III SA/Wa 1742/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę A. C. , prowadząca działalność gospodarczą PPHU A., (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wybranych transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w rejestrach sprzedaży i zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług czerwiec 2015 r. w kwocie 11.836 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 26.564 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 33.623 zł, za październik 2015 r. w kwocie 14.465 zł, za grudzień 2015 r., w kwocie 181.877 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2015 r. w wysokości 2.273 zł. NUS ustalił, że Strona prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W przedmiotowym okresie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług podwykonawczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. przez firmę J. oraz firmę E. . NUS stwierdził, że E. P. w danym okresie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług budowlanych wyłącznie od dwóch podmiotów, tj. G. Sp. z o.o. oraz P. C. . Organ ustalił, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. Natomiast działalność S. była całkowicie fikcyjna i sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji w celu uzyskania korzyści finansowych. NUS stwierdził, że wykonanie usług budowlanych przez W. W. miało jedynie charakter dokumentacyjny, nie posiadało strony materialnej. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT wystawione przez firmę E. w ww. zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy stronami. Faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. NUS zakwestionował więc prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym okresie, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy J., E., P. i E., ponieważ nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług, a Podatnik co najmniej powinien był mieć świadomość ich fikcyjności. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 180, 187, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") - według stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. 1.3. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że E. P. nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych na przedmiotowych fakturach, m.in. ze względu na brak pracowników, nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym. Natomiast wykonanie niektórych usług wymagało użycia ciężkiego sprzętu, np. ładowarki, ciężarówki, wywrotki. Tym samym wykonania usług przez ww. podmiot jest niewiarygodne. DIAS nie kwestionuje wykonania usług budowlanych w ogóle, kwestionuje natomiast fakt ich wykonania przez podmiot wskazany na spornych fakturach Wykonanie wielu prac np. roboty tynkarsko-murarskie, o ile nie wymagało użycia ciężkiego sprzętu, wymagało przynajmniej użycia narzędzi budowlanych i materiałów, a przede wszystkim dysponowania pracownikami potrafiącymi prace takie wykonać. Firma J. takich pracowników nie miała, co wynika m.in. z zeznań E. P. , która stwierdziła też, że korzystała z usług podwykonawców. Zdaniem DIAS rzeczywistym wykonawcą spornych usług nie mogły być ww. podmioty. Także z dokumentacji tych firm nie wynika, aby zatrudniały one odpowiednich pracowników lub posiadały środki trwałe pozwalające na wykonanie usług budowlanych lub najmowały odpowiednie maszyny. W aktach sprawy nie ma także wiarygodnych dowodów księgowych na istnienie dalszych podwykonawców. W przedmiotowej sprawie zweryfikowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahentów E. P. na jej rzecz i udowodniono, że faktury te nie są rzetelne. Treść zeznań świadków wskazuje, że sporne usługi były wykonywane przez niemożliwych do zidentyfikowania podwykonawców. Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie NUS, Strona wiedziała o oszukańczym działaniu przez jej podwykonawcę, skoro spornym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot wystawiający te faktury. Co więcej ani firma J. ani S. żadnych usług nie wykonały, bo nie miały do tego realnych możliwości. Jednakże na podstawie zeznań świadków organ nie twierdzi, że różne prace opisane na spornych fakturach nie zostały wykonane, tyle że nie wiadomo przez kogo. Niekwestionowanie wykonania konkretnych prac budowlanych nie oznacza niekwestionowania okoliczności, że ich wykonawcą była firma J. . W toku kontroli i postępowania podatkowego wykazano, że Skarżąca nie interesowała się swoim kontrahentem i nie sprawdziła jego wiarygodności. Nie bez znaczenia dla oceny spornych faktur jest fakt, że wobec E. P. prowadzone było postępowanie zakończone decyzją NUS, utrzymaną w mocy przez Organ odwoławczy, z której wynika, że firma J. uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nierzetelne faktury zakupu, wystawione przez firmę S. oraz sama wystawiała nierzetelne faktury, w tym dla Strony, co było powodem orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Te nierzetelne faktury dotyczyły usług budowlanych. Ww. orzeczenia bezsprzecznie świadczą o wadliwości faktur wystawianych przez E. P. wobec Strony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez W. W. w przedmiotowym okresie na wykonanie usług budowlanych na rzecz Skarżącej są obarczone wadliwością. W latach 2012-2015 W. W. wystawiał faktury VAT na sprzedaż usług elektryczno-energetycznych, jak i pozostałych usług budowlanych (w tym drogowych, dekarskich, ciepłowniczych i wodno-kanalizacyjnych). W ww. okresie nie prowadził jednak żadnych rozliczeń księgowych i nie przechowywał dowodów dokumentujących sprzedaż. Podatnik dokonał tylko zarejestrowania działalności gospodarczej w CEiDG. Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej wobec firmy E. , W. W. nie wykazał do opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tej działalności, zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług. W okresie objętym kontrolą podatnik nie poinformował o wyborze formy opodatkowania i nie składał przewidzianych przepisami prawa zeznań podatkowych. Podatnik nie złożył także zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., ani oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie bazy danych Urzędu Skarbowego stwierdzono, że w latach 2012-2015 W. W. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie P. (które rozliczał w zeznaniach podatkowych PIT-37). Z dokumentacji pozyskanej od kontrahentów W. W. posiadał stosowne uprawnienia w zakresie wykonywania usług elektrycznych. W kontrolowanym okresie W. W. nie dysponował jakimkolwiek specjalistycznym zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności koniecznym do świadczenia pozostałych usług budowlanych - nie przedstawił ewidencji środków trwałych, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakupu odpowiedniego sprzętu lub usług podwykonawczych. W toku kontroli podatkowej W. W. złożył pisemne oświadczenie o następującej treści: "(...) wystawiałem faktury wat w latach 2012-2016 w zakresie usług budowlano-elektrycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy E. . Odbiorcami były wyłącznie firmy z województwa [...] np. firma A. (...). Obecnie nie pamiętam jakie koszty ponosiłem w związku z wykonywaną działalnością. Z tego co pamiętam usługi wykonywałem sam. Ja nie prowadziłem żadnych urządzeń księgowych w wyżej wymienionych latach. Sam nie odprowadzałem do U.S. N. żadnych podatków. Zapłatę za wykonywane usługi otrzymywałem zawsze gotówką i nie posiadałem konta firmowego". Dodatkowo w dniu 16 maja 2019 r. W. W. został przesłuchany w charakterze świadka. Ze złożonych zeznań wynika, że W. W. przy wykonywaniu robót korzystał z pracowników, natomiast w oświadczeniu złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej świadek stwierdził: "Z tego co pamiętam usługi wykonywałem sam". Dodatkowo, na pytanie: "w oświadczeniu złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej w tut. Urzędzie w dniu 7 listopada 2016 r. stwierdził Pan, że usługi wykonywał Pan samodzielnie. Jak się Pan do tego ustosunkuje?" świadek stwierdził, że Pani przesłuchująca źle go zrozumiała, przy czym zaznaczenia wymaga, że oświadczenie w powyższej treści nie wynikało z przesłuchania, bowiem napisał je własnoręcznie W. W.. W toku przesłuchania świadek potwierdził także wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, a mianowicie brak uprawnień do wykonywania prac budowlanych, zatrudnienie w latach 2015 - 2016 w firmie P., brak sprzętu potrzebnego do wykonywania robót budowlanych oraz brak rejestracji w urzędzie skarbowym w zakresie podatku VAT. Zdaniem DIAS zeznania są niespójne, a w niektórych kwestiach wręcz odmienne od wcześniej złożonych wyjaśnień, zbyt ogólnikowe, wobec czego nie są wiarygodne. Ponadto W. W. zeznał, że jedyną osobą mogącą potwierdzić wykonanie przez miego prac budowlanych na rzecz Skarżącej w badanym okresie jest osoba, która już nie żyje. Natomiast świadek J. R. zeznał, że W. W. nie zawsze przebywał na miejscu prowadzenia robót. DIAS podkreślił, że analizując umowy przedłożone przez Stronę w dniu 5 grudnia 2018 r. wskazują terminy realizacji prac w kilku umowach dotyczących robót budowlanych i robót remontowych w różnych lokalizacjach nakładające się na siebie, a mianowicie: - umowa na roboty remontowe z 9 czerwca 2015 r., termin rozpoczęcia prac - nie później niż od 12 czerwca, termin zakończenia przedmiotu umowy - nie później niż 28 października 2015 r.; - umowa na roboty remontowe z 30 lipca 2015 r., termin rozpoczęcia prac - nie później niż od 3 sierpnia 2015 r., termin zakończenia przedmiotu umowy - nie później niż do 24 sierpnia 2015 r.; - umowa na roboty budowlane z 1 września 2015 r., termin rozpoczęcia prac - nie później niż od 2 września 2015 r., termin zakończenia przedmiotu umowy - nie później niż do 28 września 2015 r. Zdaniem Organu odwoławczego W. W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie pozostałych usług budowlanych. Podmiot nie przedstawił faktur ani żadnych dodatkowych dokumentów uprawdopodobniających wykonywanie przez niego przedmiotowych usług. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stwierdzono, że wyjaśnienia złożone przez W. W. oraz pozostałych świadków niepoparte żadnymi dodatkowymi dowodami, były zbyt ogólnikowe, a tym samym niedostateczne dla potwierdzenia faktycznego wykonania pozostałych prac budowlanych wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Wykonanie usług budowlanych przez W. W. miało jedynie charakter dokumentacyjny, nie posiadało strony materialnej. Natomiast faktury VAT wystawione przez firmę E. w ww. zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy stronami. Faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. O fikcyjności działalności w zakresie świadczenia pozostałych usług budowlanych świadczyły następujące okoliczności: - zakres oraz rodzaj przeprowadzonych prac budowlanych wymagał od wykonawcy bardzo specjalistycznej wiedzy z wielu dziedzin oraz dodatkowych kwalifikacji zawodowych, w tym umiejętności technicznych w zakresie prac dekarskich czy wodno-kanalizacyjnych; - w okresie kontrolowanym W. W. nie miał możliwości świadczenia usług budowlanych na taką skalę, przede wszystkim ze względu na brak zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług (narzędzia, sprzęt, urządzenia, maszyny budowlane, środki transportowe); - podatnik nie przedłożył organowi żadnej ewidencji wyposażenia czy ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez firmę E. , ani umów dot. najmu czy leasingu; - do dnia zakończenia kontroli i postępowania podatkowego nie ustalono żadnych kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi budowami (W. W. stwierdził m.in.: "Obecnie nie pamiętam, jakie koszty ponosiłem w związku z wykonywaną działalnością"), - rozmiar i zakres prac budowlanych wymagał zatrudnienia dodatkowych osób, pan W. nie miał możliwości wykonania przedmiotowych robót samodzielnie, choć przesłuchiwany oświadczył, że: "Z tego co pamiętam usługi wykonywałem sam"; - na fakturach VAT dotyczących sprzedaży pozostałych usług budowlanych wystawca wskazywał jako formę zapłaty wyłącznie gotówkę - Podatnik ani jego kontrahenci nie przedłożyli jednak żadnych dokumentów potwierdzających uregulowanie tych należności; - zatrudnienie Podatnika w siedmiogodzinnym wymiarze czasu pracy, uniemożliwiało w ocenie organu podatkowego samodzielne wykonanie przedmiotowych usług; - nakładanie się terminów realizacji prac wynikających z umów na roboty budowlane i roboty remontowe, biorąc pod uwagę duży zakres prac oraz fakt, że W. W., jak stwierdził wykonywał je sam, nie daje możliwości wykonania tych prac samodzielnie. DIAS podkreślił, że nie posiadając żadnego sprzętu - środków trwałych, ani nie zatrudniając pracowników lub nie korzystając z usług podwykonawców, nie można być wykonawcą usług budowlanych. Ze zgromadzonych w niniejszej sprawie dokumentów wynika, że firma E. zajmowała się w tym zakresie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego pustych faktur kosztowych, które miały umożliwić podmiotom uczestniczącym w tych transakcjach, zaliczenie do wydatków prowadzonej działalności wartości z nich wynikających i stanowić podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku. Poza tym wobec W. W. wydano [...] grudnia 2017 r. decyzję określającą kwotę podatku podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres czerwiec, sierpień - grudzień 2015 r. Z zebranego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego wynika, że wystawcy pustych faktur VAT nie dokonali sprzedaży usług budowlanych na rzecz Skarżącej. Zatem faktury wystawione w przedmiotowym zakresie przez PPHU J. oraz E. nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zeznań świadków, wynika, że Strona nie dokonała żadnej weryfikacji swoich kontrahentów. Strona nie dokonała nawet minimalnej weryfikacji swoich kontrahentów polegającej m.in. na sprawdzeniu, czy są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, czy zatrudniają pracowników, a także czy mają odpowiedni sprzęt i środki do wykonania zleconych prac budowlanych. Ponadto, działając w sektorze narażonym na liczne nadużycia prawne, jakim jest sektor budowlany, przedsiębiorca powinien tym bardziej kierować się przezornością i zapobiegliwością co do uniknięcia możliwości zawarcia kontraktów z podmiotami działającymi w sposób oszukańczy. Za odbiegające od pożądanego zachowania należy uznać, że w relacjach gospodarczych, mimo zawierania zobowiązań o dużej wartości, Strona nie podejmuje żadnych czynności sprawdzających. Z zeznań złożonych przez M. C. wynika, że Skarżąca znała i współpracowała już wcześniej z E. P. oraz z W. W. , a więc zapewne darzyła te podmioty zaufaniem. Biorąc jednak pod uwagę ową specyfikę branży, zaufanie takie powinno być ograniczone. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez firmy J., E. ,P. i E., a Strona co najmniej powinna mieć świadomość ich fikcyjności. Tym samym Organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty za przedmiotowy okres. DIAS zaznaczył, że Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT za przedmiotowy okres faktury VAT nabycia niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług budowlanych, przez wystawcę tych faktur: J., E., P. i E.. W. podmioty nie wykonały na rzecz Strony usług, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie i nie posiadały potencjału ekonomicznego do ich wykonania, a więc uczestniczyli w procederze wystawiania "pustych" faktur na rzecz podmiotów, które na ich podstawie miały dokonać nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Do grona beneficjentów tego procederu niewątpliwie należała Strona. Co więcej Strona nie zachowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami - wystawcami spornych faktur, a w konsekwencji uzasadniona jest ocena, że Podatnik wiedział i zgadzał się na fakturowanie transakcji, co do których wiadomo było, że nie dojdzie do ich wykonania przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. W świetle akt sprawy oczywiste jest, że korzyścią Strony było nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń. DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody świadczą bezsprzecznie, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W związku z faktem, że faktury zakupu, którymi dysponowała Strona, były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. ustalono, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach wystawionych na rzecz Strony przez J., E., P. i E.. Strona posiadała wiedzę i świadomość oraz godziła się z faktem, że działalność J., E., P. i E. będzie polegać na wystawianiu pustych faktur. Z materiału dowodowego wynika, że Strona świadomie ewidencjonowała faktury VAT dokumentujące wykonania usług budowlanych, ale nie przez podmioty w tych fakturach wskazane. Świadczy o tym szereg przesłanek opisanych w zaskarżonej decyzji tj.: brak sprawowania kontroli nad realizowanymi budowami, dokonywanie zapłat za usługi z pominięciem rachunków bankowych kontrahentów, brak zaplecza ekonomicznego (osobowego, materiałowego, technicznego oraz doświadczenia) kontrahentów umożliwiającego wykonania przedmiotowych usług, brak weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, brak rachunku bankowego u E.. DIAS powtórzył, że nie kwestionuje się faktu, iż spornym fakturom towarzyszył wykonanie usług, jednakże były to usługi, których nie wykonali J., E., P. ani E.. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały rzekomych usług tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków pochodzących z budżetu państwa. Przy czym J. pełniła rolę "bufora", na którego rzecz były wystawiane puste faktury sensu stricto, a następnie przez ten podmiot wystawione były puste faktury sprzedaży w tym samym przedmiocie, które tak jak w przedmiotowej sprawie miały służyć za podstawę do obniżenia podatku należnego przez Skarżącą. Natomiast E. pełnił rolę "znikającego podatnika". Jak sam zeznał W. W. wystawiał faktury za usługi budowalne i elektryczne na rzecz różnych podmiotów. Jak wynika z materiału dowodowego sam nie był podatnikiem VAT, nie odprowadzał należnych podatków z rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał też żadnych deklaracji podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, w tym deklaracji VAT. Tym samym mając dodatkowo na uwadze brak potencjału ekonomicznego W. W., wystawione przez niego faktury miały jedynie za cel obniżenie podatku należnego u ich odbiorcy, w przedmiotowej sprawie u Skarżącej. Strona znacznie wcześniej znała swoich kontrahentów J., E., P. oraz E., tym bardziej powinna była mieć świadomość, że podmioty te nie są w ogóle zdolne do wykonania usług budowlanych na dużą skalę, a mimo to nawiązanie z nimi współpracy utwierdza DIAS w opinii, że Strona z pełnym rozmysłem uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur, przy czym Strona była beneficjentem tegoż procederu, ponieważ na podstawie kwestionowanych faktur dążyła do zmniejszenia podatku należnego. Powyższe działanie, zdaniem DIAS, skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur zakupu usług budowlanych wystawionych przez J., E. , P. ani E.. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E. P. i J. P. , pomimo zgłoszenia tego środka dowodowego przez pełnomocnika - przez co nie wyjaśnione zostało meritum sprawy; - art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że złożone przez Skarżącą umowy na wykonanie usług na rzecz Skarżącej były sporządzone jedynie by uprawdopodobnić zeznania świadków; - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania strony oraz świadków: M. C. , J. R. , W. W. nie wskazują, że usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane; - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nie wskazanie, dlaczego danych dowodów Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne oraz poprzez posługiwanie się tylko fragmentami zeznań świadka W. W., które wskazują wzajemnie się wykluczają poprzez powoływanie się Organu na zeznanie, że W. W. "chorował" i "nie mógł wykonywać usług samodzielnie" oraz "nie miał potrzebnych uprawnień", skoro z zeznań tego świadka wynika, że zatrudniał on do wykonania Ukraińców; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (według stanu prawnego obowiązującego w 2015 r.) poprzez wskazanie Organu podatkowego, że transakcje pomiędzy J. a PPHU A. i E. a PPHU A. nie miały miejsca skoro w świetle zebranego materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi zostały wykonane, a faktury je dokumentające nie są "pustymi fakturami". 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur na Skarżącą wykonali usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest też to, czy Skarżącej można przypisać świadomość oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie jest sporne, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącą. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur musiała być świadoma nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 8.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 8.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 8.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 9.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 9.3. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 10. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur. Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały przez Skarżącą wykonane. Jak wynika z ustaleń organu prace te Skarżąca mogła wykonać samodzielnie lub za pomocą pracy innych, bliżej nieustalonych, osób. Sporne jest jedynie to, czy usługi budowlane na rzecz Skarżącej faktycznie wykonali wystawcy spornych faktur, tj. E. P. prowadząca działalność pod nazwą J. i W. W. prowadzący działalność pod nazwą E. lub ich podwykonawcy. 10.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 10.3. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub ich ustaleni podwykonawcy. 11.1. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur E. P. i W. W. nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. 11.2. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to osobiście Skarżąca lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej trafiały faktury, a Skarżąca powinna wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane w ogóle nie zostały wykonane. 12 1. Organy pozyskały obszerny materiał dowodowy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec E. P. . Wbrew zarzutowi Strony wykorzystano tu zebrane dowody, a nie tylko treść decyzji wydanej wobec E. P. . Z całokształtu zebranych dowodów organ trafnie wywiódł, że E. P. nie wykonała spornych usług na rzecz Strony. Istotnym dowodem są zeznania tej osoby, która oświadczyła, że nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała z usług podwykonawców. Nie dysponowała także zapleczem technicznym do świadczenia usług budowalnych. Jak zeznał J. R. "dostawał ludzi od Pani E., a oni wykonywali pracę". 12.2. Skarżąca, jej mąż i J. R. (pracownik firmy Strony) zeznali, że widzieli pracowników E. P. na budowie, jakkolwiek nie wiedzieli, czy to są jej pracownicy, czy pracownicy firm podwykonawczych. Świadkowie różnią się też znacznie co do liczby tych pracowników, według M. C. było ich "od pięciu do dziesięciu", a wedle J. R. maksymalnie sześciu. Zeznania są bardzo ogólnikowe. Ani Skarżąca, ani świadkowie zeznający korzystnie dla niej nie są w stanie podać żadnych konkretów co do obecności na budowach pracowników E. P. , czy może pracowników jej podwykonawców. Ogólne zapewnienia, że tam byli, wśród innych licznie obecnych robotników (w sumie ok. 30 osób) nie wystarczają do uznania spornych faktur za opisujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ewidentne jest, że E. P. nie zatrudniała legalnie pracowników, o czym świadczy brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Dostrzec należy, że E. P. nie miała interesu, aby ukrywać fakt zatrudnienia pracowników lub wynajęcia ich "na czarno", co sugeruje skarga, aby ściągać tym na siebie konsekwencje zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur i obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. E. P. nie ponosiła wydatków charakteryzujących podmiot gospodarczy, tj. wydatków na księgowość, paliwo, czy nawet tylko drobne narzędzia. Wbrew zarzutom skargi, organ miał też podstawy, aby odmówić przesłuchania męża E. P. , J. P. . Trudno oczekiwać, że tenże będzie miał większą wiedzę o działalności gospodarczej jego żony, niż ona sama. E. P. była przesłuchiwana 19 kwietnia 2017 r., a więc około półtora roku od okresów objętych skarżoną decyzją. Nie ma więc podstaw zakładać, że nie pamiętała wówczas tak podstawowych kwestii, jak zatrudnienie pracowników, nawet jeżeli miało to polegać na zatrudnieniu "na czarno". 12.3. Organy podatkowe poddały też badaniu potencjalnych podwykonawców E. P. , a więc G. Sp. z o.o. oraz S.. Organy wykazały, że oba te podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały żadnych realnych zdarzeń. Z tego organy wyprowadziły prawidłowy wniosek, że E. P. nie mogła wykonać spornych usług, ani samodzielnie, ani przy wykorzystaniu rzekomych podwykonawców. 12.4. Jakkolwiek Skarżąca, jej mąż i J. R. (pracownik firmy Strony) zeznali, że przekazali sprzęt i materiały E. P. do realizacji zadań, to jednak nie ma żadnych dokumentów to potwierdzających. Po stronie E. P. nie ustalono nikogo, kto ten sprzęt miałby wykorzystywać w pracach budowalnych, co jest tym bardziej istotne, że do pracy na ciężkim sprzęcie budowlanym wymagane są uprawnienia zawodowe. 12.5. Badana decyzja odnosi się do relacji E. P. ze Stroną, wykazując, że E. P. nie miała żadnego potencjału do wykonania prac wykazanych na spornych fakturach. Organ wyciąga z tego logiczny wniosek, że faktury wystawione na Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem tak, że działalność E. P. była zasadniczo fikcyjna, a tylko wybiórczo, wyjątkowo wobec Skarżącej działalność okazywała się być realną. 12.6. Okazuje się, że Skarżąca w istocie niewiele wie o firmie E. P. . Nie orientowała się co jej potencjału kadrowego i technicznego do wykonywania prac budowalnych. Skarżąca pamięta, że uzgodnienia były głównie ustne. Samo zaufanie jakim Skarżąca obdarzała E. P. nie wystarcza do potwierdzenia prawa do odliczenia podatku, ani też do uznania działania Skarżącej w dobrej wierze. Strona nie posiada wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji związanej z usługami wykonywanymi przez firmę E. P. , takiej jak np. umowy, protokoły odbioru robót, kosztorysy, kalkulacje cen, korespondencja handlowa, zamówienia. Nie analizowała potencjału gospodarczego tej firmy co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej – rzekomo - robót, tj. czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne. Nie potrafiła określić, w jakim okresie wykonywane były usługi ani, kto konkretnie faktycznie wykonywał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E. P. . Zamiast podać konkrety co do wykonywanych na jej rzecz usług i poprzeć to stosownymi dowodami Skarżąca jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wbrew założeniu Skarżącej, ciężar dowodu spoczywa tu na Skarżącej a nie na organie podatkowym, bo to Skarżąca ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżąca winna udowodnić, że sporne usługi zostały na jej rzecz wykonane, bo najlepiej powinna orientować się w okolicznościach spornej transakcji. 12.7. Wersji Skarżącej nie wspiera też rozliczanie się z E. P. w formie gotówkowej. Na nierzetelność faktur wskazuje też to, że płatności za rzekomo wykonane usługi dokonywane były gotówką w kwotach po kilkadziesiąt tysięcy złotych. Faktury wystawione przez E. P. opiewają na ok. 409 tys. zł netto. E. P. zeznała 19 kwietnia 2017 r. (akta administracyjne, tom 2, karty nr 311-314), że "miała komorników na głowie" i wolała rozliczenia gotówkowe. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", obowiązującym w okresach objętych decyzją, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Z tego względu należy przyjąć, że sposób rozliczania się Skarżącej z wystawcą faktur naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Nie chodzi więc o to, czy płatność gotówkowa była legalna, ale o to, że stosowanie takiej formy płatności, mimo że Skarżąca znała – z treści faktur - rachunek bankowy E. P. , rodzi podejrzenia co rzetelności obrotu. Rozliczenia z kontrahentem na tak poważne kwoty nie powinny być obszarem, w którym czyni się na jego rzecz pewnego rodzaju uprzejmości odstępując od rozliczeń bezgotówkowych. Takie działanie pozbawia Stronę potencjalnego argumentu na okoliczność wykazywania współpracy z E. P. . Analogiczne oceny można rozciągnąć na faktury wystawiane przez W. W. ; wartość netto faktur to ok. 111 tys. zł. 13. 1. Kolejnym rzekomym wykonawcą usług budowalnych na rzecz Skarżącej jest W. W.. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że faktury jakie tenże wystawiał na Skarżącą nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że ta osoba w latach 2012-2015 w szerokim zakresie zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur w zakresie usług ogólnobudowlanych i elektryczno-energetycznych. W. W. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT, nie posiadał otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie złożył deklaracji VAT, nie płacił podatku dochodowego od przychodów z działalności. Nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał rachunku bankowego do rozliczeń gospodarczych. Pomimo tego, że W. W. formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, to powyższe okoliczności winny u roztropnego kontrahenta wzbudzać podejrzenia co do rzetelności jego działalności. W. W. zeznał, że nie pamięta czy i jakie koszty ponosił w związku ze swoją działalnością. Oświadczenia, że wynajmował do pracy Ukraińców są ogólnikowe, nie potrafi wskazać personaliów żadnej osoby, którą miałby nawet "na czarno zatrudniać". Jak wynika z zebranych dowodów W. W. nie miał żadnego potencjału kadrowego ani zaplecza technicznego do wykonania spornych prac. W. W., nawet jeżeli miał wiedzę i uprawnienia w zakresie prac elektryczno-energetycznych to nie jednak w okresach rozliczeniowych z 2015 r., objętych skarżoną decyzją nie stwierdzono faktur dotyczących usług elektro-energetycznych. W. W. fakturował wykonanie usług ogólnobudowlanych, wykończeniowych, ale także fundamentowania, prace betoniarskie, murarskie i dekarskie. Organ logicznie jednak wywodzi, że skoro W. W. był zatrudniony na pełen etat w firmie energetycznej to niemożliwe jest, aby w tym samym czasie wykonywał szeroko zakreślone prace budowalne na rzecz Skarżącej, a nadto prace wykonywał jednocześnie w różnych lokalizacjach i w pokrywających się terminach oraz spoza swojej branży zawodowej. Tak jak i w przypadku E. P. formą zapłaty była gotówka, a więc nie ma dowodów, aby płatności na rzecz W. W. w kwotach wykazanych w fakturach zostały zrealizowane. Organy nie negują, że Skarżąca miała sprzęt budowalny niezbędny, aby wykonać sporne prace. Jednakże, po stronie W. W. nie ustalono nikogo, kto ciężki, specjalistyczny sprzęt budowalny, rzekomo mu użyczany przez Skarżącą, miałby faktycznie wykorzystywać. Ustalono, że uprawnienia zawodowe W. W. ograniczają się do zakresu elektryki i energetyki. 13.2. Nie jest tak, że uchylanie się od obowiązków podatkowych przez W. W. organ obecnie próbuje przerzucić na Stronę. Istotne jest to, że nie ma dowodów, poza spornymi fakturami i ogólnikowymi wyjaśnieniami Strony i W. W. , że Skarżąca zamówiła u niego konkretne prace do wykonania i one te prace wykonał, co opisują sporne faktury. Strona mogła i powinna była zabezpieczyć w tym zakresie stosowną dokumentację na okoliczność wykonania spornych usług, ale tego lekkomyślnie nie uczyniła. 13.3. W. W. uchylanie się od obowiązków podatkowych, mimo wystawiania faktur znamionujących prowadzenie działalności gospodarczej, tłumaczy złym stanem zdrowia i koniecznością finansowania leczenia. Z tego organ wyciąga logicznie poprawny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek, że mało prawdopodobne jest, aby osoba o złym stanie zdrowia, pracująca na pełnym etacie, znalazła nadto czas i siły, aby osobiście wykonywać w wielu miejscach szeroko zakrojone prace budowalne, wymagające przecież siły fizycznej. 13.4. Zgodzić się należy z organem co do tego, że Skarżąca musiała być świadoma tego, że W. W. nie wykonuje spornych usług samodzielnie, ani przez podwykonawców. Skarżąca nic w istocie nie wiedziała o jego potencjale gospodarczym. Z łatwością mogła też sprawdzić, że nie jest on czynnym podatnikiem VAT. Także w tym przypadku samo zaufanie do W. W. nie może zastąpić weryfikacji kontrahenta oraz zgromadzenia i zachowania dokumentacji niezbędnej do wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 14.1. W kwestii stanowiska DIAS co do świadomości oszustwa u Strony, zdaniem Sądu, można przyjąć, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca w branży budowalnej, co podkreśla w skardze, musiała się wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury mimo tego, że nie wykonują opisanych w nich usług. Musiała się też zetknąć z procederem tzw. zatrudnienia "na czarno", które odbiorcę faktur od takiego podmiotu stawia w jeszcze trudniejszej sytuacji dokumentacyjnej w kwestii wskazania, kto i kiedy wykonał prace budowalne i komu faktycznie płacono i za co. Skarżąca mogła i powinna wykazać się większą zapobiegliwością wchodząc w relacje z wystawcami spornych faktur. Wbrew temu co sądzi Skarżąca, badana decyzja nie opiera się na tym, że E. P. , a szczególnie W. W. uchylali się od wykonywania swoich obowiązków podatkowych. W istocie to zaniedbania dokumentacyjne Strony obecnie pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w badanym postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie może obecnie zasłaniać się upływem czasu i niepamięcią swoją, wystawców faktur i świadków co do konkretnych okoliczności wykonywania spornych usług. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań wynosi 5 lat i organy w tym czasie mogą weryfikować prawidłowość rozliczenia podatkowego. Skarżąca w tym czasie powinna być gotowa na dokumentowanie wykonania spornych prac przez wystawców spornych faktur, a tym bardziej jeżeli obawia się że z upływem czasu zatrze się pamięć do szczegółów transakcji. E. P. była przesłuchiwana w kwietniu 2017 r., a W. W. składał oświadczenie w listopadzie 2016 r., a więc nie tak długo po wystawieniu spornych faktur na Stronę. Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że Skarżąca nie potrafi wykazać się żadną, nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawcy spornych faktur wykonali sporne prace budowalne. Sporne faktury są "puste" w tym sensie, że to nie ich wystawcy wykonali prace budowalne. 14.2. Samo zawarcie umowy i oświadczenie w niej przez zleceniodawcę, że ma on status podatnika VAT nie wystarcza za weryfikację kontrahenta, tym bardziej w branży budowlanej, w której do wiedzy powszechnej należy częstotliwość występowania podmiotów fikcyjnych i oszukańczych. Nadto w przypadku W. W. takie oświadczenie było fałszywe, co Skarżąca mogła z łatwością odkryć sprawdzając jego status w rejestrze VAT, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie ma też znaczenia, czy tolerowanie przyjmowania do rozliczenia pustych faktur i lekceważenie powinności weryfikacji kontrahentów było wynikiem osobistego zaniedbania Skarżącej, czy może jej pracowników. 15. 1. Skarżąca nawiązuje do zeznań W. W. , który zeznał (akta administracyjne, tom 2, karty nr 359-360), że zatrudniał pracowników (Ukraińców) "na czarno". Nie chodzi w sprawie o to, aby Skarżąca szczegółowo ustalała, czy pracownicy podwykonawców pracują legalnie, czy może są wynajęci do pracy "na czarno". Organy nie oczekiwały, aby Skarżąca znała personalia wszystkich robotników wykonujących prace na jej placach budowy. 15.2. Trzeba też mieć na względzie, że w ostatnich latach występuje proceder nielegalnego zatrudniania do prac fizycznych, w tym budowlanych, obcokrajowców z Europy Wschodniej. Sąd wielokrotnie się z tym styka, przy badaniu spraw, w których przedmiotem sporu jest realność wykonania prac budowalnych. Niewypełnienie obowiązku prawidłowego udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz obowiązków spoczywających na osobie zatrudniającej pracowników nie stanowi dowodu, iż wynajęty do pracy "na czarno" nie świadczył żadnej pracy. Naruszenie regulacji w zakresie zatrudniania obywateli Ukrainy, samo przez się, nie świadczy o ich niezatrudnianiu. Nie ma w polskim systemie prawa domniemania, które nakazywałoby uznawać, że sam fakt niezgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych czy innych właściwych organów skutkuje uznaniem, że tych pracowników fizycznie nie było i nie wykonali oni żadnej pracy. Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie np. braku zgody na zatrudnienie obcokrajowców, opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy. Na gruncie u.p.t.u. należy ograniczyć się do zbadania czy wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. 15.3. Kluczowe w niniejszej sprawie jest, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, że podwykonawcy Skarżącej, w tym W. W. zatrudniali kogokolwiek "na czarno". Zeznania W. W. są tu bardzo ogólnikowe, nie wskazał personaliów zatrudnianych osób, ani okoliczności ich zatrudniania, miejsca pobytu, sposobu rozliczania się z nimi. W żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania brygady budowalnej, składającej się z osób wynajętych doraźnie do pracy "na czarno". Podobnie nie wskazuje na to E. P. . Twierdzenie Skarżącej, że pracę wykonali podwykonawcy, a konkretnie osoby zatrudnione przez nich "na czarno" jest gołosłowne i nosi znamiona pretekstu usprawiedliwiającego brak przekonujących dowodów na wykonanie spornych prac przez wystawców faktur. Skarżąca zrzuca to niejako na bliżej nieokreślonych Ukraińców. Jeżeli nawet wystawcy faktur podsyłaliby na budowę pracowników wyszukanych swoimi kanałami do pracy "na czarno" – na co nie ma przekonujących dowodów - to możnaby co najwyżej fakturować usługę najmu (outsourcing) pracowników, a nie wykonywanie prac budowalnych. 16.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec "kontrahentów" Skarżącej, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. 16.2. Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach, zeznaniach swojego męża oraz pracownika, a także na lakonicznych zeznaniach wystawców spornych faktur. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń. To zaniedbania dokumentacyjne Strony pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe, słowne (składane zeznania) zapewnienia Strony i jej męża i pracownika, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena zebranych dowodów nie opiera się na matematycznym wyliczeniu liczby zeznań potwierdzających lub nie daną okoliczność faktyczną, ale na ocenie całokształtu materiału dowodowego. Cóż z tego, że zeznania osób powiązanych ze Skarżącą oraz zeznania W. W. są ze sobą spójne, skoro są tak ogólnikowe i oderwane do realiów, że – w zestawieniu z innymi dowodami - nie można było im dać wiary. Wbrew twierdzeniu Skarżącej organowi nie umknęły zeznania dla Strony korzystne. Organ poddał je analizie i ocenił, jakkolwiek wynik tej oceny nie jest dla Strony pozytywny. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie ma podstaw, aby uznać że kolejne przesłuchanie E. P. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne dla sprawy okoliczności prowadzenia działalności E. P. wyjaśniła ona sama w zeznaniach; nie ma przesłanek aby zakładać, że kolejne jej zeznania, składane parę lat później oraz zeznania jej męża mogłyby wnieść nową, istotną wiedzę do sprawy. 16.3. Skarżąca dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej ujawniła organowi umowy z wystawcami faktur, kosztorysy i protokoły z odbioru prac. Organ nie twierdzi te dokumenty zostały np. antydatowane. Organ nie odrzuca ich jako dowody z powodu dość późnego ich okazania w toku procedury kontrolnej u Skarżącej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada prekluzji dowodowej wymagająca okazania posiadanych dowodów najpóźniej w określonej dacie; dowody uzupełniające z dokumentów można prowadzić w wyjątkowych sytuacjach także przed sądem na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Istnienia przedmiotowych dokumentów nie ujawniono jednak w toku postępowań prowadzonych wcześniej wobec wystawców faktur. Strona w toku kontroli zeznawała, że kosztorysów dla podwykonawców nie wymagała. Znamienne, że po zakończeniu kontroli, gdy Skarżąca poznała wstępne ustalenia organu, okazało się, że akurat dla tych dwóch podwykonawców, których transakcje organ uznał za nierzeczywiste, uczyniono wyjątek w kwestii kosztorysów. W zestawieniu z innymi dowodami, organ prawidłowo ocenił wskazaną dokumentację jako niewiarygodną, nie negując jej faktycznego istnienia. 16.4. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy odniósł się do argumentacji Strony podniesionej w odwołaniu i zarzutów wysuwanych wobec decyzji NUS. To, że Strona nie zgadza się z oceną organu nie znaczy, że decyzja jest dotknięta wadami formalnymi. Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie musiał kreować odrębnej argumentacji i przywoływać innych, nowych faktów, ponad te, które ustaliło postępowanie w pierwszej instancji. Nie narusza zasady dwuinstancyjności przywoływanie, a nawet dosłowne przytaczanie treści dowodów i ich ocen poczynionych w decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli okazują się one trafne i są w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. 16.5. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 180, 187, art. 188 art. 191 O.p. 17. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie są zasadne. Jakkolwiek z decyzji wynika, że W. W. nie składał deklaracji podatkowych, nie miał statusu podatnika VAT i nie rozliczał podatku należnego to jednak – jak wynika z decyzji – nie zastosowano wobec faktur przez niego wystawianych art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 19. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.