I SA/Po 87/25

Dnia 10 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 listopada 2024 r. A. W. (zwana dalej również jako "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania praw do logo w celu zwolnienia się z długu w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest krajowym rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, strona zawarła umowę pożyczki ze spółką tj. B. sp. z o.o. Wnioskodawczyni posiada autorskie prawa majątkowe do logo. Jest właścicielką logo, do którego ma pełnię praw autorskich. W związku z udzieloną pożyczką B. sp. z o.o. posiada względem wnioskodawczyni wierzytelność o zwrot kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami (dalej: "wierzytelność"). Celem zaspokojenia części lub całości wierzytelności skarżąca zamierza przenieść na spółkę autorskie prawa majątkowe do logo. Przeniesienie własności praw autorskich do logo na spółkę ma się odbyć w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061; w skrócie: "k.c.") jako świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie będzie po stronie wnioskodawczyni podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. nie będzie wypełniało dyspozycji przychodu przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226; w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Przedstawiając stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że przeniesienie własności autorskich praw majątkowych do logo w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie będzie po jej stronie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przeniesienie to nie będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej oraz dotyczy posiadanego w majątku osobistym przez wnioskodawczynię praw autorskich majątkowych do logo, nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7. Na potwierdzenie stanowisko strona powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie wnioskodawczyni umowa zwalniająca z długu (umowy pożyczki) w zamian za przeniesienie autorskich praw majątkowych, nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie wnioskodawczyni. Przychód mógłby wystąpić jedynie, gdy u podatnika powstałoby przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wyjaśniono, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie majątkowych praw autorskich stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawczyni. W opinii wnioskodawczyni, przeniesienie prawa własności nieruchomości można zrównać do przeniesienia własności autorskich praw majątkowych, ponieważ skutek przeniesienia własności w celu wykonania zobowiązania jest tożsamy w każdym z wymienionych przypadków. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że tożsama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przeniesienia własności autorskich prawa majątkowych w zamian za zwolnienie z długu. Według strony przeniesienie autorskich praw majątkowych przysługujących jej w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego - nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Stwierdzono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz spółki w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania. Podkreślono, że pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wprost można przenieść na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą - choć poprzez dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Owa nowelizacja obrazuje wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z tytułu własności rzeczy w warunkach datio in solutum, ale wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne, które nie dokonują czynności w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania omawianym skutkom podatkowym przenoszenia własności z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze stosownej umowy sprzedaży (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 597/20). Zaznaczono, że to stanowisko NSA podtrzymał w najnowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z 11 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1152/21, podzielając pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (który wprost można odnieść do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu prawa własności lub ich części spowodowało przyrost w majątku podatnika. Zdaniem NSA, przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., istotne jest wyjaśnienie terminu "nabycie", przez które należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. NSA stwierdził, że w aktualnej konstrukcji krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przeniesienie na rzecz wierzyciela własności autorskich praw majątkowych do logo w zamian za zwolnienie z długu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny - w analizowanej sprawie przejawiający się w zwolnieniu z długu. Powołując przepis art. 453 k.c. organ stwierdził, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Organ wyraził stanowisko, że w analizowanej sprawie, w zamian za zwolnienie wnioskodawczyni z długu w całości lub w części, spółka nabędzie własność autorskich praw majątkowych do logo. Przeniesienie na wierzyciela własności ww. praw w zamian za zwolnienie z długu będzie więc odpłatnym zbyciem tych praw, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. W konsekwencji, planowane przez stronę przeniesienie na spółkę autorskich praw majątkowych do logo w ramach świadczenia w miejsce wykonania będzie stanowiło dla strony źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, wbrew opinii strony, w analizowanej sprawie, argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, nie może być nowelizacja przepisów u.p.d.o.f., na mocy której do art. 14 tej ustawy dodano ustęp 2e, zgodnie z którym: W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W odniesieniu do powyższego wskazano, że w sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy art. 14 u.p.d.o.f. zawierają katalog przychodów kwalifikowanych do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zamieszczenie przez ustawodawcę dodatkowych jednostek redakcyjnych w tym przepisie zawierających określenie przychodu z działalności gospodarczej w żaden sposób nie przemawia za uznawaniem bądź nie uznawaniem na tej podstawie określonych świadczeń za przychód również u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższe pozostaje bez wpływu na kwalifikację do przychodów z praw majątkowych, które ustawodawca wymienia w art. 18 posługując się sformułowaniem "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności", a więc przyjmując wyliczenie jedynie przykładowe i otwarty katalog tych przychodów. W konkluzji organ stwierdził, że planowane przeniesienie przez wnioskodawczynię na spółkę autorskich praw majątkowych do logo w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) będzie wypełniało dyspozycję przychodu przewidzianą w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze z 7 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Ponadto wniesiono o zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wytycznych Sądu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do logo mające na celu świadczenie w miejsce wykonania, tj. celem zaspokojenia części lub całości zaciągniętej pożyczki, powoduje powstanie przysporzenia majątkowego u skarżącej, a w konsekwencji stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu przez skarżącą; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 1 oraz § 2, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie przy dokonywaniu oceny stanowiska skarżącej oraz przytoczonej przez nią argumentacji w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do analizowanego zagadnienia, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej (w tym uzasadnienia prawnego) oraz brak pełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkiem czego należy uznać, że prowadzenie postępowania nastąpiło w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odnośnie do zarzutu z punktu 1 skargi, w ocenie skarżącej przyjęcie przez organ, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miała charakter odpłatny jest błędne. Zdaniem skarżącej przeniesienie na spółkę własności autorskich praw majątkowych do logo nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie skarżącej, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła ponadto, że pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym w judykaturze kierunku wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które wprost można przenieść na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarcza - choć poprzez dodanie do art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej przeniesienie prawa własności nieruchomości można zrównać z przeniesieniem własności autorskich prawa majątkowych ponieważ, skutek przeniesienia własności w celu wykonania zobowiązania jest tożsamy w każdym z wymienionych przypadków. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. W opinii skarżącej organ w wydanej interpretacji próbuje wykazać, że spełnienie świadczenia poprzez datio in solutum jest odpłatnym zbyciem, co nie ma odzwierciedlenia w wykładni, językowej, systemowej oraz celowościowego przepisów prawa. Wykładnia przepisów prawa, która odrzuca koncepcję uznawania instytucji datio in solutum za "zbycie" czy odpłatne zbycie jest bowiem powszechnie akceptowana i wyrażana w orzeczeniach sądów administracyjnych. Skarżąca uważa, że błędne jest stanowisko organu wskazujące, że przeniesienie własności praw autorskich do logo na rzecz spółki w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum) jest czynnością odpłatną, która stanowi przyrost majątku skarżącej, tym samym skarżąca zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie do zarzutu z punktu 2 skargi, skarżąca wskazała, że organ wydając interpretację powinien w ramach swoich rozważań odnieść się do bogatego dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego w podobnych sprawach. Organ jedynie ograniczył się do przedstawienia swojego stanowiska co do "odpłatnego zbycia", które to stanowisko jest sprzeczne z pojęciem odpłatnego zbycia przedstawionego przez dorobek judykatury. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego planowane przez skarżącą przeniesienie na spółkę własności autorskich praw majątkowych do logo w zamian za zwolnienie z długu (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum), będzie wypełniało dyspozycję przychodu przewidzianą w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ponieważ zbycie to będzie miało charakter odpłatny. W ocenie organu w zamian za zwolnienie skarżącej z długu w całości lub w części, spółka nabędzie własność autorskich praw majątkowych do logo. Przeniesienie na rzecz wierzyciela własności autorskich praw majątkowych do logo w zamian za zwolnienie z długu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny - w analizowanej sprawie przejawiający się w zwolnieniu z długu. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, wspartego powołanym we wniosku i w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych, przeniesienie własności praw autorskich majątkowych do logo w zamian za zwolnienie z długu (kwoty pożyczki), w ramach przewidzianego w art. 453 k.c. datio in solutum, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym, w związku z przeprowadzonymi czynnościami skarżąca nie będzie zobowiązana do płatności z tego tytułu podatku dochodowego. W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Sąd zauważa, że zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) stanowiło przedmiot rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 sierpnia 2024 r. (II FSK 1984/23), z 17 maja 2023 r. (II FSK 2798/20), z 28 marca 2023 r. (II FSK 2373/20), z 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1152/21), z 10 listopada 2022 r. (II FSK 597/20), z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), z 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12), z 20 kwietnia 2016 r. (II FSK 669/14), z 5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15), z 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17), z 4 marca 2020 r. (II FSK 884/18), z 9 lipca 2020 r. (II FSK 1196/18) – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. bazy CBOSA. W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Jednocześnie Sąd zauważa, że wprawdzie wskazana kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej instytucji prawa cywilnego datio in solutum (art. 453 k.c.), tj. świadczenia w miejsce wykonania była rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie przenoszenia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, to analogicznie można powyższe rozważania wprost przełożyć na kanwę prawnopodatkowych skutków przeniesienia na spółkę własności autorskich praw majątkowych do logo, w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne. Przeniesienie zatem własności nieruchomości w takich warunkach (w warunkach w jakich skarżąca chciałaby przenieść na spółkę własności autorskich praw majątkowych do logo) nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jej aktywa. Zawarte w powołanych orzeczeniach konkluzje można odnieść do sytuacji, w której poprzez przeniesienie majątkowych praw autorskich do logo (zamiast nieruchomości) następuje zwolnienie z długu skarżącej. Tym samym analogicznie przeniesienie majątkowych praw autorskich do logo w zamian za zwolnienie z długu nie będzie stanowić odpłatnego zbycia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Powyższą argumentację zawartą w powołanych wyrokach NSA podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z 8 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 301/24. Na gruncie analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wykonanie zobowiązania (tu - z tytułu zaciągniętej pożyczki) przez spełnienie świadczenia zamiennego (tu - przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy wierzytelności) w ramach umowy datio in solutum, jest formą wykonania dotychczasowego zobowiązania i co do zasady nie powoduje i nie może powodować żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenia dłużnika. Roszczenie wierzyciela zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia (tu - poprzez przeniesienie majątkowych praw autorskich do logo). Za błędne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że na gruncie podatku dochodowego instytucję datio in solutum postrzegać należy jako dokonanie dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia majątku (wierzytelności) oraz spłaty długu, którym to transakcjom powinny być przypisane odrębne konsekwencje podatkowe. Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a w szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego istniejącego już zobowiązania (z tytułu pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na odpłatnym zbyciu składnika majątku. Należy przy tym dodać, że przeniesieniu wierzytelności na pożyczkodawcę, aby w ten sposób spełnić ciążące na skarżącej zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki, nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy, które mogłoby być uważane za cenę uiszczoną na rzecz spółki za "odpłatne zbycie wierzytelności". Innymi słowy, skarżąca spowoduje wprawdzie swoim działaniem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, ale nastąpi to kosztem jej majątku, który zostanie pomniejszony o wartość przenoszonych autorskich praw majątkowych. Spółka z kolei uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności, tyle, że w formie innej niż zwrot pożyczki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ akcentuje głównie odpłatność analizowanej czynności prawnej oraz wzajemność świadczeń. Z tego punktu widzenia w ocenie organu przeniesienie przez skarżącą na rzecz wierzyciela własności autorskich praw majątkowych do logo w zamian za zwolnienie z długu wskazuje bezsprzecznie, że czynność taka ma charakter odpłatny. Zdaniem organu istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny - w analizowanej sprawie przejawiający się w zwolnieniu z długu. Organ przyjął, że umowa, o której mowa w art. 453 k.c. ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Jak wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Sąd zauważa, że NSA w powołanym w skardze wyroku z 17 maja 2023 r. (II FSK 2798/20), trafnie przyjął, że jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. NSA odwołując się do bogatego dorobku orzecznictwa przypomniał, że w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum), przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. NSA zaznaczył w tym wyroku, że choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego. To stanowisko NSA podtrzymał w najnowszym orzecznictwie, podzielając pogląd, zgodnie z którym, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. Zdaniem NSA przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., istotne jest wyjaśnienie terminu "nabycie", przez które należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. NSA stwierdził, że w aktualnej konstrukcji krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. W konkluzji NSA doszedł do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji objętej uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należały wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost (wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r., II FSK 1152/21; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Podzielając powyższą ocenę prawną Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że znajdzie ona także zastosowanie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Nie ma tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że w sytuacji przeniesienia przez skarżącą na spółkę własności praw autorskich do logo, mające na celu świadczenie w miejsce wykonania tj. celem zaspokojenia części lub całości zaciągniętej pożyczki, które w rezultacie zawartej umowy prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania skarżącej, nie wystąpi u niej przyrost czystego majątku. Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób sformułowany w skardze. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zarzut z punktu drugiego petitum skargi). Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK [...]). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 10 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).