III FSK 1682/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 807/22 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r., nr 1201-IEW-1.4123.15.2022.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., I SA/Kr 807/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 maja 2022 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2022 r., III FSK 3430/21, podczas gdy analiza uzasadnienia ww. wyroku NSA wskazuje, iż nie był on wydany w ramach sprawy skarżącej pomimo, iż dotyczył subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania publicznoprawne spółki kapitałowej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie jakim sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich przyczyn i w jakim zakresie uznał się związany wykładnią prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 15 lutego 2022 r., III FSK 3430/21; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie zaskarżoną decyzją DIAS oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to: a) art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez DIAS obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w świetle podeszłego wieku skarżącej, która sygnalizowała swoje problemy ze zdrowiem psychicznym przy jednoczesnym jej niedziałaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, a w szczególności zaniechanie dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność wykazania stanu świadomości skarżącej w chwili pełnienia funkcji członka zarządu I. sp. z o.o.; b) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób przesłanki braku swojego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki będąc jej członkiem zarządu pomimo, iż skarżąca wskazała na jej problemy ze zdrowiem psychicznym jak również fakt dopuszczenia się wobec spółki oszukańczych działań, z jednoczesnym pominięciem przez organy pierwszej i drugiej instancji istotnych okoliczności jak podeszły wiek skarżącej, częściową skuteczną egzekucję wobec spółki oraz fakt zbycia udziałów w spółce w dniu 17 lutego 2015 r. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie jakim sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjętą przez ograny administracji skarbowej subsydiarną odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki podczas gdy okoliczności sprawy wskazywały, iż niezgłoszenie przez skarżącą wniosku o upadłość ww. spółki nastąpiło z przyczyn przez skarżącą niezawinionych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny niniejszej skargi za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 maja 2022 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 5 sierpnia 2019 r.; a także przyznanie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów udzielonej pomocy prawnej z urzędu według stawek właściwych dla adwokatów z wyboru, gdyż koszty te nie zostały uiszczone ani w całości ani w części. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowodów z dokumentów, a to zaświadczenia lekarskiego z 13 października 2023 r. na okoliczność wykazania, iż skarżąca cierpiała na schorzenia przewlekłe i zaburzenia snu także podczas pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., jakkolwiek naruszenie tego przepisu pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie bowiem przepisał fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 30 listopada 2022 r., I SA/Kr 673/22, który nie ma żadnego merytorycznego odniesienia do sprawy niniejszej, o czym świadczą nie tylko dokumenty zgromadzone w aktach sprawy ale także dalsza część uzasadnienia skarżonego wyroku. W tym fragmencie wadliwe jest również uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem zawiera przepisany z innego wyroku fragment pozostający bez związku z rozpoznawaną sprawą. Tym niemniej w pozostałym zakresie uzasadnienie wyroku odnosi się do istoty sprawy, zaś sam wyrok jest prawidłowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. koncentrują się wobec błędnego niezbadania strony skarżącej przez biegłego lekarza psychiatry na okoliczność stanu jej świadomości w chwili pełnienia funkcji członka zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu. Odniósł się do tego w sposób wyczerpujący i przekonywujący sąd pierwszej instancji na str. 23–24 pisemnych motywów wyroku i zasadnie wykazał, że stan zdrowia skarżącej nie uniemożliwiał jej podejmowanie decyzji jako członkowi zarządu spółki. Przepis art. 197 § 1 o.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie np. medycyny, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W sprawie niniejszej zgromadzona dokumentacja lekarska nie dawała podstaw do podejmowania określonych działań z urzędu, a zwłaszcza powoływania biegłego lekarza psychiatry na temat stanu świadomości skarżącej w sprawowaniu funkcji członka zarządu spółki. Podstaw do powołania biegłego nie dawała treść zaświadczenia lekarskiego skarżącej z 13 października 2023 r. złożonego wraz ze skargą kasacyjną. Jego konkluzja, że ze względu na stan zdrowia i podeszły wiek wskazane jest unikanie sytuacji stresowych, była co najwyżej wskazaniem do zrezygnowania z pracy, która ten stres wywoływała. Należy również podkreślić, że w judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477). Skoro strona skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów na okoliczność swojego stanu zdrowia psychicznego i wpływu na podejmowane przez nią czynności zawodowe, to nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że takich czynności nie podjęli z urzędu. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie niniejszej nie było podstaw do powołania opinii biegłego lekarza psychiatrii na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej. Co istotne takiego wniosku, przez cały tok postępowania podatkowego, nie złożyła strona skarżąca. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczącego jednej z przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten wiąże omawianą przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy" można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, praktycznie od chwili powstania spółki, o czym skarżąca powinna mieć świadomość skoro podjęła się sprawowania funkcji członka zarządu spółki. W takiej sytuacji twierdzenie, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przemawia podeszły wiek oraz stan zdrowia skarżącej nie jest przekonywujące i nie może skutkować ziszczeniem się omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski