I SA/Sz 562/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oddala skargę. S. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r. nr [...] określającą Stronie kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą G. PHU S. J., M. J. spółka cywilna z siedzibą w S., posiadając 90% udziałów. Strona nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Strona była właścicielem niezabudowanej działki gruntu nr [...] o obszarze 0,2377ha, położonej w S. przy ul. [...]. W dniu [...] czerwca 2007 r., Strona zawarła – w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] sporządzonego przez notariuszkę E. S. – z M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") umowę o współpracy i udzieliła nieodwołalnego i niewygasającego na wypadek jej śmierci pełnomocnictwa D. B. – działającemu w imieniu M. sp. z o. o. z siedzibą w S.. W ramach www. umowy Strona w imieniu własnym zobowiązała się m.in. do wydania przedmiotowej nieruchomości gruntowej w posiadanie Spółce: - w celu wybudowania budynku mieszkalnego ze środków własnych Spółki lub przez nią pozyskanych z dowolnych źródeł potencjałem wykonawczym własnym lub osób trzecich, według projektu osób trzecich; - z przeznaczeniem do sukcesywnego wyodrębniania z ww. budynku lokali, stanowiących odrębne nieruchomości i odpłatnego zbywania ich własności z prawami związanymi na rzecz osób trzecich. Z kolei D. B. oświadczył, że Spółka zobowiązuje się m.in. do: - pozyskania nabywców lokali i zawarcia z nimi umów przedwstępnych i ostatecznych, przenoszących własność; - rozliczenia inwestycji i wypłaceniu Stronie w uzgodnionym terminie należnej jej części przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia ww. lokali. Strony zobowiązały się do wzajemnych rozliczeń m.in. według poniższych zasad: 1) cenę lokali i praw związanych ma prawo ustalać wyłącznie Spółka; 2) ww. cena wpłacana będzie przez nabywców lokali: - w części dotyczącej udziałów w prawie własności gruntu – na rachunek bankowy Strony; - w części dotyczącej prawa własności lokali – na rachunek bankowy Spółki. Jednocześnie strony ustaliły termin wydania nieruchomości w posiadanie Spółki do 27 czerwca 2007 r., termin rozpoczęcia inwestycji do dnia 1 marca 2009 r. oraz termin jej zakończenia do dnia 30 marca 2009 r., natomiast termin ostatecznego rozliczenia strony ustaliły do dnia 30 czerwca 2010 r. Ponadto, strony przedmiotowej umowy ustaliły cenę 1 m˛ działki, stanowiącą podstawę obliczenia ceny udziału w prawie własności gruntu związanego z własnością poszczególnych lokali nie niższą niż [...] zł. Spółka została upoważniona m. in. również do: - reprezentowania podatnika w postępowaniach administracyjnych, w tym w przedmiocie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania pozwolenia na budowę, użytkowanie budynku, zaświadczeń o samodzielności lokali i ich kartotek, wypisów z rejestru gruntów oraz wypisu z kartoteki budynku; - zawierania umów, w tym o dzieło lub zlecenie, roboty budowlane, nadzór budowlany; - zawierania umów przedwstępnych i ostatecznych przenoszących odpłatnie prawo własności lokali wyodrębnionych z budynku na warunkach według uznania pełnomocnika; - występowania przed instytucjami oraz do dokonywania wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy i woli koniecznych do realizacji celu pełnomocnictwa. W dniu [...] września 2007 r. Starosta S. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielił M. - I. Sp. z o. o. pozwolenie na budowę zespołu trzech małych domów mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami "T. " oraz inwestycjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, energetyczną, gazową i cieplną, wraz z zagospodarowaniem terenu na działce [...] przy ul. [...] w S.. Z kolei w dniu [...] września 2008 r. Starosta S. wydał decyzję znak: [...], na podstawie której przeniesiono pozwolenie na budowę na rzecz M. Sp. z o. o. W dniu [...] sierpnia 2012 r. Wydział Nadzoru Budowlanego w S. na wniosek ww. Spółki wydał pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego C1 w zakresie czterech lokali mieszkalnych z garażami w zespole trzech małych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami "T. " na działce o numerze [...] przy ul. [...] w S.. Wobec powyżej dokonanych czynności, a także stosownie do ustaleń zawartych w umowie o współpracy z [...] czerwca 2007 r., D. B. działając w imieniu M. sp. z o. o. jako pełnomocnika Strony (na podstawie pełnomocnictwa z [...] czerwca 2007 r.) dokonał, po uprzednim ustanowieniu w imieniu Strony odrębnej własności lokali - sprzedaży nieruchomości - 4 lokali mieszkalnych oraz 1 lokalu niemieszkalnego - wraz z udziałami w prawie własności gruntu: 1) M. A. S., na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...], sporządzonego w dniu [...] czerwca 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w S. przy ul. [...] przed notariuszem P. S. – lokalu niemieszkalnego – garażu numer [...], o powierzchni użytkowej 18,24 m˛, mieszczącego się w przyziemiu budynku 1C przy ul. [...] w S. wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i prawie własności działki gruntu nr [...], wynoszącym 18/1572, za kwotę brutto [...] zł (stawka podatku VAT 23%). Jednocześnie stosownie do § 7 umowy: - wartość lokalu niemieszkalnego określona została na kwotę brutto [...] zł, - wartość udziału w gruncie na kwotę brutto [...] zł. Kwota za powyższy lokal została zapłacona przez M. A. S. przed podpisaniem przedmiotowego aktu, jednocześnie na nabywcę przeszły wszelkie prawa, korzyści i ciężary z tym związane. Zgodnie z oświadczeniem M. S. z 28 listopada 2017 r., zapłata ceny za przedmiotowy lokal została dokonana w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, tj. 23 czerwca 2012 r., jak również w tymże dniu nastąpiło wydanie przedmiotowego garażu. 2) małżonkom A. S. L. i P. L., na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...], sporządzonego w dniu [...] września 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w S. przy ul. [...] przed notariuszem P. S. - lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 95 m˛ położonego na II piętrze budynku nr 1C przy ul. [...] w S., wraz z przynależnym garażem składającym się z jednego pomieszczenia położonego w przyziemiu budynku o powierzchni 39 m˛ oraz udziałem w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu nr [...] wynoszącym 134/1572 części. W umowie ustalono, że cena sprzedaży brutto przedmiotowego lokalu stanowi sumę kwoty [...]zł oraz kwoty [...]euro, która według kursu średniego euro NBP w dniu 5 września 2012 r. stanowi kwotę brutto [...] zł. Jednocześnie stosownie do § 7 umowy: - wartość lokalu mieszkalnego określona została na kwotę brutto [...] zł, - wartość udziału w gruncie na kwotę brutto [...] zł. Na poczet ceny sprzedaży państwo L. uiścili przed podpisaniem aktu kwotę [...]zł. Pozostałą część ceny sprzedaży, tj. kwotę [...]euro zobowiązali się solidarnie zapłacić na rzecz M. sp. z o. o., działającej w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Strony, przelewem na rachunek bankowy spółki o numerze [...] w 216 miesięcznych ratach, płatnych do dnia 11 każdego miesiąca począwszy o stycznia 2013 r. Wydanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 31 lipca 2012 r. i z tym dniem na nabywcę przeszły wszelkie prawa, korzyści i ciężary z tym związane. W piśmie z dnia 3 października 2017 r. A. L. oświadczyła, że dokonała zapłaty w wysokości [...] zł w dniu 28 maja 2012 r. 3) małżonkom A. E. B. i S. R. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" nr [...], sporządzonego w dniu [...] września 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w S. przy ul. [...] przed notariuszem P. S. - lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni użytkowej 110 m˛, położonego na dwóch kondygnacjach: przyziemiu oraz I piętrze budynku nr 1C przy ul. [...] w S. wraz z przynależnym do lokalu garażem, o powierzchni użytkowej 18 m˛, składającym się z jednego pomieszczenia położonego w przyziemiu budynku oraz udziałem w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu nr [...] wynoszącym 128/1572 części za kwotę brutto [...] zł (zawierająca należny podatek od towarów i usług w stawce 8%). Jednocześnie stosownie do § 7 umowy: - wartość lokalu mieszkalnego określona została na kwotę brutto [...] zł, - wartość udziału w gruncie na kwotę brutto [...] zł. Na poczet ceny sprzedaży państwo B. uiścili przed podpisaniem aktu kwotę [...]zł. Pozostałą część ceny sprzedaży, tj. kwotę [...]zł zobowiązali się solidarnie zapłacić na rzecz M. sp. z o. o., działającej w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Strony, przelewem na rachunek bankowy Spółki o numerze [...] w następujący sposób: - kwotę [...]zł - w terminie do dnia 5 października 2012 r., - kwotę [...]zł - w terminie do dnia 15 grudnia 2012 r. Wydanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 31 lipca 2012 r. i z tym dniem na nabywców przeszły wszelkie prawa, korzyści i ciężary z tym związane. Pismem z dnia 3 października 2017 r. S. B. oświadczył, iż w dniu 30 kwietnia 2012 r. dokonał zapłaty kwoty [...]zł oraz kwoty [...]zł w dniu 5 sierpnia 2012 r. 4) I. A. G. i R. J. K., na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...], sporządzonego w dniu [...] września 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w S., przy [...], przed notariuszem P. S. - lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 95 m˛, położonego na II piętrze budynku nr 1C przy ul. [...] w S. wraz z przynależnym do lokalu garażem składającym się z jednego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 39 m˛, położonym w przyziemiu budynku oraz udziałem w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu nr [...] wynoszącym 134/1572 części za kwotę brutto [...] zł (zawierająca należny podatek od towarów i usług w stawce 8%). Jednocześnie stosownie do § 7 umowy: - wartość lokalu mieszkalnego określona została na kwotę brutto [...] zł, - wartość udziału w gruncie na kwotę brutto [...] zł. Na poczet ceny sprzedaży I. A. G. i R. J. K. uiścili przed podpisaniem aktu kwotę [...]zł, co łącznie stanowi [...] zł. Pozostałą część ceny sprzedaży, tj. kwotę [...]zł I. A. G. i R. J. K. zobowiązali się solidarnie zapłacić na rzecz M. sp. z o. o., działającej w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Strony, przelewem na rachunek bankowy Spółki o numerze [...] w 292 miesięcznych ratach, płatnych do 11 każdego miesiąca, począwszy od stycznia 2013 r. Wydanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 7 września 2012 r. i z tym dniem na nabywców przeszły wszelkie prawa, korzyści i ciężary z tym związane. W wyniku przyjętych ustaleń faktycznych i prawnych organ I instancji stwierdził, że Strona jako właściciel gruntu, na którym wybudowano lokale mieszkalne i garaże będące przedmiotem sprzedaży przez Stronę reprezentowaną przez ww. pełnomocnika, zobowiązana była do zadeklarowania i uiszczenia do budżetu państwa kwot podatku należnego, pobranego w cenie sprzedanych lokali mieszkalnych wraz z garażami i udziałami we współwłasności działek gruntu – według stawki 8% oraz z tytułu sprzedaży garażu z udziałem we współwłasności działki gruntu – według stawki 23%. Zdaniem organu I instancji Strona była obowiązana do zadeklarowania i zapłaty podatku należnego z tytułu zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży lokali za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za październik 2012 r. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ I instancji ww. decyzją z [...] lipca 2020 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż lokali wraz z gruntem zlokalizowanych przy ul. [...] w S. w imieniu Strony i na jej rzecz stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta posiadała bezsprzecznie znamiona działalności gospodarczej. Charakteryzowała się ciągłością i zorganizowaniem oraz była nastawiona na zysk. Wymienione okoliczności - w opinii organu odwoławczego - wskazują, że z założenia miała to być wielokrotna sprzedaż każdorazowo wyodrębnionego lokalu. Inwestycja polegała bowiem na budowie osiedla "T. ". Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w wyniku nieporozumień pomiędzy Stroną z Spółką doszło do zerwania umowy i wybudowania tylko jednego budynku mieszkalnego i sprzedaży jedynie 5 lokali. Nieistotne też jest, że profesjonalne czynności związane z realizacją inwestycji podejmował inny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego podmiot ten działał na rzecz i w imieniu Strony w ramach zawartej umowy o współpracy oraz udzielonego pełnomocnictwa. Bez znaczenia jest również, w ocenie organu odwoławczego, że Strona nie prowadziła nigdy wcześniej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz że działkę nabyła jako osoba fizyczna, a środki na jej zakup pochodziły z majątku prywatnego i nigdy nie została przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. O zakwalifikowaniu działań podatnika do działalności gospodarczej decyduje bowiem spełnienie opisanych wyżej przesłanek. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Strona podjęła skonkretyzowane działania, związane z przygotowaniem nabytej nieruchomości do sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że w sprawie nie ma do czynienia z oddzielnymi przedmiotami sprzedaży, tj. odrębną sprzedażą części nieruchomości gruntowej i odrębną sprzedażą lokali. Nie stanowi o tym ani zapis w aktach notarialnych, że Spółka zawarła ze Stroną umowę, na podstawie której zobowiązała się wybudować na należącym do Strony gruncie budynki mieszkalne, ani podział należności na kwotę za lokal i osobno za grunt. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych; 2) art. 2a O.p. poprzez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 3) art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego; 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy poprzez instrumentalne wykorzystanie regulacji w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w przypadku, gdy stało się ono bezprzedmiotowe; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzemieniu właściwym w okresie objętym zaskarżoną decyzją (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."); 7) art. 3 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu właściwym do 31 grudnia 2015 r., poprzez prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powołał argumentację celem wykazania jej zasadności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Do pisma z 9 lipca 2021 r. organ odniósł się do zarzutu incydentalności wszczętego postępowania karno-skarbowego, załączając stosowne dokumenty. Pismem procesowym z 12 października 2021 r. Skarżący, w ustosunkowaniu do odpowiedzi na skargę, uzupełnił argumentację skargi, w tym w zakresie zarzutów dotyczących braku właściwości organu wydającego rozstrzygnięcie i podwójnego opodatkowania czynności wskazanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 3 września 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19") skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. W związku z tym, pismem z 6 września 2021 r., poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 14 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Pełnomocnik Skarżącego pismem procesowym z 12 października 2021 r. uzupełnił argumentację skargi i podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wnioski i żądania w pełnym zakresie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w ramach których Skarżący podnosi naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 O.p. - i w związku z tym naruszenie art. 208 § 1 O.p. - poprzez ich instrumentalne wykorzystanie przez organ i wszczęcie postępowania karnoskarbowego, stanowiącego podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązań Skarżącego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe za okres czerwiec, sierpień, wrzesień i października 2012 r., których termin płatności przypada na 2012 r., ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2017 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p. W zaskarżonej decyzji Organ wskazał na zaistnienie w rozpoznawanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odwołując się do powyższych przepisów Sąd wskazuje, że analiza akt sprawy, odpowiedzi na skargę i pisma organu z 9 lipca 2021 r. dowodzi, że w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 22 listopada 2017 r. skierowanym do Skarżącego, a doręczonym 10 grudnia 2017 r., zawiadomił - w trybie art. 70 § 6 i art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem 18 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. w związku z wszczętym 18 października 2017 postępowaniem karno-skarbowym dotyczącym niewykonania tych zobowiązań. O powyższym fakcie zawiadomiony został również ówczesny pełnomocnik Strony, pismem z 12 grudnia 2017 r. Do akt postępowania załączono postanowienie z 18 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie przez Skarżącego deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Poza wszczęciem w sprawie dochodzenia, 18 października 2017 r. postawiono o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, które to zarzuty ogłoszono Skarżącemu 28 grudnia 2017 r. Pismem z 22 listopada 2017 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 18 grudnia 2017 r. zaś 28 grudnia 2017 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego (i przedstawiono Skarżącemu zarzuty). Ponadto postanowieniem z 22 marca 2018 r. organ postanowił o zasięgnięciu opinii biegłych psychiatrów, która to opinia została sporządzona 19 sierpnia 2018 r., po uprzednim badaniu psychiatrycznym Skarżącego przez biegłych psychiatrów. Następnie, w związku z toczącym się w stosunku do Skarżącego postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, organ postanowieniem z 27 czerwca 2018 r. zawiesił ww. dochodzenie. Podkreślenia wymaga, że po wydaniu przez organy rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stan prawny uległ zmianie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 w składzie siedmiu sędziów, wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Analizując więc rozpoznawaną sprawę i biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej w piśmie z 9 lipca 2021 r., organ wskazał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (in personam) w stosunku do Skarżącego. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego nie było zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organy przedstawiły, na potwierdzenie powyższego, stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd wskazuje ponadto, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wobec tego, sam fakt zawieszenia dochodzenia również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Reasumując, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. oraz naruszenia art. 208 § 1 O.p., art. 120 i art. 121 O.p. W dalszej kolejności Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu właściwym do 31 grudnia 2015 r. poprzez prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy, wskazuje, że również ten zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd uznał bowiem, że rozstrzygnięcia w sprawie wydane zostały przez organy właściwe w sprawie, wbrew temu co twierdzi Skarżący. W powyższym zakresie wskazać należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 25 maja 2015 r. Również ten organ, jako organ I instancji, wydał [...] lipca 2020 r. decyzję, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie wskazać należy, że w okresie wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie – co jest w niej bezsporne - miejsce zamieszkania Skarżącego znajdowało się w S. przy ul. [...], stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego (zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG) był S. S., zaś opodatkowane czynności miały miejsce w S.. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jak z kolei stanowi art. 17 § 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.t.u., w brzmieniu z dnia wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie: - ust. 1 - właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5; - ust. 2 - jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania; - ust. 3 - w przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby; b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania. Wobec powyższego rację należy przyznać Skarżącemu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia 25 maja 2015 r. nie był organem właściwym w sprawie wszczęcia i prowadzenia postępowania. Niewątpliwie organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Okoliczność ta nie jest także kwestionowana przez Organ. Sąd zauważa jednak, że powyższy przepis art. 3 u.p.t.u. został znowelizowany na mocy art. 10 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649; dalej: "ustawa zmieniająca"), która to ustawa – co do zasady - weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 31). W wyniku ww. nowelizacji uchylony został powyżej przytoczony ust. 1 i ust. 2 art. 3 u.p.t.u. Jednakże jak stanowi art. 27 ustawy nowelizującej postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na uwadze powyższe, zgodnie ze zmianą ww. art. 3 u.p.t.u., właściwym w sprawie - po nowelizacji art. 3 u.p.t.u. - stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. Sąd zauważa bowiem, że wbrew temu co twierdzi Skarżący, art. 27 ustawy nowelizującej nie dotyczy sytuacji, która ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ, który wszczął i prowadził postępowanie do dnia wejścia w życie ww. nowelizacji art. 3 u.p.t.u., nie był bowiem właściwym w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie wskazanej nowelizacji. A zatem art. 27 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, co skutkuje tym, że właściwość organów podatkowych należało ostatecznie ustalić zgodnie z brzmieniem przytoczonych przepisów po ww. nowelizacji. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na skutek ww. nowelizacji, stał się organem właściwym do prowadzenia postępowania jako organ I instancji i wydania rozstrzygnięcia. Sąd zauważa również, że ostatecznie postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez jeden organ, który to organ – będąc właściwym w sprawie - również wydał w niej rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) ani w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, albowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd jednocześnie uwzględnił – w zakresie ww. zarzutu – również to, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (co Skarżący powołuje w piśmie procesowym z 12 października 2021 r.), zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zauważyć bowiem należy, że decyzja wydana została przez organ, który ostatecznie stał się właściwym w sprawie - w związku z powyżej przedstawioną oceną prawną przepisów ustawy nowelizującej. A zatem w sprawie nie było również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (por. art. 247 § 1 O.p.). Sąd nie stwierdził również aby w sprawie – w związku z naruszeniem dotyczącym wszczęcia postępowania przez organ niewłaściwy - nastąpiło naruszenie prawa, które dawałoby podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit b. Reasumując Sąd wskazuje, że choć zarzut w zakresie naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), okazał się zasadny w ww. zakresie, czego nie kwestionuje również organ odwoławczy, to jednak z uwagi na powyżej wskazane okoliczności faktyczne i prawne, nie mógł on stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Przechodząc zatem do zarzutów natury materialnej, wskazać należy, że przedmiotem sporu zawisłego przed tutejszym sądem jest zasadność określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy z tytułu czynności zbycia przez Skarżącego pięciu nieruchomości lokalowych wraz z udziałami we współwłasności gruntu. W ocenie bowiem Skarżącego, odmiennej od stanowiska organów podatkowych, obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zbycia lokali nie spoczywał na Skarżącym, lecz na Spółce, która je wybudowała na gruncie stanowiącym własność Skarżącego. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak zaś stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak zaś stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W zakresie ww. definicji działalności gospodarczej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: - producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; - handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, czyli działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; - usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Słusznie również wskazał organ odwoławczy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników, tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Są to zatem podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Pojęcie częstotliwości nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.t.u. ani w innych ustawach podatkowych. Dlatego też, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w tej sytuacji należy posiłkować się znaczeniem tego słowa w języku polskim. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "częstotliwy" to czasownik oznaczający "czynność lub stan, które się powtarzają". Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak z kolei stanowi art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Według art. 19 ust. 15 u.p.t.u. w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei przepis art. 29 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jak zaś wynika z art. 29 ust. 5 tej u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy tym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 147f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy - wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się - w myśl ust. 12 tego przepisu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei artykuł 2 pkt 12 u.p.t.u. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto jak stanowi art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Jak z kolei wynika z art. 41 ust. 12c u.p.t.u. w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity, określone w ust. 12b, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dla celów podatku VAT, według stanu obowiązującego w 2012 r., stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 - budynki niemieszkalne. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, uznał organ odwoławczy, że według wyżej przywołanych przepisów, opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT podlega dostawa lokali o charakterze mieszkalnym o maksymalnej powierzchni użytkowej 150 m2, niezależnie od tego, czy stanowią one część budynków sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 czy też w dziale 12. Tutejszy sąd dokonał na wstępie analizy treści aktów notarialnych dotyczących umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonał dostawy samodzielnych lokali mieszkalnych i jednego niemieszkalnego wraz z gruntem, zlokalizowanych w budynku wielolokalowym. Sąd wskazuje bowiem, że z § 5 pkt 2 aktu notarialnego rep. A Nr [...] wynika, że D. B. działający na rzecz M. Sp. z o.o. – działającej w imieniu i na rzecz Skarżącego - oświadcza, że z własnością lokalu niemieszkalnego – garażu nr [...], mieszczącego się w przyziemiu budynku nr 1C związany jest udział wynoszący 18/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...], przy czym ustanawia w opisanym wyżej budynku odrębną własność tego lokalu niemieszkalnego i sprzedaje go wraz z udziałem wynoszącym 18/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności wyżej opisanej działki gruntu na rzecz M. S., zaś M. S. oświadcza, iż powyższy lokal niemieszkalny – garaż wraz z wyżej wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu kupuje. Z § 5 pkt 2 aktu notarialnego rep. A Nr [...] wynika, że D. B. działający na rzecz M. Sp. z o.o. – działającej w imieniu i na rzecz Skarżącego - oświadcza, że z własnością samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na II piętrze budynku nr 1C związany jest udział wynoszący 134/1572 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...], przy czym wraz z A. i P. L. ustanawia w opisanym wyżej budynku odrębną własność tego lokalu mieszkalnego i sprzedaje go wraz z udziałem wynoszącym 134/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności wyżej opisanej działki gruntu na rzecz A. i P. L., zaś A. i P. L. oświadczają, iż powyższy lokal mieszkalny wraz z wyżej wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu kupują. Z § 5 pkt 2 aktu notarialnego rep. A Nr [...] wynika, że D. B. działający na rzecz M. Sp. z o.o. – działającej w imieniu i na rzecz Skarżącego - oświadcza, że z własnością samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na I piętrze budynku nr 1C związany jest udział wynoszący 128/1572 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...], przy czym wraz z A. i S. B. ustanawia w opisanym wyżej budynku odrębną własność tego lokalu mieszkalnego i sprzedaje go wraz z udziałem wynoszącym 128/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności wyżej opisanej działki gruntu na rzecz A. i S. B., zaś A. i S. B. oświadczają, iż powyższy lokal mieszkalny wraz z wyżej wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu kupują. Z § 5 pkt 2 aktu notarialnego rep. A Nr [...] wynika, że D. B. działający na rzecz M. Sp. z o.o. – działającej w imieniu i na rzecz Skarżącego - oświadcza, że z własnością samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na II piętrze budynku nr 1C związany jest udział wynoszący 134/1572 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...], przy czym wraz z I. G. i R. K. ustanawia w opisanym wyżej budynku odrębną własność tego lokalu mieszkalnego i sprzedaje go wraz z udziałem wynoszącym 134/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności wyżej opisanej działki gruntu na rzecz I. G. w ˝ części i R. K. w ˝ części, zaś I. G. i R. K. oświadczają, iż powyższe udziały w lokalu mieszkalnym wraz z wyżej wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu kupują. Z § 5 pkt 2 aktu notarialnego rep. A Nr [...] wynika, że D. B. działający na rzecz M. Sp. z o.o. – działającej w imieniu i na rzecz Skarżącego - oświadcza, że z własnością samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego na I piętrze budynku nr 1C związany jest udział wynoszący 110/1572 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego i w prawie własności działki gruntu numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...], przy czym wraz z U. G. działającą w imieniu i na rzecz M. - I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ustanawia w opisanym wyżej budynku odrębną własność tego lokalu mieszkalnego i sprzedaje go wraz z udziałem wynoszącym 110/1572 części w częściach wspólnych budynku i w prawie własności wyżej opisanej działki gruntu na rzecz M. – I. Sp. z o.o. , zaś U. G. oświadczają, iż powyższy lokal mieszkalny wraz z wyżej wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu na rzecz Spółki kupuje. W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że D. B. – działający na rzecz M. Sp. z o.o., w zakresie czynności prawnych objętych ww. aktami notarialnymi, tj. zarówno ustanowienia odrębnej własności lokali jak i ich sprzedaży wraz z udziałem w gruncie – jednoznacznie działa wyłącznie w imieniu i na rzecz Skarżącego. Powyższe umocowanie wynika z treści aktu notarialnego sporządzonego [...] czerwca 2007 r., w którym Skarżący ustanowił pełnomocnikiem M. Sp. z o.o. W tym miejscu, nie sposób nie zauważyć, że pełnomocnictwo jest kategorią przedstawicielstwa, charakteryzującego się tym, że przedstawiciel, działając w granicach swojego umocowania, dokonuje w imieniu reprezentowanego czynności prawnej, wywołującej skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego). Udzielenie pełnomocnictwa jest zatem czynnością prawną o charakterze upoważniającym, umocowującą do działania w imieniu i na rzecz reprezentowanego, w której adresatem oświadczenia woli mocodawcy jest pełnomocnik. Pełnomocnictwo, będące przykładem czynności prawnej upoważniającej, wyznacza umocowanemu kompetencję do dokonania czynności konwencjonalnych - co istotne w sprawie - ze skutkiem dla mocodawcy, tj. w jego imieniu i na jego rachunek. Z przytoczonej wyżej treści aktów notarialnych wynika zatem, że zarówno czynności dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich sprzedaży wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie własności działki gruntu dokonał Skarżący, w którego imieniu i na którego rzecz działał ustanowiony przez niego pełnomocnik, tj. ww. Spółka z o.o. reprezentowana przez D. B.. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że to Skarżący ustanowił odrębną własność lokali i dokonał ich sprzedaży na rzecz kupujących. Pełnomocnik działał bowiem nie w imieniu i na rachunek własny – co jednoznacznie wynika z ww. aktów notarialnych stanowiących dokumenty urzędowe – lecz w imieniu i na rzecz Skarżącego. Kolejną kwestię sporną stanowi, czy ww. lokale były przedmiotem odrębnej sprzedaży. W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej "u.w.l.") w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z przepisów tych wynika zatem, że nie ma możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, którą to nieruchomość wspólną stanowi właśnie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Twierdzeń Skarżącego nie potwierdza również przywołana wyżej treść aktów notarialnych, z których bezsprzecznie wynika, że lokale zostały zarówno wyodrębnione jak i sprzedane przez Skarżącego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako prawa związane z własnością. Powyższego faktu nie zmienia również okoliczność podziału płatności, na którą powołuje się Skarżący, a która wynika z ustaleń Skarżącego z ww. Spółką. Z treści § 4 zawartej między Skarżącym a Spółką umowy o współpracy i z pełnomocnictwa wynika, że strony zobowiązały się do wzajemnych rozliczeń w ten sposób, że cena wpłacana będzie przez nabywców lokali w części dotyczącej udziałów w prawie własności gruntu – na rzecz Skarżącego, a w części dotyczącej prawa własności lokali – na rzecz Spółki. Odnosząc się do kwestii dotyczącej podziału płatności, na którą umówiły się strony umowy tutejszy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 353ą Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jakkolwiek zasada swobody umów pozwala stronom na wzajemne uzgodnienia w kwestii rozliczenia płatności, uzgodnienia te nie mają jednak wpływu na obowiązujące przepisy prawa i nie mogą prowadzić do zmiany lub wyłączenia zasad opodatkowania danej transakcji. Strony winny były zatem mieć świadomość, przy konstruowaniu reguł wzajemnych rozliczeń, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku przedmiotowych transakcji – co istotne dokonywanych wyłącznie przez Skarżącego (co wprost wynika z ww. aktów notarialnych), niezależnie od technicznego podziału kwot uzyskanych od nabywców. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że jakiekolwiek ustalenia pomiędzy stronami dotyczące wzajemnych rozliczeń pozostają bez wpływu na zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu przedmiotowych transakcji, tym bardziej, że jak jednoznacznie wynika z ww. dokumentów urzędowych stroną opodatkowanych w rozpoznawanej sprawie czynność był wyłącznie Skarżący nie zaś Spółka, która – co również jednoznacznie wynika z ww. aktów notarialnych – działała w tym zakresie wyłącznie jako pełnomocnik Skarżącego, tj. w imieniu i na rachunek Skarżącego. Powyższe należy odnieść również do zarzutu podniesionego w skardze, dotyczącego podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z 6 listopada 2017 r. M. Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) oświadczyła, iż rozliczyła i odprowadziła należny podatek od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że wskazane w piśmie kwoty dotyczą wartości lokali wymienionych w aktach notarialnych, z pominięciem wartości udziału w gruncie. Tym samym Spółka zadeklarowała, że rozliczyła podatek należy od tej części płatności, która zgodnie z zapisami umowy o współpracy przypadała dla Spółki. Skarżący podniósł zatem w skardze zarzut podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Odnosząc się do powyższej kwestii, Sąd ponownie wskazuje, że brak rozeznania stron umowy o wzajemnej współpracy w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Skarżącego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że sprzedającym był Skarżący i to na nim spoczywał obowiązek rozliczenia przedmiotowych transakcji nie tylko w zakresie sprzedaży udziału w gruncie, lecz również w zakresie dostawy lokali. Organ podatkowy był obowiązany działać zgodnie z przepisami prawa i określić zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego, który nie wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku rozliczenia przedmiotowych transakcji. Bez wpływu na powyższy obowiązek pozostaje okoliczność, że Spółka w wyniku braku rozeznania w zasadach opodatkowania, samoobliczyła i odprowadziła należny podatek od towarów i usług. W takim przypadku Spółka miała bowiem do dyspozycji przewidziane w prawie podatkowym instrumenty umożliwiające odzyskanie nadpłaconego podatku. Natomiast sam fakt zapłaty podatku przez niewłaściwy podmiot nie zwalniał Skarżącego ze spoczywającego na nim obowiązku. Tym samym zarzut podwójnego opodatkowania jest nieuzasadniony, bowiem podatek zapłacony przez niewłaściwy podmiot jest podatkiem nadpłaconym i wynika z braku rozeznania stron transakcji w obowiązujących przepisach prawa, a nie z winy organu. Tym samym słusznie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że Skarżący był obowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku należnego z tytułu zawarcia przedmiotowych umów w wysokości odpowiednio za czerwiec 2012 r. – [...] zł, za sierpień 2012 r. – [...] zł, za wrzesień 2012 r. – [...] zł oraz za październik 2012 r. – [...] zł. Odnosząc się z kolei do zarzutu podniesionego w skardze, że to nie Skarżący był stroną transakcji zbycia lokali, a tym samym nie można przypisać jego zachowaniu – oddaniu gruntu w faktyczne posiadanie Spółce – przymiotu działalności gospodarczej, tutejszy Sąd ponownie wskazuje na treść zawartej między Skarżącym a Spółką umowy o współpracę i pełnomocnictwa. W § 3 pkt 1 powyższej umowy wskazano, że Spółka zobowiązuje się do objęcia przedmiotowej nieruchomości gruntowej w posiadanie w celu wybudowania budynku mieszkalnego ze środków własnych Spółki lub przez nią pozyskanych z dowolnych źródeł potencjałem wykonawczym własnym lub osób trzecich, według projektu osób trzecich. W powyższym przypadku mamy do czynienia de facto ze świadczeniami wzajemnymi i do tego ekwiwalentnymi w postaci: - pozyskania przez Spółkę - która objęła w posiadanie zależne rzeczoną nieruchomość od Skarżącego i poczyniła na nią nakłady (wybudowanie budynku) - dochodu z tytułu podziału ceny sprzedaży ww. lokali z udziałem w gruncie, wyodrębnionych w ulepszonej nieruchomości Skarżącego; tak pozyskany udział w cenie sprzedaży stawi w istocie wynagrodzenie Spółki z tytułu ulepszenia nieruchomości gruntowej Skarżącego; - pozyskania przez Skarżącego – w wyniku przekazania Spółce w posiadanie zależne nieruchomości gruntowej w celu poczynienia na nią nakładów (wybudowanie budynków) za ww. wynagrodzeniem – dochodu z tytułu ceny sprzedaży ww. lokali z udziałem w gruncie wyodrębnionych w ulepszonej nieruchomości Skarżącego; przy czym tak pozyskane wynagrodzenie jest dla Skarżącego z pewnością korzystniejsze aniżeli możliwe do pozyskania w wyniku sprzedaży gruntu bez uprzednio dokonanych nakładów biorąc pod uwagę również wysokość wynagrodzenia Spółki; Skarżący był przy tym uprawniony do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w związku z ww. wynagrodzeniem Spółki (podział ceny sprzedaży wynika z faktu poczynionych przez Spółkę ulepszeń i de facto stanowi za nie wynagrodzenie Spółki). Powołać w tym miejscu należy tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 161/09, w której Sąd ten stwierdził, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dokonania tej transakcji (także wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I FSK 1540/13). Należy również odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 1815/16 w uzasadnieniu, którego Sąd ten - dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - odwołał się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 7 października 2015 r., I FPS 1/15 oraz do uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 i stwierdził, że: "skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Zatem za "dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem jak właściciel (...).". Dalej w przywołanym wyroku wyjaśnione zostało, że w sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych podmiotów co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (art. 140 K.c.). Odnosząc się do władztwa właścicielskiego rzeczą, mającego charakter posiadania samoistnego, NSA przywołał treść art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreślił przy tym, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., posłużono się zwrotem "jak właściciel". Zatem posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dalej Sąd ten wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru tzn., gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Jednocześnie NSA w przedstawianym wyroku wskazał, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie może dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. NSA odwołał się również do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2012 r. (w sprawie I CSK 360/11), wskazując, że objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 K.c.) włada rzeczą "jak osoba mająca określone prawo", np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując NSA stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. Podzielając przedstawione stanowisko Sąd wskazuje, że nie budzi wątpliwości, że to właśnie Skarżący nabył prawo własności ww. ulepszeń dokonanych przez Spółkę w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składową gruntu stanowiącego jego własność (art. 48 K.c.), zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka - na podstawie umowy o współpracę zawartej ze Skarżącym [...] czerwca 2007 r. - objęła w posiadanie zależne oznaczoną w umowie nieruchomość gruntową celem posadowienia na tym gruncie (cudzym) obiektu mieszkalnego za wynagrodzeniem, którego sposób ustalenia określono w ww. umowie współpracy. Zatem zamiarem określonym w umowie było oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie/posiadanie zależne na czas określony celem posadowienia na gruncie obiektu mieszkalnego. Cel ten został określony jasno i nie wskazywał z pewnością przeniesienia władztwa ekonomicznego na Spółkę. Poza sporem pozostaje również fakt, że Spółka uzyskała wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i na użytkowanie oraz opinie stwierdzające zgodność jej wykonania z projektem w związku z realizacją określonego celu. Spółka poniosła całość wydatków inwestycyjnych na budowę. Skutkiem tych właśnie czynności jest następnie zapis w umowie przewidujący sposób ustalenia wynagrodzenia Spółki za wykonie ww. ulepszeń, tj. podział ceny sprzedaży we wskazany w umowie sposób - równowartość wynagrodzenia Spółki stanowić miała ta część ceny sprzedaży, która dotyczyła prawa własności lokali. Podkreślić przy tym należy, że Spółka wprawdzie władała nieruchomością, wykorzystując ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie w zakresie przyzwolonym przez jej właściciela, a zatem jej władztwo ekonomiczne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, miało jedynie charakter zależny, nie zaś samoistny. Skarżący był właścicielem gruntu, na którym posadowiona została nieruchomość, a zatem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, był również właścicielem posadowionego na jego gruncie obiektu i miał pełne prawo do rozporządzania nim. Z tego prawa Skarżący w pełni skorzystał dokonując ww. ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych. Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, że jak wprost wynika z dokumentów urzędowych w postaci ww. aktów notarialnych, powyższe czynności bezsprzecznie dokonane zostały przez Skarżącego zaś Spółka działała w tym zakresie jedynie jako pełnomocnik Skarżącego. Również ten fakt przesądza, że zarówno Skarżący jak i Spółka mieli pełną świadomość kto i w jakim charakterze występuje w ramach powyższych czynności. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd nie mógł uznać, że to Spółka dokonała dostawy ww. lokali i uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że poniesienie nakładów na budowę nie może przesądzać o dysponowaniu nieruchomością jak właściciel. A tylko taki sposób dysponowania nieruchomością daje podstawę do przypisania władztwa ekonomicznego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Spółka nie mogła uzyskać władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, którą wybudowała na cudzym gruncie. Jej władztwo nie miało charakteru samoistnego, a jedynie charakter zależny (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 listopada 2019 r., I SA/Op 258/20; wyrok WSA w Opolu z dnia 25 marca 2021 r., I SA/Op 279/20), czego zarówno Skarżący jak i Spółka mieli pełną świadomość, co wynika m.in. z faktu, że Spółka jako pełnomocnik Skarżącego, tj. w imieniu i na rachunek Skarżącego, dokonała ustanowienia odrębnej własności ww. lokali i ich sprzedaży wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych. Ponadto, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne i stan faktyczny, Sąd uznał również, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że sprzedaż ww. lokali wraz z gruntem zlokalizowanych przy ul. [...] w S. w imieniu i na rachunek Skarżącego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów u.p.t.u. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które uznały, że – skoro istotą działalności gospodarczej jest jej charakter zarobkowy, prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność lub na jej rzecz – to powyższa działalność Skarżącego posiadała bezsprzecznie znamiona działalności gospodarczej. Charakteryzowała się ciągłością i zorganizowaniem oraz była nastawiona na zysk. Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych Skarżący zawarł ze Spółką umowę o współpracy, której celem było wybudowanie 3 budynków mieszkalnych na gruncie będącym własnością Skarżącego, a następnie sprzedaż lokali znajdujących się w tych budynkach wraz z udziałem w gruncie. Sposób rozliczenia stron umowy wynikał z jej treści. W celu realizacji ww. umowy Skarżący dokupił uprzednio 2/3 części nieruchomości, co wprost wynika z zeznań Skarżącego (k. 86, tom I akt postępowania). Następnie Skarżący udzielił pełnomocnictwa Spółce. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że Skarżący dążył do uzyskania zysku z tytułu tej sprzedaży, a działania Skarżącego cechowała ciągłość – o czym świadczą zapisy zawartej umowy - termin rozpoczęcia inwestycji 1.03.2008 r., data ostatecznego rozliczenia 30.06.2010 r. Ponadto zamiar wybudowania 3 budynków wielorodzinnych z garażami wskazuje, że z założenia miała to być sprzedaż każdorazowo wyodrębnionego lokalu, czyli wielokrotna. Przy czym niewątpliwie, jak wynika z ww. okoliczności faktycznych, działania Skarżącego w tym zakresie niewątpliwie miały charakter zorganizowany. Ponadto, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne i stan faktyczny, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie nie mamy do czynienia z oddzielnymi przedmiotami sprzedaży, tj. odrębną sprzedażą części nieruchomości gruntowej i odrębną sprzedażą lokali. Rozważania w tym zakresie zawarto w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia. Jak bowiem zasadnie podkreśliły organy, nie stanowi o tym ani zapis w ww. aktach notarialnych (umowa o współpracy, umowy wyodrębnienia i sprzedaży), ani też przyjęty w umowie współpracy sposób ustalenia wynagrodzenia Spółki i Skarżącego, które stanowiły de facto wewnętrzne ustalenia pomiędzy Skarżącym i Spółką w zakresie sposobu rozliczenia ww. transakcji. Sąd po raz kolejny podkreśla również, że z ww. umów ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, zawartych w formie aktów notarialnych stanowiących dokumenty urzędowe, wprost wynika, że wszystkie opodatkowane transakcje zawarte zostały wyłącznie przez Skarżącego a ww. Spółka występowała w tym zakresie wyłącznie w charakterze pełnomocnika Skarżącego, tj. w imieniu i na rachunek Skarżącego. Sąd podkreśla również i to, że w stosunku do Skarżącego – w zakresie podatku dochodowego za tożsamy okres obejmujący ww. transakcje i tożsamy stan faktyczny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z [...].07.2018 r., w treści której uznał, że sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym opodatkował tym podatkiem, jako przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży lokali wraz z częścią gruntu, całe kwoty wynikające z ww. aktów notarialnych. Skarżący nie odwołał się od ww. decyzji - decyzja ta jest zatem ostateczna. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, mając na uwadze art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, powyższa decyzja ma status dokumentu urzędowego. Tym samym Sąd uznał, że rację należało przyznać organom podatkowym, że Skarżący jako właściciel gruntu, na którym wybudowano lokale mieszkalne i garaże będące przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego, zobowiązany był do zadeklarowania i uiszczenia do budżetu państwa kwot podatku należnego, pobranego w cenie sprzedanych lokali mieszkalnych wraz z garażami i udziałami we współwłasności działek gruntu – według stawki 8% oraz z tytułu sprzedaży garażu z udziałem we współwłasności działki gruntu – według stawki 23%. Sąd nie kwestionuje przy tym ustaleń w zakresie wzajemnych rozliczeń Skarżącego z ww. Spółką zawartych w umowie współpracy, tj. ustalenia czasu wynagrodzenia Spółki za nakłady poczynione na nieruchomość gruntową Skarżącego (po wyodrębnieniu i sprzedaży lokali) oraz sposobu ustalenia tego (część ceny sprzedaży odpowiadająca równowartości ceny lokalu). Zasadne więc okazały się ustalenia, że Skarżący był zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku należnego z tytułu zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży lokali za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za październik 2012 r. w kwocie [...]zł. Przy czym Sąd ponownie wskazuje, że de facto powyższy, zgodny z przepisami prawa, sposób opodatkowania ww. dostaw nie pozbawiał ani Skarżącego, ani ww. Spółki praw w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego oraz proces subsumpcji nie mogą być determinowane wyłącznie sposobem, w jaki strony ukształtowały umowę o współpracy oraz przyjętymi w niej zasadami wzajemnych rozliczeń i mieć jedynie na celu uznanie ich za zgodne z prawem. Proces ten winien wynikać z obiektywnych uwarunkowań, a nie z założeń czy oczekiwać stron ww. umowy o współpracy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za niezasadne. Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. 2a i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd również i tych zarzutów nie podzielił. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada ta powinna więc być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd zaakceptowałby wybranie opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2021 r.; I GSK 3323/18; z 28 października 2019 r., II FSK 2068/19; z 26 listopada 2019 r., II FSK 3879/17, z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i oceny prawne, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Ponadto Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Według sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe determinuje zatem uznanie, że organy działały w granicach prawa nie naruszyły zatem ani zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p, ani zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.