I FSK 181/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/21 w sprawie ze skargi M. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.3.2020.33.U16.KCA UNP:1001-21-052558 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r. nr 1001-IOV-1.4103.3.2020.14.U16.KCA UNP:1001-20-117172, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi M.spółki jawnej z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS", "Kasator") z 26 listopada 2020 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 28 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości 118.571, zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2014 r. w wysokości 0.- zł; za wrzesień 2014r. w wysokości 25,- zł; za październik 2014 r. w wysokości 2.997,- zł, za listopad 2014 r. w wysokości 3.830,- zł; za grudzień 2014 r. w wysokości 3.911,- zł; za styczeń 2015 r. w wysokości 4.091,- zł i za luty 2015 r. w wysokości 5.470,- zł. DIAS postanowieniem z 26 listopada 2020 r. – powołując przepisy art. 216 § 1 i 2, art. 235 w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") – rozłączył do odrębnego rozpoznania postępowanie odwoławcze od ww. decyzji, w celu wydania dwóch rozstrzygnięć obejmujących okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do lutego 2015r. oraz oddzielnie za sierpień 2014 r. W związku z tym decyzją z 30 listopada 2020 r. DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei zaskarżoną decyzją z 17 maja 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że nastąpiło to po rozpatrzeniu odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., złożonego przez pełnomocnika Strony od decyzji NUS z 28 listopada 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za: sierpień 2014 r. 0 zł; za wrzesień 2014 r. 25 zł; za październik 2014 r. 2.997 zł; za listopad 2014 r. 3.830 zł; za grudzień 2014 r. 3.911 zł; za styczeń 2015 r. 4.091 zł i za luty 2015 r. 5.470zł oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w kwocie 118.571 zł. 2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją sprawy w części rozstrzygniętą już inną decyzją; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 124 O.p., art. 282a O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. WSA uznał skargę za uzasadnioną i wskazał, że skoro organ odwoławczy nie może rozszerzać zakresu sprawy, to nie może też jej zawęzić i prowadzić dwóch postępowań odwoławczych od decyzji wymiarowej, nawet w przypadku, gdy zawarto w niej rozstrzygnięcia dotyczące kilku okresów rozliczeniowych danego podatku. Decyzja odwoławcza powinna zawierać rozstrzygnięcie odnoszące się do całego przedmiotu sprawy wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że postanowienie DIAS z 26 listopada 2020 r. o rozłączeniu do odrębnego rozpoznania postępowania odwoławczego od decyzji NUS zostało wydane bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Uznano, że zaskarżona decyzja DIAS narusza przepisy skutkujące jej nieważnością, tj. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją sprawy w części rozstrzygniętą już inną decyzją. W ocenie Sądu pierwszej instancji, niewątpliwie zaskarżona decyzja rozstrzygała o części zobowiązań w podatku VAT, które były przedmiotem sprawy zakończonej decyzją z 30 listopada 2020 r. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od Spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p. oraz w związku z art. 166 § 1 i art. 125 § 1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym uznaniem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie o rozdzieleniu postępowania odwoławczego dotknięte są wadą nieważności, w sytuacji gdy dopuszczalne było w postępowaniu odwoławczym rozdzielenie spraw w celu ich odrębnego rozstrzygnięcia, bowiem skoro przepisy prawa podatkowego pozwalają na połączenie postępowań dotyczących kilku spraw, to tym bardziej możliwe jest rozdzielenie postępowania obejmującego kilka spraw dotychczas rozpoznanych jednym aktem organu pierwszej instancji, zwłaszcza gdy jest to uzasadnione względami szybkości i ekonomiki postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 207 § 2 i 233 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, podczas gdy ujęcie w jednej decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczącego więcej niż jednego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług oznacza, że organ rozstrzygnął odrębne sprawy, których ilość uzależniona jest od ilości okresów rozliczeniowych objętych takim rozstrzygnięciem, a w konsekwencji w sytuacji wniesienia odwołania dotyczącego decyzji organu pierwszej instancji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług organ odwoławczy uprawniony jest do wydania odrębnych rozstrzygnięć wydanych na podstawie art. 233 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u., w tym jak w przedmiotowej sprawie prowadzenia dwóch postępowań odwoławczych i wydania dwóch rozstrzygnięć (dwóch decyzji), których przedmiot obejmować będzie odrębne sprawy podatkowe wcześniej rozstrzygnięte jedną wspólną dla nich decyzją organu pierwszej instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o części zobowiązań w podatku VAT, które były już przedmiotem sprawy zakończonej inną decyzją i w konsekwencji uznanie, że decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja utrzymała w mocy wyłącznie rozstrzygnięcie za sierpień 2014 r. (nieobjęte wcześniejszą ostateczną decyzją), bowiem organ sprecyzował w sentencji zaskarżonej decyzji, że została ona wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.; 4) art. 145 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 213 § 2 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych, nieprzystających do okoliczności sprawy wskazań co do dalszego postępowania; organ odwoławczy uprawniony był w świetle art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u. do wydania w przedmiotowej sprawie, objętej jednym odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji obejmującej rozliczenie w podatku VAT za okresy: sierpień 2014 r. - luty 2015r., dwóch rozstrzygnięć, z których jedno dotyczyło okresów: wrzesień 2014 r. - luty 2015 r., a drugie wyłącznie rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2014 r. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia z 26 listopada 2020 r., a także zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnienia – na podstawie art. 213 § 2 O.p. - decyzji z 30 listopada 2020 r. o rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5.1. Skarga kasacyjna doprowadziła do uchylenia skarżonego wyroku tylko w części dotyczącej stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności postanowienia DIAS - tzw. rozłączeniowego. Nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący, rozdzielenie (postanowieniem) na etapie postępowania odwoławczego rozpatrzenia spraw w odniesieniu do rozłącznych przedmiotów postępowania w modelu: jedna decyzja pierwszoinstancyjna za wiele okresów rozliczeniowych oraz dwie decyzje odwoławcze, każda za inne okresy rozliczeniowe. Taki sposób procedowania jest uzasadniony, w szczególności ekonomiką postępowania i szybkością załatwienia sprawy, wobec ujawnienia oczywistej zasadności odwołania w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych, przy jednoczesnym uznaniu skomplikowania sprawy co do pozostałych okresów. 5.2. Rozłączenie spraw na etapie postępowania odwoławczego musi się przełożyć na jednoznaczne oznaczenie zakresu rozstrzygnięcia w sentencji (obu) decyzji organu odwoławczego. Takiej jednoznaczności ze strony DIAS w niniejszej sprawie zabrakło w odniesieniu do skarżonej decyzji z 17 maja 2021 r., co doprowadziło do naruszenia reguły res iudicata. Zaskarżony wyrok stwierdzający nieważność decyzji DIAS odpowiada więc prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. 6. 1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten okazał się nieskuteczny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Kasatora. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, przeciwnie niż Sąd pierwszej instancji, uważa za dopuszczalne rozdzielenie spraw na etapie postępowania odwoławczego do odrębnego orzekania, jest to jednak wynik odmiennej oceny prawnej, a nie ujawnienia mankamentów formalnych uzasadnienia skarżonego wyroku. 6.3. W ocenie WSA, organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, powinien uzupełnić decyzję z 30 listopada 2020 r. o rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Takie zalecenie sformułowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku odnośnie zastosowania art. 213 § 2 O.p. pozostaje wewnętrznie spójne z oceną prawną WSA, co czyni zadość art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że Kasator skutecznie podważył ocenę prawną Sądu pierwszej instancji oraz powiązane z nią zalecenia na płaszczyźnie merytorycznej nie oznacza, że uzasadnienie skarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób formalnie wadliwy. 7.1. Przypomnieć należy, że NUS decyzją z 28 listopada 2019 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, a także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. DIAS uznał za konieczne rozdzielenie do odrębnego prowadzenia i rozstrzygnięcia na etapie postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem sprawy prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. oraz oddzielenie sprawy dotyczącej podatku za sierpień 2014 r. W wydanym postanowieniu tzw. rozłączeniowym z 26 listopada 2020 r. DIAS wyjaśniał, że miało to na celu realizację dyspozycji art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W przedmiotowych stanach faktycznych wzięto bowiem pod uwagę dotychczasowe ustalenia, w świetle których w stosunku do miesięcy od września do listopada 2014 r. nie został zatamowany bieg terminu przedawnienia, a zatem możliwość odmiennego orzekania przez organy w stosunku do deklaracji podatkowych Spółki ulegała przedawnieniu. Tymczasem, zdaniem DIAS, orzekanie za sierpień 2014 r. było dopuszczalne na płaszczyźnie przedawnienia. Konsekwencją takiego rozdzielenia postępowania odwoławczego było wydanie przez organ odwoławczy dwóch decyzji. DIAS w decyzji z 30 listopada 2020r. (wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.) uchylił decyzję NUS z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W drugiej decyzji, z 17 maja 2021 r. (wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), DIAS po rozpatrzeniu odwołania w zakresie sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 7.2. Zasadniczy przedmiot sporu kasacyjnego dotyczy legalności rozdzielenia orzekania przez organ odwoławczy w sprawach dotyczących różnych okresów rozliczeniowych, a więc legalności postanowienia rozłączeniowego. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Postanowienie DIAS o rozdzieleniu postępowania odwoławczego na dwa odrębne postępowania WSA uznał za wydane bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). 7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma jednak organ, wywodząc kasacyjnie, że nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący, rozdzielenie (postanowieniem) na etapie postępowania odwoławczego rozpatrzenia spraw w odniesieniu do rozłącznych przedmiotów postępowania w modelu: jedna decyzja pierwszoinstancyjna za wiele okresów rozliczeniowych oraz dwie decyzje odwoławcze, każda za inne okresy rozliczeniowe. Taki sposób procedowania jest uzasadniony, w szczególności ekonomiką postępowania i szybkością załatwienia sprawy, wobec ujawnienia oczywistej zasadności odwołania w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych, przy jednoczesnym uznaniu skomplikowania sprawy co do pozostałych okresów. 7.4. Podzielny charakter sprawy bez wątpienia ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Przesądza o tym charakter i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których stanowi art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Z art. 99 ust. 12 ww. ustawy wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przyjęte w powołanych wyżej przepisach zasady rozliczenia podatku od towarów i usług oznaczają, że określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w kwocie odmiennej niż wynikająca z deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) jest co do zasady odrębną sprawą podatkową. Jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczenia za więcej niż jeden okres rozliczeniowy musi uwzględnić podstawy prawne odnoszące się do każdego odrębnego okresu rozliczeniowego. Nie ma przy tym przeszkód prawnych co do tego, aby w jednej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług objął kilka okresów rozliczeniowych, przy czym taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do każdego okresu. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych stanowi w istocie załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT jest rozliczany co do zasady miesięcznie. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeśli istnieją ku temu przesłanki (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Dlatego też w sprawach VAT możliwe jest wydawanie dla tego samego podatnika odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, jednakże dopuszczalne jest też wydawanie jednej decyzji za kilka, czy też kilkanaście miesięcy. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi w istocie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomiki procesowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się zatem, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku VAT za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga (zob, np. wyroki NSA: z 14 listopada 2007 r., I FSK 940/06; z 1 kwietnia 2015 r., I FSK 119/14; z 10 września 2015 r., I FSK 900/14; z 17 października 2017 r., I FSK 147/16). 7.5. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. nie stanowi więc jednej sprawy podatkowej. Nie czyni jej taką fakt objęcia rozliczenia w podatku VAT za te miesiące jedną decyzją organu pierwszej instancji; nadal są to bowiem odrębne okresy rozliczeniowe. Decyzja NUS scalając procesowo sprawy dotyczące kilkunastu okresów rozliczeniowych, nie ukształtowała nowego przedmiotu sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. W konsekwencji postanowienie rozłączeniowe organu odwoławczego nie mogło modyfikować przedmiotu sprawy, bo żaden "nowy" przedmiot sprawy nie powstał na skutek decyzji NUS. Nie znajdują oparcia w prawie argumenty WSA podnoszące zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy, tj. nawiązujące do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Wskazać bowiem należy, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzji wydanej przez NUS dotyczyły różnych okresów rozliczeniowych i nie obejmowały jednej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym. O "tożsamości" sprawy administracyjnej (podatkowej) można mówić, gdy występują w niej te same podmioty (lub zachodzi przypadek następstwa prawnego strony), taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny oraz taki sam jest stan faktyczny. O ile w rozpoznawanej sprawie występowała tożsamość podmiotowa (adresatem decyzji NUS była bowiem Spółka), to nie mogło być mowy o tożsamości przedmiotowej. Przedmiotem zaskarżenia były bowiem odrębne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r., oparte na różnych podstawach prawnych (przy czym wyłącznie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), a więc nie były to tożsame sprawy w podanym wyżej znaczeniu. 8.1. Powyższą argumentację opartą na analizie przepisów materialnych, trzeba powiązać z analizą prawa procesowego. Ordynacja podatkowa pozwala na połączenie kilku postępowań. Przepis art. 166 § 1 O.p. dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Jest to wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Ponadto sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony. Prowadzenie takiego postępowania nie oznacza, że musi ono zakończyć się podjęciem jednej, skierowanej do wszystkich stron, decyzji. Przepis art. 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania. Podkreślenia wymaga, że przepis ten w zasadzie ma charakter techniczny i wiąże się z zapewnieniem sprawności i ekonomiki postępowania. Ułatwia działanie administracji podatkowej, która nie musi prowadzić kilku odrębnych postępowań w identycznych sprawach, poprzez umożliwienie przeprowadzenia jednego, wspólnego postępowania i załatwienia kilku odrębnych spraw. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe nie tylko począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 O.p., ale również już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek art. 166 § 1 O.p. mówi tylko o możliwości prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony, jeśli spełnione są warunki w nim określone, to tym bardziej można i należy prowadzić jedno postępowanie dotyczące tej samej strony, jeśli te warunki również są spełnione. Wniosek taki znajduje wsparcie w zasadzie szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. Z orzecznictwa NSA wynika również, że możliwe i dopuszczalne jest połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw podatkowych dotyczących tego samego podatnika. Praktyka - kierując się względami ekonomii procesowej - dopuszcza możliwość rozpatrzenia wielu spraw podatkowych tego samego podatnika w jednym postępowaniu, jeżeli usprawni to postępowanie podatkowe. Skoro jest możliwe wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania dotyczącego różnych stron, to tym bardziej jest możliwe i pożądane połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu kilku spraw tej samej strony, gdy mają one wspólny stan faktyczny, podstawę prawną i są prowadzone przez ten sam organ. 8.2. Dostrzec należy, że w Ordynacji podatkowej nie uregulowano wprost możliwości rozłączania postępowania podatkowego w żadnej konfiguracji procesowej. Na marginesie wspomnieć jednak należy, że takie postulaty de lege ferenda się pojawiły, zob. rządowy projekt ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 362 (druk nr 3517, Sejm VIII kadencji) przygotowany przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego). Dopuszczalność rozłączania postępowań zaakceptował NSA w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., II FSK 638/14 uznając, że: "Z przepisów prawa podatkowego (...) nie wynika, aby niedopuszczalne było ujęcie w jednym akcie organu podatkowego - decyzji w znaczeniu formalnym, rozstrzygnięcia dotyczącego więcej niż jednej sprawy podatkowej. Jednocześnie fakt, że jednym aktem organu podatkowego objęto rozstrzygnięcia więcej niż jednej sprawy podatkowej nie pozbawia tych spraw materialnej odrębności, zatem (...) nie ma prawnych przeszkód, przynajmniej co do zasady, aby na innym etapie postępowania rozstrzygnięcia tych odrębnych spraw zostały zawarte w odrębnych aktach wydanych przez organ podatkowy.". WSA w wyroku będącym przedmiotem orzeczenia NSA z 14 kwietnia 2016 r., II FSK 638/14 uznał, że: "Formuła rozdzielenia w postępowaniu odwoławczym tych spraw na dwa odrębne akty procesowe, w ocenie Sądu, jest kwestią techniczną i nie wpływa na legalność zaskarżonej decyzji.". Rozłączenie postępowań dopuszcza (jakkolwiek zastrzec należy, że rozważa rozłączenie postępowań wcześniej połączonych) P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 166, który uważa, że: "Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga, jak należy postępować w przypadku, gdy w postępowaniu dotyczącym kilku spraw okaże się, że nie ma przesłanek do prowadzenia jednego postępowania – np. gdy okaże się, że pojawiły się odrębności w stanie faktycznym odnoszącym się do każdej ze spraw. Aby mogło być prowadzone jedno postępowanie w kilku sprawach, nie wystarczy, że przesłanki z art. 166 o.p. zaistnieją w dacie połączenia postępowań. Analogiczność stanu faktycznego i podstawy prawnej oraz właściwość jednego organu podatkowego powinny zachodzić aż do zakończenia postępowania. Wydaje się, że w opisanej sytuacji należy dokonać "rozłączenia" postępowania, co powinno przyjąć formę postanowienia.". 8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro możliwe jest połączenie postępowań dotyczących kilku spraw, to możliwe jest rozdzielenie postępowania obejmującego kilka spraw dotychczas rozpoznanych jednym aktem organu pierwszej instancji, zwłaszcza gdy jest to przekonująco uzasadnione względami szybkości i ekonomiki postępowania. Wręcz modelowy przypadek, gdy rozłączenie postępowania dotyczącego wielu sprawy powinno znaleźć zastosowanie ilustruje niniejsza sprawa. DIAS podczas rozpatrywania doszedł do wniosku, że zobowiązania za kilka okresów rozliczeniowych uległy już przedawnieniu, ale zobowiązanie z jeden miesiąc może być nadal przedmiotem merytorycznego orzekania. Zamiast przedłużać postępowanie odwoławcze co do przedawnionych już okresów rozliczeniowych DIAS postanowił odłączyć do odrębnego orzekania okresy przedawnione i zakończyć sprawę w tym zakresie jej umorzeniem. Realizuje to zasadę szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 i 2 O.p., bowiem najprostszym środkiem prowadzącym do niezwłocznego załatwienia sprawy za okresy przedawnione było jej odłączenie do odrębnego orzekania. Takie procedowanie jest też zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). DIAS nie udawał przed Stroną, że nadal merytorycznie rozpoznaje sprawę za okresy przedawnione. DIAS zamiast sztucznie przedłużać prowadzenie postępowania co do okresów, co do których był pewien ich przedawnienia, słusznie zastosował środek procesowy ukierunkowany na zamknięcie sprawy za okresy przedawnione. 8.4. Naczelny Sąd Administracyjny uważa za zasadne zastrzec, że rozłączanie postępowania podatkowego nie zawsze może być akceptowalne. Taki sposób procedowania muszą uzasadniać ważne względy mające oparcie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, np. zaistniałe w niniejszej sprawie. Takiego modelu postępowania na etapie postępowania odwoławczego nie mogą jednak uzasadniać względy czysto organizacyjne organu podatkowego, np. statystyczne lub związane jedynie z organizacją pracy (chęć rozdzielenia jednej sprawy na kilku referentów), gdy nie prowadzi do przyspieszenia załatwienia sprawy. Rozłączenie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie może więc prowadzić do utrudnienia obrony praw strony w postępowaniu odwoławczym, co potencjalnie może mieć miejsce w razie bezzasadnego rozmnożenia (jako skutek rozłączenia) postępowań i multiplikowania czynności procesowych w nich podejmowanych. 8.5. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że bezwzględnie "decyzja odwoławcza powinna zawierać rozstrzygnięcie odnoszące się do całego przedmiotu sprawy wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji." Nie jest bowiem tak, że poprzez wniesienie odwołania od jednej decyzji obejmującej kilka spraw, w postępowaniu odwoławczym przedmiotem rozpoznania stanie się jedna nierozłączna sprawa (WSA bezwzględnie kreuje zasadę: jedna decyzja organu pierwszej instancji – jedna decyzja organu odwoławczego). W ujęciu materialnoprawnym nadal przedmiotem rozstrzygania jest kilka spraw - a organ odwoławczy może wydać odrębne decyzje dla każdej ze spraw jeżeli będzie to uzasadnione, – jak w niniejszej sprawie – względami szybkości i ekonomiki postępowania. Decyzja rozstrzygająca odwołanie, tylko co do jednej z kilku spraw objętych decyzją organu pierwszej instancji, nie narusza zatem zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji nie prowadzi do rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). 8.6. Dla wzmocnienia powyższej argumentacji wskazać też należy, że rozdzielenie orzekania przez organ odwoławczy na odrębne decyzje, mimo wydania jednej decyzji organu pierwszej instancji jest zwyczajnym i często spotykanym w praktyce skutkiem wyrokowania sądów administracyjnych, które co do części decyzji ostatecznej oddalają skargę, a co do pozostałej części uchylają decyzję ostateczną i przekazują sprawę organowi odwoławczemu (w uchylonym zakresie) do ponownego rozpatrzenia. W ten sposób do obrotu prawnego wchodzą co najmniej dwie decyzje organu odwoławczego, mimo wydania jednej decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie jest niemożliwe, że w toku dalszego orzekania nastąpi dalsze rozczłonkowanie spraw (np. w przypadku większej ilości okresów rozliczeniowych). Rozłączność orzekania odwoławczego w różnym zakresie przedmiotowym, co do zasady, nie pozostaje zatem w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 9.1. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" unormowane w treści art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, stąd też zarówno orzecznictwo, jaki i doktryna prawa wypracowały w tym przedmiocie szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji (postanowienia) stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Sąd pierwszej instancji nie potrafił wykazać, że model postępowania przyjęty przez DIAS narusza przepisy prawa, a tym bardziej, że narusza je w sposób rażący. 9.2. Nie bez znaczenia także było, że w rozstrzygnięciu DIAS z 30 listopada 2020 r. uchylającym decyzję NUS z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że odwołanie w przedmiocie rozliczenia podatku VAT Strony za sierpień 2014 r. rozpatrzone zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu. Z takim modelem procedowania Spółka najwyraźniej się zgodziła, skoro na decyzję DIAS z 30 listopada 2020 r. nie złożono skargi. Nie wnioskowano też o uzupełnienie tej decyzji co do jej rozstrzygnięcia. 9.3. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.) nie było więc dotknięte postanowienie rozłączeniowe DIAS z 26 listopada 2020 r. Organ odwoławczy mógł na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 235 O.p. wydać postanowienie o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Rozpatrując odwołanie konieczne było tylko, aby organ odwoławczy orzekł (w konsekwencji) rozłącznie o wszystkich okresach rozliczeniowych będących przedmiotem odwołania, tj. orzekł rozdzielnie w przedmiocie wszystkich spraw objętych decyzją organu pierwszej instancji. 9.4. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zasadność zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art. 233 § 1, art. 166 § 1, art. 125 § 1, art. 207 § 2, art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz w związku z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u. w odniesieniu do postanowienia rozłączeniowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchyla zaskarżony wyrok w części, w której WSA (w pkt 1 sentencji skarżonego wyroku) stwierdził nieważność postanowienia DIAS z 26 listopada 2020r. Skutkiem tego orzeczenia NSA jest, że to postanowienie (rozłączeniowe) DIAS pozostaje w obrocie prawnym, a więc ponowne orzekanie DIAS nastąpi w modelu rozłączonego postępowania odwoławczego, w którym DIAS ponownie rozpatrując sprawę wyda odrębną decyzję dotyczącą tylko odnośnie do rozliczenia podatku za sierpień 2014 r. 9.5. Tracą też moc zalecenia WSA odnośnie do uzupełnienia decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia tej decyzji. Wskazania te są błędne, bowiem organ odwoławczy mógł prowadzić dwa niezależne postępowania odwoławcze od decyzji NUS i zakończyć je dwoma odrębnymi decyzjami. W tym stanie rzeczy nie ma uzasadnionych przesłanek do uzupełniania ostatecznej i prawomocnej decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r., z którą to decyzją zgodziła się również Spółka nie wnosząc skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję. 10.1. W pozostałej części (stwierdzenie nieważności decyzji oraz w części kosztowej) skargę kasacyjną organu należało jednak oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego, co wyżej wykazano, uzasadnienia w przedmiocie przesłanek nieważnościowych co do postanowienia rozłączeniowego, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., odpowiada jednak prawu w pozostałej części z tej racji, że trafnie WSA wychwycił istnienie przesłanki nieważnościowej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a którą jest dotknięta skarżona decyzja z 17 maja 2021 r. 10.2. Jakkolwiek dopuszczalne (zgodne z prawem) było rozłączenie spraw do odrębnego orzekania przez organ odwoławczy, to należało jeszcze prawidłowo zastosować ten model orzekania w praktyce. To wdrożenie powinno mieć wyraz w jednoznacznym oznaczeniu w treści poszczególnych sentencji (obu decyzji) zakresu ich rozstrzygnięcia. Takiej jednoznaczności ze strony DIAS w niniejszej sprawie jednak zabrakło w odniesieniu do decyzji z 17 maja 2021 r. Z sentencji tej decyzji wynika, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o części zobowiązań w podatku VAT, które były już przedmiotem sprawy zakończonej ostateczną decyzją z 30 listopada 2020 r. W zaskarżonej decyzji z 17 maja 2021 r. wskazano w sentencji, że po rozpatrzeniu odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., od decyzji NUS z 28 listopada 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za: sierpień 2014 r. - 0 zł; za wrzesień 2014 r. - 25 zł; za październik 2014 r. - 2.997 zł; za listopad 2014 r. - 3.830 zł; za grudzień 2014 r. - 3.911 zł; za styczeń 2015 r. - 4.091 zł i za luty 2015 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. w kwocie 118.571 zł, DIAS orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano, że wydano już odrębne rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. (zgodnie z postanowieniem rozłączeniowym) jednakże z sentencji decyzji z 17 maja 2021 r. bynajmniej nie wynika, że jej przedmiotem jest tylko sierpień 2014 r. Skoro DIAS orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji NUS, należy to odczytywać, jak to uczynił WSA, że chodzi o decyzję NUS w całości. W skarżonej decyzji nie zostało zawarte określenie, że po rozpatrzeniu odwołania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. DIAS utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie (w zakresie, w części) dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., jakie powinno być oczywistą konsekwencją przyjętego modelu (rozłączonego) orzekania. DIAS nie wykonał więc swojego postanowienia rozłączeniowego i wydał drugą decyzję, której zakres częściowo się pokrywa z zakresem pierwszej (ostatecznej) decyzji. Kasator sposób sformułowania sentencji skarżonej decyzji tłumaczy przeoczeniem. Powody takiego ujęcia sentencji decyzji, które pokrywają się (częściowo, w zakresie okresów wrzesień 2014 r. – luty 2015 r.) z sentencją wcześniejszej decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. nie mają jednak znaczenia dla wyniku sprawy. Nie ma też znaczenia dla wyniku sprawy wskazanie, że skarżoną decyzję wydano po rozpatrzeniu odwołania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. złożonego przez pełnomocnika strony od decyzji NUS z 28 listopada 2019 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. Z sentencji decyzji wynika wprost, że DIAS nie wydał decyzji, która rozstrzygałaby odwołanie wyłącznie w odniesieniu do rozliczenia za sierpień 2014 r. WSA trafnie wnioskuje, że sentencja decyzji i powołanie w rozpatrywanej sprawie podstawy prawnej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oznacza utrzymanie w mocy w całości decyzji NUS. Na inne rozumienie sentencji skarżonej decyzji nie pozwala jej literalnie brzmienie. 10.3. Z tego względu nieskuteczne okazały się zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja rozstrzygała o części zobowiązań w podatku VAT, które były już przedmiotem sprawy zakończonej inną decyzją i w konsekwencji uznanie, że decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności. WSA nie mógł więc wydać innego rozstrzygnięcia niż stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. WSA nie mógł zaaprobować sytuacji, w której utrzymano w mocy decyzję już uchyloną (w części) i to na skutek rozpatrzenia tego samego odwołania. Skutkuje to stwierdzeniem nieważności decyzji późniejszej, którą jest zaskarżona decyzja, bowiem rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pokrywa się z rozstrzygnięciem decyzji ostatecznej z 30 listopada 2020 r. 10.4. Naprawienie tej wadliwości przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winno nastąpić nie poprzez wykorzystanie instytucji uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 2 O.p. w odniesieniu do decyzji z 30 listopada 2020 r., ale poprzez precyzyjne sformułowanie sentencji nowej decyzji DIAS, która zostanie wydana jako skutek wyroku WSA w tej sprawie, odnoszącej się tylko i wyłącznie do rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Rzecz jasna, niezależnie od powyższego DIAS, ponownie orzekając w tej sprawie, rozważy z urzędu dopuszczalność merytorycznego orzekania na gruncie przedawnienia. 11. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o odstąpieniu od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego względu, że racje spierających się rozkładają się równomiernie, co znajduje też odzwierciedlenie w sentencji wyroku uwzględniającym skargę kasacyjną jedynie w części. Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]