku katalogów ofertowych, wizytówek, ulotek wraz z ich kolportażem, - jazdy mobilnym banerem po Krakowie z reklamą firmy skarżącego. Organ I instancji w trakcie przesłuchań T.C. uzyskał informacje, że materiały reklamowe miały być wyprodukowane przez innego kontrahenta - na zlecenie - firmę W. Z kolei przesłuchany na tą okoliczność W.B. stwierdził, że transakcje sprzedaży towarów lub usług materiałów reklamowych, które jego firma miała dostarczać dla R. - miał nabywać od profesjonalnej drukarni – I. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, (wcześniej występującej jako I. s.c.), Łódź. Jednakże Spółka I. wyjaśniła, że nie zawierała transakcji z ww. kontrahentem w zakresie nabywania materiałów reklamowych. Fakt powyższy potwierdza informacja pozyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Z przesłanego protokołu kontroli, przeprowadzonej wobec kontrahenta firmy R. W.B. wynika, że nie prowadził on działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Jego celem było umożliwienie innym podatnikom skorzystanie z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych przez siebie faktur. Powyższe dowodzi, że zarówno firma R. jak i "W." nie były w stanie wytworzyć takich materiałów reklamowych we własnym zakresie, nie posiadały bowiem odpowiedniego zaplecza osobowego oraz techniczno-organizacyjnego. Nie wskazali oni również innych źródeł ewentualnego nabycia tych materiałów. Istotne w sprawie są także dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy "R." – D.C. oraz P.C., którzy nie znali nazwy firmy L., jak i osób ją reprezentujących. D.C., który przez wiele lat był zatrudniony w firmie "R.", świadcząc na jej rzecz pracę jako kolporter materiałów reklamowych w postaci wszelkiego rodzaju ulotek, zaprzeczył, by usługi te wykonywał na rzecz skarżącego. Organ II instancji ocenił, że nie można stwierdzić, że skarżący nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu "pustymi" fakturami. Skarżący nie nabywał materiałów reklamowych w ilościach, wynikających z wystawionych faktur na łączną kwotę powyżej 200.000 zł (netto). Wskazują na to zarówno przesłuchania pracowników kontrahenta jak i informacje pozyskane od podmiotów, podanych - jako dostawcy (producenci) na wcześniejszym etapie transakcji. Skarżący nie mógł dysponować ulotkami reklamowymi w skali, wynikającej z okazanej ewidencji (10 faktur na kwotę powyżej 200.000 zł netto). W trakcie kontroli skarżący okazał przykładową ulotkę o charakterze informacyjnym podającym funkcjonowanie firmy na rynku lokalnym - w N. Takie ulotki nie mają praktycznie znaczenia dla działalności na terenie K. Ponadto nie wydaje się logicznym zlecanie firmie z K. wytworzenie ulotek informujących o firmie z N., położonej ponad 100 km od K. Informacje pozyskane od pracowników firmy "R." , a także proces pozyskania ulotek dowodzi fikcyjności faktur od tej firmy. W tym przypadku także podstawę do zakwestionowania prawa zaliczenia do kosztów wydatków objętych ww. fakturami stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustalonego łańcucha dostaw, wynika, że wskazana firma - Drukarnia I. - jako producent ulotek nie zawierała transakcji z firmą "W.", która ulotki miała dostarczać kontrahentowi Skarżącego - firmie "R.", a ten kontrahent miał je rzekomo dostarczać Skarżącemu. W tym przypadku również nie można stwierdzić, że skarżący nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu "pustymi" fakturami. Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując zarzuty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy zakwestionował prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów wydatków objętych fakturami, pochodzącymi od T. Sp. z o.o. w W. oraz Firmy R. w K. Ustalono, że faktury pochodzące od wskazanych podmiotów są dokumentami nierzetelnymi. Z tego powodu nie mogły stanowić podstawy rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018r. Jeżeli chodzi o transakcje z pierwszym kontrahentem, organ zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów z jednej faktury nr [...] z 26.02.2018r. na kwotę netto 150.000 zł, dokumentującą zakup aluminiowej konstrukcji stolarki okiennej. Stwierdzono, że ww. firma faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i została założona w biurach wirtualnych dla pozorowania prowadzenia działalności. Ponadto brak dowodów, że ww. faktura została opłacona w formie bezgotówkowej (z uzyskanych wyjaśnień wynika, że została opłacona gotówką), co dodatkowo nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów wydatku z takiej faktury - na podstawie art. 22p ust. 1 i 2 (od 1 stycznia 2017r. wprowadzono przepis zabraniający zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie powyżej 15.000 zł, jeżeli zostały opłacone bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Jeżeli chodzi o drugiego kontrahenta, przedmiotem zakwestionowania było 10 faktur, wymienionych w zaskarżonej decyzji, dotyczących zakupu i kolportażu materiałów reklamowych na łączną kwotę netto 200.090 zł. Organ na podstawie zebranych dowodów ocenił, że faktury nie dokumentują faktycznego nabycia towarów i usług, które zostały w nich uwidocznione. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń powołanych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie zaoferował w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej jego zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Zwrócić należy uwagę, że T. Sp. z o.o. posiadała siedziby zlokalizowane w wirtualnych biurach. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano zarówno w KRS jak i w rejestrze REGON: pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka została zarejestrowana za pośrednictwem internetowego formularza, na portalu [...]. Osobą zakładającą była P.J. - wskazana jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec tej spółki. W dniu 24 marca 2017 r. doszło do sprzedaży całości udziałów w spółce T. przez P.J. na rzecz obywatela Ukrainy — M.P. Tego samego dnia nastąpiła również zmiana na stanowisku prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki — został nim M.P.. Jak ustalono, nowy udziałowiec nie posiadał w Polsce zgłoszonego adresu miejsca zamieszkania/pobytu. Pomimo podejmowanych prób, nie było możliwe ustalenie aktualnych danych adresowych ww. osoby na terenie Polski. M.P. figuruje, jako członek organów statutowych również innych spółek, które działały na podobnych zasadach jak T. Sp. z o.o., (nie wypełnianie obowiązków sprawozdawczych). Adres ujawniony w KRS jako adres siedziby T. Sp. z o.o. - [...] jest od 2017 r. jest niezgodny ze stanem faktycznym. Spółka T. korzystała z usług tzw. "wirtualnego biura", mieszczącego się pod ww. adresem, ale jedynie przez okres półroczny, tj. między 24 marca, a 23 września 2017r. Do zakresu ww. usług należało jedynie udostępnienie tego adresu dla celów rejestrowych oraz odbieranie korespondencji przychodzącej do spółki T. wraz z informowaniem jej o tym fakcie za pośrednictwem poczty mailowej. Spółka T. nie miała możliwości przechowywania w biurze jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej ani firmowej. Biuro nie świadczyło również na rzecz T. Sp. z o.o. żadnych usług, polegających na prowadzeniu jej ksiąg rachunkowych. Jedynymi osobami kontaktowymi z ramienia spółki T. były: M.P. oraz upoważniony przez niego do odbioru korespondencji M.S., nieznany z bliższych danych, który miał pełnić funkcję tłumacza. P.J. zeznała, że została namówiona przez swojego znajomego — P.Ż., (którego danych kontaktowych nie potrafiła jednak wskazać) do jedynie formalnego uczestnictwa w T. Sp. z o.o. Stwierdziła, że jej działanie w spółce miało charakter tylko formalny, ponieważ nie zawierała umów, nie prowadziła sprzedaży, była odsunięta od transakcji. Nie miała żadnego wpływu na działalność spółki, nie podejmowała decyzji. T. posiadała formalnie status podatnika VAT w okresie od 31 maja 2016r. do 27 listopada 2018 r., kiedy to została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pomimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Organ pozyskał informację od Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z której wynika, m. in. że spółka T. nie składała w ogóle zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), jak również nie odnotowano w KRS wpływu jakichkolwiek jej sprawozdań finansowych. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z analizy danych JPK VAT wynika, że spółka złożyła pliki JPK VAT jedynie za miesiące od lutego do marca 2018r., w których nie wykazała żadnych zakupów. Jedyna sprzedaż, deklarowana za ww. okres (luty - marzec 2018 r.) dotyczyła sprzedaży na rzecz innych podmiotów, nie wykazano sprzedaży na rzecz firmy skarżącego. T. Sp. z o.o. była firmą powołaną wyłącznie do pozorowania działalności gospodarczej. Dostawa towaru od tej firmy nie miała miejsca, a co za tym idzie nie wystąpiła podstawa do skorzystania z prawa zaliczenia do kosztu kwoty wykazanej na spornej fakturze. Zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 150.000 zł z ww. faktury jest w tym przypadku oznaką naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2018r. W omawianym przypadku nie można stwierdzić, że rozliczając ww. fakturę "fikcyjną" skarżący poniósł koszt w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem organu, w przypadku T. Sp. wystarczyło tylko udać się pod wskazany adres siedziby, by przekonać się, że jest to podmiot "sztucznie" powołany, nie wykazujący pod wskazanym adresem biura wirtualnego żadnych oznak działalności gospodarczej, w tym handlu artykułami branży budowlanej. Stwierdzono, że skarżący mógł także wystąpić do właściwego dla firmy organu podatkowego z zapytaniem, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT (na podstawie art. 96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli chodzi o faktury zakwestionowane od R., organ wywiódł, że z ustalonego łańcucha dostaw wynika, że wskazana firma - I. - jako producent ulotek nie zawierała transakcji z firmą "W.", która ulotki miała dostarczać kontrahentowi skarżącego - firmie "R.", a ten kontrahent miał je rzekomo dostarczać Skarżącemu. W tym przypadku również nie można stwierdzić, że skarżący nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu "pustymi" fakturami. Zaakcentować należy, że podatnik jako przedsiębiorca obowiązany był do rozliczania się ze swoimi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, a to wobec brzmienia art. 22p ust. 1 i 2 (od 1 stycznia 2017r. wprowadzono przepis zabraniający zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie powyżej 15.000 zł, jeżeli zostały opłacone bez pośrednictwa rachunku płatniczego). Zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Zakwestionowane faktury okazały się dokumentami nierzetelnymi, a w konsekwencji za nierzetelne uznane być muszą zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie takich dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie opisanym w protokole z 21 grudnia 2023r. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Z uwagi na obszerność materiału nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji dokonania przez organy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadnie zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty kwot wynikających z inkryminowanych faktur, gdyż jak udowodniono, faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego - a więc nabycia wskazanego w nich towaru. Sąd nie podziela również przekonania skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p., w zw. z art 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe. Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)