I SA/Gd 131/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi W. Q. Sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 2201-IEW.4253.93.2024.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2022 r., czerwiec 2022 r. i lipiec 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 16 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania W Sp. z o.o. Sp. jawna z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z 11 września 2024 r., którą określono Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: - marzec 2022 r. w wysokości 19.971 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.002 zł; - czerwiec 2022 r. w wysokości 269.528 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 134.064 zł; - lipiec 2022 r. w wysokości 18.279 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8.719 zł, oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 461.563 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie upoważnienia z 20 września 2022 r. Naczelnik UCS wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 lipca 2022 r. W dniu 19 marca 2024 r. doręczono pełnomocnikowi spółki wynik kontroli z 8 marca 2024 r. Spółka po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą - w związku z czym Naczelnik UCS postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od 1 stycznia do 31 lipca 2022 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 6 maja 2024 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego decyzją z 11 września 2024 r. Naczelnik UCS określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku łącznej kwoty 461.563 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, na wstępie Dyrektor IAS wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których możemy wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika (art. 33 § O.p.). Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wymienione w treści art. 33 § 1 O.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik UCS dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i w tym kontekście zasadnie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. należności, w związku z czym decyzję należało utrzymać w mocy. W kontrolowanym okresie spółka (funkcjonująca pod nazwą - Sklepy V D. R. K. R. sp. jawna) dokonywała dostaw obuwia do sklepów stacjonarnych oraz prowadziła sprzedaż obuwia w sklepie internetowym. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła korekty sprzedaży: - 31 maja 2022 r. na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: M.) na kwotę netto - 2.783.942,75 zł i podatek VAT - 640.306,83 zł oraz na rzecz K. sp. z o.o. na kwotę netto -438.660,52 zł i podatek VAT - 100.891,92 zł; - 29 lipca 2022 r. na rzecz K. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: K.) na kwotę - 304.822,61 zł i podatek VAT - 70.109,20 zł. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że zarówno M. jak K. zostały zakupione przez M. R. - ojca ówczesnych wspólników Spółki, odpowiednio we wrześniu 2021 r. i maju 2021 r. (według dat wpisu do KRS) i niemalże natychmiast postawione w stan likwidacji (wpisów w zakresie postawienia w stan likwidacji do KRS dokonano na podstawie aktów notarialnych z dnia 30.09.2021 r.). Zarówno strona, jak i ww. spółki posiadają ten sam adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności. W obu podmiotach uchwałę o zakończeniu likwidacji podjęto 1 sierpnia 2022 r., czyli w bardzo krótkim okresie po wystawieniu faktur korygujących. W ocenie organu mnogość podmiotów gospodarczych, którymi zarządza rodzina R. ma na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a także "przerzucanie" pomiędzy tymi podmiotami obowiązku rozliczania się tych podmiotów z podatku VAT z budżetem państwa. Mechanizm ten stosowany był także poza okresami objętymi kontrolą, zarówno wcześniej, jak i później. Poprzez wydłużanie łańcucha dostaw, przekazywanie towarów przez pośredników, których właścicielami była rodzina R., dochodziło do unikania płatności należnego podatku VAT. Podmioty w taki sposób zawierały transakcje pomiędzy sobą, aby podatek VAT był na minimalnym poziomie do zapłaty (najczęściej jednak na poziomie zero) lub wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ze wskazaniem do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, aby powstałą w ten sposób "górkę" wykorzystać w odpowiednim momencie. W zakresie korekt sprzedaży Spółka nie wskazała kto wydał towar kontrahentowi, nie przedłożyliście dokumentów, o których mowa w art. 29a ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazała, iż towar znajdował się w kontenerach do momentu zapłaty i nigdy nie został wydany kontrahentowi. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że towar (który był korygowany w maju i lipcu 2022 r.) został odebrany przez K. oraz M., a następnie odsprzedany dalej, co uwidocznione jest w zakupach i sprzedaży tych podmiotów. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła w podatku od towarów i usług podatek należny za maj 2022 r. w kwocie 741.198,75 zł oraz za lipiec 2022 r. w kwocie 70.109,20 zł w zakresie korekt faktur sprzedaży wystawionych na rzecz K. oraz M.. Dodatkowo w toku kontroli celno-skarbowej Spółka nie wyjaśniła w całości czy wyszczególnione na 97 fakturach VAT towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. usługi montażowe, usługa cięcia i wiercenia, materiały metalowe, montażowe i sterujące, prowadnice, usługi spedycyjne, narzędzia budowlane, ubrania robocze itp.). W konsekwencji nie można uznać, aby nabyte przez Spółkę towary i usługi oraz dotyczące magazynu w W. były związane z czynnościami opodatkowanymi, przez co nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych nabyć. Organ pierwszej instancji zasadnie również, w opinii organu odwoławczego, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, z tytułu: nabyć od B sp. z o.o., D sp. z o.o., O sp. z o.o., P sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na prawidłowość dokonanych na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustaleń. Spółka nie składała żądanych dokumentów i wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności, w tym w sprawie gospodarki magazynowej, dzierżawionego magazynu, a przedstawiciele i kontrahent Spółki nie stawiali się na wezwania. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Spółkę wykonane. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazują bowiem na nieprawidłowe rozliczenie przez Spółkę w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a zakwestionowane transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Spółka posługiwała się dokumentami źródłowymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ta okoliczność może stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadto organ odwoławczy zauważa, że chcąc zastosować instytucję zabezpieczenia organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, a także nie złożenia korekt deklaracji po doręczeniu wyniku kontroli - świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności: Spółka nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości, co potwierdzają - pomimo niezłożenia oświadczenia ORD-HZ - ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, w tym informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Natomiast w składanych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała nabycia środków trwałych na łączną kwotę 83.141 zł netto, podatek VAT 19.122 zł. W konsekwencji w opinii organu odwoławczego Spółka nie dysponuje składnikami majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie uregulowania określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (podlegających zabezpieczeniu) w łącznej kwocie 461.563 zł. Organ odwoławczy nadto zauważa, że o uzasadnionej obawie świadczyć może także okoliczność wykazania straty w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2023 r. w kwocie 1.481.716,45 zł, zaś dla wiarygodności oceny sytuacji finansowo-majątkowej w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma aktualność danych obrazujących sytuację finansową podatnika. W tym kontekście ostatnie złożone zeznanie roczne CIT-8 za 2023 r. (a jednocześnie pierwsze zeznanie w formie prawnej prowadzonej działalności gospodarczej - tj. spółki z o.o. spółki jawnej) jest najbardziej aktualnym i obiektywnym dokumentem potwierdzającym sytuację finansową Spółki. O trudnej sytuacji finansowej spółki, wskazującym na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczy także fakt posiadania - na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zaległości w płatności składek na rzecz ZUS (FUS, FUZ i FPiFGŚP) za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2024 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że ocena prawidłowości dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleń w tym ocena zgromadzonego materiału dowodowego będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego - a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji. W konsekwencji za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania art. 33 O.p., jak również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 187 § , art. 191) i ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) odnoszące się wprost do ustaleń kontroli celno-skarbowej. Jako niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty w zakresie braku podstaw do zastosowania przez organ pierwszej instancji podwyższonej stawki odsetek za zwłokę. Ustalenia kontroli celno-skarbowej (aczkolwiek podlegające dalszej weryfikacji na etapie prowadzonego postępowania podatkowego) wskazują m.in. na ujęcie w ewidencji Vat faktur dotyczących nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowi dla organu podatkowego podstawę zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę - stosownie do art. 56b pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w ocenie Dyrektora IAS Naczelnik UCS dokonał - wbrew zarzutom odwołania - prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz na jego podstawie uzasadnił w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Co istotne, Spółka nie przedstawiła w odwołaniu żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć o błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora IAS Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ drugiej instancji, iż na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zachodzą przesłanki uprawniające organy podatkowe obu instancji do uznania, iż zabezpieczenie majątkowe jest zasadne w sytuacji, gdy: a) nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności ażeby takim dowodem było niezłożenie przez Skarżącą oświadczenia ORD- HZ, skoro zaniechanie złożenia przedmiotowego oświadczenia nie jest sankcjonowane przepisami prawa, a nadto informacja udzielona przez Skarżącą w dniu 1 sierpnia 2024 r., jakoby nie posiadała nieruchomości, jest zgodna ze stanem rzeczywistym, b) brak jest uzasadnionych na aktualnym etapie postępowania przesłanek do twierdzenia, że Skarżąca dopuszczała się nieprawidłowości przy rozliczaniu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r., co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p. polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich, a w konsekwencji jakoby zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, w ogóle istniało; • art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie dotychczasowych czynności przez organy podatkowe obu instancji pod z góry powziętą tezę, przy jednoczesnym pominięciu jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rzetelność funkcjonowania Skarżącej, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym uprawdopodobnienie istnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p. na podstawie dowolnych wniosków wypływających – w ocenie organów podatkowych obu instancji - ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujących przyjęciem, iż korekty faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. oraz K. zostały wystawione w sposób nieuprawniony, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT, w szczególności poprzez przypisanie Skarżącej oraz pozostałym podmiotom związanych z rodziną R. zamiaru celowego " wydłużania łańcucha dostaw", "przekazywania towarów przez pośredników, których właścicielami była rodzina R." oraz "przerzucania pomiędzy tymi podmiotami obowiązku rozliczania się tych podmiotów z podatku VAT z budżetem państwa", co miało doprowadzić do uzyskania przez nie korzyści majątkowej polegającej na "unikaniu płatności należnego podatku VAT", podczas gdy powyższe wnioski nie mają odzwierciedlenia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto są rażąco krzywdzące dla Skarżącej w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez Spółkę transakcji handlowych w kontrolowanym okresie; • art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego choćby w podstawowym zakresie umożliwiającym uprawdopodobnienie istnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p. na podstawie dowolnych wniosków wypływających w ocenie organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujących zaaprobowaniem przez organ drugiej instancji - za ustaleniami organu I instancji - iż: a) faktury VAT dokumentujące nabycie towaru lub usługi wymienione w Tabeli Nr 1 na stronach 10-16 decyzji Organu I instancji dokonane na rzecz Skarżącej nie obejmują towarów lub usług "wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Spółka jawna, a w konsekwencji - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania przez Skarżącą rozliczenia w podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT", b) faktury l/AT dokumentujące nabycie towaru lub usługi wymienione w Tabeli Nr 2 na stronach 17-20 decyzji Organu I instancji dokonane na rzecz Skarżącej nie obejmują towarów lub usług "związanych z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o KAS w badanym okresie", a w konsekwencji - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, c) faktury VAT dokumentujące nabycie towaru lub usługi od D Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., B Sp. z o.o. dokonane na rzecz Skarżącej nie obejmują towarów lub usług stanowiących przedmiot dostawy na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji - Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego "z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi", d) faktury VAT dokumentujące nabycie usług spedycyjnych na trasie K.- W. nie obejmują towarów lub usług stanowiących przedmiot dostawy na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji - Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego "z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi",  e) Skarżąca nie posiada majątku umożliwiającego spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych określonych przez organ "w kwotach przybliżonych", a w szczególności organ nie wykazał na aktualnym etapie postępowania, jakoby Skarżąca podejmowała wobec składników majątkowych jakiekolwiek działania zmierzające do utrudnienia lub wręcz udaremnienia egzekucji, • art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez: a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez Skarżącą czynności pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną, c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentów dotyczących powstania lub nabycia podmiotów podejmujących współpracę handlową ze Skarżącą lub zmian osobowych w stosunkach właścicielskich Skarżącej oraz jej kontrahentów prowadzące do wniosku, iż spełnione zostały przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 O.p. z rażącym pominięciem składanych przez Skarżącą oświadczeń, wyjaśnień oraz dokumentów źródłowych zmierzających do wykazania prawidłowości i zgodności z prawem podejmowanych w kontrolowanym okresie działań handlowych, • art. 86 § 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem na tle niniejszego stanu faktycznego, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym kontrolą celno-skarbową przekształconą w postępowanie podatkowe, • art. 53 § 1 w związku z art. 56b pkt 1 O.p. w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) poprzez nieuzasadnione i sprzeczne z ustalonym – w sposób bardzo ogólnikowy - stanem faktycznym na obecnym etapie postępowania określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy wskazane w zaskarżonej decyzji według stawki 150% z uwagi na zaniżenie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowej stawki w wysokości 150% odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, jak również zakwestionowała prawidłowość oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej wszelkie wątpliwości związane zarówno z transakcjami z K. oraz M., jak też związane z zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej zostały w toku postępowania podatkowego wyjaśnione. Zdaniem Skarżącej jedynym powodem zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji z ww. spółkami było ustalenie, że ww. spółki zostały w okresie bezpośrednio poprzedzającym wszczęcie kontroli celno-skarbowej postawione w stan likwidacji, a także były powiązane osobowo z osobą M. R., co zdaniem Skarżącej stanowi wyłącznie przejaw dopuszczalnej prawem działalności przedsiębiorcy na gruncie prawa polskiego. Skarżąca wskazała także, że towar stanowiący przedmiot dostawy na rzecz K. i M. nie został finalnie opłacony, co wiązało się z koniecznością wystawienia przez Skarżącą korek faktur sprzedaży. W zakresie przesłanek zabezpieczenia Skarżąca nie zgodziła się, że okolicznością mogącą świadczyć o niewykonaniu zobowiązań podatkowych może być wykazana w zeznaniu CIT-8 strata za 2023 r., ponieważ nie świadczy to o braku "możliwości rzeczywistego osiągania dochodu w przyszłości", skoro władze Spółki uznały jej działalność za rentowną na tyle, aby działalność ta była kontynuowana. W ocenie Skarżącej uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązań podatkowych nie może być także brak składników majątku, jak również odmowa złożenia oświadczenia ORD-HZ, do czego Skarżąca miała prawo, zgodnie z zawartym na formularzu pouczeniem. Jako niesłuszne zatem uznała Skarżąca stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że nieujawnienie składników majątku może mieć na celu uniemożliwienie ewentualnej egzekucji administracyjnej, skoro takich składników Skarżąca nie posiada. Podobnie za bezzasadny argument Skarżąca uznała niezłożenie korekt deklaracji VAT-7 po doręczeniu wyniku kontroli, co w ocenie organu pierwszej instancji miało oznaczać, że Skarżąca nie ureguluje zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że "decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, który uprawnia organ podatkowy do egzekwowania zaległości podatkowej, dopóki nie jest ona ostateczna albo nie zostanie wyposażona w rygo natychmiastowej wykonalności". Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest zapobieżenie "ucieczki przed realizacją zobowiązania", działania podatnika muszą nosić charakter działań aktywnych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na jakiekolwiek czynne działanie Skarżącej mające na celu ukrycie lub wyzbycie się składników majątku, z tej prostej przyczyny, że działania takie nie miały miejsca. Co więcej Skarżąca zaznaczyła, że "żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika tworzenia lub powiększania zasobów środków trwałych lub innych składników majątkowych tylko w celu zabezpieczenia wyeliminowania lub ograniczenia hipotetycznego ryzyka powstania zaległości podatkowych". Dodatkowo Skarżąca wskazała, że "pomniejszanie majątku nie jest bowiem równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku", jak również, że okoliczności uzasadniającej zabezpieczenie nie stanowi także sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego. W konsekwencji zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie sprostały wymogom dowodowym uzasadniającym zastosowanie art. 33 § 2 O.p., a w szczególności nie wykazały jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających wystąpienie przesłanek koniecznych dla dokonania zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – publ. CBOSA; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.). Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji jest przepis art. 33 § 1 O.p. który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana z korektą sprzedaży wystawionej 31 maja 2022 r. na rzecz M. i K. oraz z dnia 29 lipca 2022 r. na rzecz K.. W niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej, analiza zgormadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że towar (który był przez Skarżącą korygowany w maju i lipcu 2022 r.) został odebrany przez K. oraz M., a następnie odsprzedany dalej, co uwidocznione jest w zakupach i sprzedaży tych podmiotów. W konsekwencji ustalenia te wskazują, że Skarżąca zaniżyła w podatku od towarów i usług podatek należny za maj 2022 r. w kwocie 741.198,75 zł oraz za lipiec 2022 r. w kwocie 70.109,20 zł w zakresie korekt faktur sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Dodatkowo w toku kontroli celno-skarbowej zakwestionowano zakup towarów i usług udokumentowany na 97 fakturach VAT (m.in. usługi montażowe, usługa cięcia i wiercenia, materiały metalowe, montażowe i sterujące, prowadnice, usługi spedycyjne, narzędzia budowlane, ubrania robocze itp.). Skarżąca była w toku kontroli celno-skarbowej wzywana o wyjaśnienia czy wyszczególnione na 97 fakturach VAT towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W udzielonych wyjaśnieniach Skarżąca odniosła się jedynie do części nabytych towarów i usług, natomiast do pozostałych nie wskazała w jakim celu zostały nabyte, jak też jaki związek ww. nabycia mają z wykonywanymi czynnościami opodatkowanym. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazała gdzie automatyzacja i robotyka (w ramach wspomagania prac magazynowych) była wykonywana, dla kogo i w jakim celu. Z wyjaśnień podmiotu, który fakturował na Skarżącą usługi przygotowania dokumentacji projektowej wynika, że Skarżąca zajmowała się wytworzeniem i uruchomieniem maszyn wspomagających i automatyzujących prace magazynowe w magazynach, w których przechowywany był towar sklepów V, a spotkania techniczne i merytoryczne odbywały się m.in. w Ł. pod W., gdzie mieści się magazyn sklepów V. Przy czym - według wyjaśnień Skarżącej - nie prowadziła gospodarki magazynowej i zatrudniała tylko jednego pracownika, świadczącego pracę w Gdańsku. Ponadto jak wynika z wyjaśnień w kontrolowanym okresie Skarżąca nie wynajmowała nikomu dzierżawionego magazynu w W. i jednocześnie nie dokonywała opłat za ww. magazyn najemcy. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast jaka działalność prowadzona była w ww. magazynie - szczególnie w kontekście zapewnień, że nie prowadzona była gospodarka magazynowa. W konsekwencji, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wskazują, że nie można uznać, aby nabyte towary i usługi, a także usługi i towary dotyczące magazynu w W. (monitoring, opłata za wodę, energię, gaz, telefon, odbiór odpadów, projektowanie dokumentacji i projektowanie 3D, zakup czytnika kodów i komputera o maszyn), których nabycie Skarżąca zadeklarowała w miesiącach od stycznia do lipca 2022 r. były związane z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi, przez co nie przysługuje Jej odliczenie podatku naliczonego od ww. nabyć. Ponadto ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują na brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi - z tytułu: - nabycia od B sp. z o.o. obuwia w lutym 2022 r. na kwotę netto 45.158,40 zł, podatek VAT 10.386,43 zł oraz w maju 2022 r. na kwotę netto 65.880 zł, podatek VAT 15.152,40 zł. Pomimo wystosowanych w toku kontroli celno-skarbowej kilkukrotnych wezwań B sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów i wyjaśnień związanych z ww. transakcjami. Natomiast Skarżąca nie przedłożyła kontrolującym żądanych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru, a także nie wskazała dokładnie jaki towar został nabyty, a także kto ten towar odbierał i weryfikował; - nabycia od D sp. z o.o. w marcu i kwietniu 2022 r. plakatów jednostronnych na łączną kwotę netto 2.298,10 zł, podatek VAT 528,57 zł. W toku kontroli celno-skarbowej Skarżąca nie przedłożyła ww. plakatów, przez co nie można ustalić co było ich treścią i czy były związane z czynnościami opodatkowanymi; - nabycia w styczniu i lipcu 2022 r. usług hostingowych od O sp. z o.o. na kwotę netto 342,41 zł, podatek N/AT 78,75 zł. Z wyjaśnień O sp. z o.o. wynika, że odbiorcą ww. usług była H z siedzibą w G. oraz "J" s.c.; • nabycia w maju, czerwcu i lipcu 2022 r. usług od P sp. z o.o. dot. rejestracji i utrzymania domen na kwotę netto 2.611 zł, podatek VAT 600,53 zł. Z wyjaśnień P sp. z o.o. wynika, że odbiorcą większości usług (oprócz domen (...)) była R. M. R., D. R. s.c. Skarżąca natomiast nie wyjaśniła w jakim celu zarejestrowane zostały domeny [...] i jaki mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; - nabycia w maju 2022 r. usług spedycji na trasie K.-W na kwotę netto 3.800 zł, podatek VAT 874 zł. W toku kontroli celno-skarbowej Skarżąca nie wyjaśniła jaki dokładnie towar przewożony był na ww. trasie oraz czy była to usługa związana z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co istotne i na co wskazała także Skarżąca w uzasadnieniu skargi przesłuchiwany w charakterze świadka M. R. (prawdopodobnie osoba faktycznie podejmująca decyzje w spółkach rodziny R.) wskazał, że niektóre z zakwestionowanych usług księgowane były na jedną z powiązanych z rodziną R. spółek, które to koszty następnie były refakturowane na inną spółkę. Powyższe potwierdza, że w zakresie nabycia usług nabycia te były w sposób dowolny "przerzucane" pomiędzy licznymi powiązanymi spółkami. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na prawidłowość dokonanych na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustaleń. Co istotne w trakcie kontroli celno-skarbowej Skarżąca nie składała żądanych dokumentów i wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności, w tym w sprawie gospodarki magazynowej, dzierżawionego magazynu, a jej przedstawiciele i kontrahent nie stawiali się na wezwania. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach wskazanych w sentencji decyzji, na podstawie dokonanego uzasadnienia decyzji rozliczenia w podatku od towarów i usług. Podzielić należy również twierdzenia organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania wskazują na istnienie dużego prawdopodobieństwa, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, zaś organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego, że kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej (czy też na późniejszym etapie wymiarem podatku) - wbrew zarzutom Skarżącej - nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego - te funkcje pełni decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące nieprawidłowych - zdaniem Skarżącej - ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191), ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W tym kontekście jako niezasadne należy uznać także zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 80 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które również skoncentrowane są na wykazaniu nieistnienia zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Skarżącą wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym wskazują bowiem na nieprawidłowe rozliczenie przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a zakwestionowane transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych okoliczność posługiwania się dokumentami źródłowymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych może stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, np. wyrok WSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 605/19 czy wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 909/17. Podobnie w wyroku NSA z 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1118/23. Ponadto zauważyć należy, że chcąc zastosować instytucję zabezpieczenia organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, a także niezłożenia korekt deklaracji po doręczeniu wyniku kontroli - świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie dysponuje składnikami majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości, co potwierdzają - pomimo niezłożenia przez Skarżącą oświadczenia ORD-HZ - ustalenia dokonane wtoku postępowania podatkowego, w tym informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Przy czym Skarżąca w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała nabycia środków trwałych na łączną kwotę 83.141 zł netto, podatek VAT 19.122 zł. Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie dysponuje składnikami majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie uregulowania określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (podlegających zabezpieczeniu) w łącznej kwocie 461.563 zł. W tym kontekście zarzut dotyczący niewykazania przez organy podatkowe, aby Skarżąca wyzbywała się majątku - w sytuacji gdy nie zidentyfikowano składników majątku, których Skarżąca byłaby właścicielem - należy uznać za bezzasadne. Należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia ORD-HZ dot. posiadanych składników majątku (wezwanie z 25 lipca 2024 r.). W odpowiedzi z 1 sierpnia 2024 r. Skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia ORD- HZ, oświadczając jednocześnie, że nie posiada nieruchomości. Skarżąca wskazała przy tym, że pozyskanie danych o jej stanie majątkowym jest możliwe przy wykorzystaniu informacji ujawnionych w jawnych rejestrach. Zatem pomimo biernej postawy Skarżącej w ww. zakresie ustalono stan faktyczny na podstawie dostępnych baz danych (CEPiK, Centralna Baza Ksiąg Wieczystych). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że skorzystała z prawa do odmowy złożenia oświadczenia ORD-HZ i z tego powodu nie może ponosić negatywnych skutków prawnych organ odwoławczy trafnie zauważa, że okoliczność ta może być traktowana jako próba nieujawnienia składników majątku w celu uniemożliwienia ewentualnej egzekucji administracyjnej z tych składników, bowiem w oświadczeniu ORD-HZ wykazuje się także składniki majątku, które nie widnieją w jawnych rejestrach (np. maszyny, urządzenia i wyposażenie). Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego, że o uzasadnionej obawie świadczyć może także okoliczność wykazania przez Skarżącą straty w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2023 r. w kwocie 1.481.716,45 zł. Powyższe, tj. wykazana strata poniesiona za 2023 r. w znacznej kwocie, jak też fakt, którego w żaden sposób Skarżąca nie podważyła tj., że nie posiada składników majątku w postaci ruchomości bądź nieruchomości o wartości zbliżonej do kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz odsetek z zwłokę podlegających zabezpieczeniu - wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca nie dysponuje i prawdopodobnie nie będzie dysponowała środkami, z których możliwe będzie uregulowanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że powoływanie się na stratę wykazaną za 2023 r. nie oznacza, że Skarżąca nie będzie miała w przyszłości możliwości osiągania dochodu, jeżeli działalność Skarżącej będzie kontynuowana - należy zauważyć, że dla wiarygodności oceny sytuacji finansowej w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma aktualność danych obrazujących sytuację finansową podatnika. W tym kontekście ostatnie złożone przez Skarżącą zeznanie roczne CIT-8 za 2023 r. (a jednocześnie pierwsze zeznanie w formie prawnej prowadzonej działalności gospodarczej - tj. spółki z o.o. spółki jawnej) jest najbardziej aktualnym i obiektywnym dokumentem potwierdzającym sytuację finansową Skarżącej. Co istotne od 21 czerwca 2023 r. (data wpisu w KRS) wspólnikami Skarżącej zostały: W sp. z o.o. z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł oraz T sp. z o.o. również z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jak wynika z informacji zawartych w KRS ww. wspólnicy Skarżącej zostali postawieni w stan likwidacji (tego samego dnia) uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 21 grudnia 2023 r. oraz postanowiono o ich rozwiązaniu. Zatem okoliczność postawienia w stan likwidacji wspólników Skarżącej oraz ich rozwiązanie - w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada składników majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, jak również nie posiada środków pieniężnych (strata wykazana za 2023 r.) - dodatkowo potwierdza zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. O trudnej sytuacji finansowej Skarżącej, wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczy także fakt posiadania - na dzień  wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zaległości w płatności składek na rzecz ZUS (FUS, FUZ i FPiFGŚP) za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2024 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzuty Skarżącej dotyczące nie wykazania jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezzasadne. Szczególnie, że Skarżąca nie wskazała żadnych kontrargumentów czy dowodów, które mogłyby wskazywać, że dokonano błędnej oceny Jej sytuacji finansowo-majątkowej, a przede wszystkim nie wykazała, że dysponuje lub będzie dysponować środkami, z których możliwe będzie wykonanie zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę), które zostaną określone przyszłą decyzją wymiarową. Jako niezasadne uznać należy także zarzuty Skarżącej w zakresie braku podstaw do zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę. Ustalenia kontroli celno-skarbowej (aczkolwiek podlegające dalszej weryfikacji na etapie prowadzonego postępowania podatkowego) wskazują m.in. na ujęcie przez Skarżącą w ewidencji VAT faktur dotyczących nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowi dla organu podatkowego podstawę zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę - stosownie do art. 56b pkt 1 O.p. Jednocześnie należy zauważyć, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazanie kwoty odsetek od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych, jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczania zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1763/20). Z przepisów tych nie wynika, aby na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wyłączona była możliwość stosowania podwyższonej stawki odsetek, co również trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.