I SA/Po 604/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 września 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia P. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżąca" lub "spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od czerwca 2016 r. do sierpnia 2016 r. oraz od października 2016 r. do grudnia 2016 r. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia 29 września 2023 r. wskazał w pierwszej kolejności, że na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. uległ zawieszeniu w dniu 27 sierpnia 2021 r., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 §1 k.k.s., w sprawie nr RKS [...]. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika strony w dniu 1 września 2021 r. Zdaniem organu I instancji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. na skutek instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało przesłane w dniu 31 sierpnia 2021 r. wraz z aktami sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], do dalszego prowadzenia i objęło swoim zakresem ujawnione nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. Prokuratura Regionalna w Ł. połączyła powyższe postępowanie ze śledztwem o sygn. akt RP I DS. 4.2020. Podstawą do wszczęcia powstępowania karnego skarbowego były ujawnione w toku postępowania podatkowego okoliczności wskazujące na uzasadnione podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez B. J. polegającego na tym, że w złożonych deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. wykazywał kwoty podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i otrzymanych od innych podmiotów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spółka reprezentowana przez B. J. wykazała w powyższych okresach rozliczeniowych skumulowane kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, które ostatecznie wskazała do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. Powyższe postępowania karne skarbowe jest nadal zawieszone, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe P. Sp. z o.o., za sporny okres, nie uległo przedawnieniu. Dokonując merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że faktury VAT, na których jako wystawca i nabywca występuje P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż skarżąca nie była rzeczywistą stroną transakcji i pomimo formalnego zarejestrowania, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w "łańcuchu" fikcyjnych czynności zakupu taśmy węglowej jednokierunkowej w celu kumulowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i w rezultacie wykazania zwrotu podatku od towarów i usług w sierpniu 2017 r. (okres ten objęty był odrębnym postępowaniem podatkowym). Wystawiane faktury VAT miały na celu uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ ich celem nie był rzeczywisty obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku, tj. nienależnego zwrotu VAT. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. przez F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym uznał je za fikcyjne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe dokumenty zostały wykorzystane do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług, poprzez umożliwienie skarżącej nienależne obniżenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W toku postępowania ustalono, że wystawcy faktur nie nabywali towaru, a więc nie mogli dokonać jego odsprzedaży. Zdaniem organu I instancji także nabycia wynikające z pozostałych dokumentów źródłowych, otrzymanych m.in. od: [...] I. Ś., Usługi K.-P. P. M., R. I. Sp. z o.o., miały jedynie na celu uwiarygodnienie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i nie wiązały się w żaden sposób z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spółka nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty. W ocenie organu zakwestionowane dowody źródłowe zostały rozliczone w "Rejestrach zakupu VAT" wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że strona prowadziła działalność gospodarczą, a tymczasem faktury te nie wiązały się z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych. Uznano, że skoro sporne dowody źródłowe wystawione przez powyższe podmioty spółka wykorzystała wyłącznie w celu uwiarygodnienia swojej nierzetelnej działalności, a nie do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał ponadto, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. oraz na rzecz G. Sp. z o.o.. umożliwiających jej uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w sierpniu 2017 r. w wyniku dalszego fakturowania. W związku z powyższym, organ I instancji orzekł, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na spółce ciąży obowiązek zapłaty wykazanych w tych dokumentach kwot VAT. Zdaniem organu I instancji spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pomimo formalnych oznak jej prowadzenia, a dokonywała jedynie fakturowej "dostawy" umożliwiającej jej generowanie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w powyższym oszustwie podatkowym. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących rzetelności deklarowanej sprzedaży oraz rzetelności nabycia towarów i usług, wynikających z treści zakwestionowanych faktur. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że transakcje z udziałem spółki zawarto nie w celu współpracy gospodarczej, lecz z zamiarem oszustwa podatkowego. Na potwierdzenie powyższych okoliczności organ I instancji powołał się na dowody znajdujące się w aktach, w szczególności informacje przekazane przez administracje podatkowe innych państw, dowody z zeznań świadków przeprowadzone zarówno przez organ podatkowy, jak i w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowych, informacje pozyskane od innych organów podatkowych, informacje i wyjaśnienia składane w przedmiotowej sprawie przez stronę i jej rzekomych kontrahentów oraz przekazane przez nich dokumentacje. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zasady neutralności. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 lipca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty przedstawione przez organ I instancji i podkreślił, że skutecznie zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z zainicjowaniem wobec niej postępowania karnego skarbowego za badane okresy. Wyjaśniono, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, przez osoby reprezentujące stronę. Finalne połączenie niniejszej sprawy do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. dowodzi słuszności tego działania. Co więcej śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Ł. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. i nastąpiło z przyczyn niezależnych od prowadzonego postępowania podatkowego, wobec ujawnionej działalności przestępczej, mającej na celu uszczuplenie należności podatkowych względem m.in. strony przez jej rzekomego kontrahenta firmę F. Sp. z o.o. Powyższa okoliczność dała podstawę do połączenia spraw do wspólnego prowadzenia. Organ odwoławczy uznał, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia, lecz jego celem było postawienie zarzutów osobom zajmującym się przestępczym procederem. W związku z powyższym stwierdzono, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało instrumentalnego charakteru i w związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym strony nie sposób uznać za podatnika podatku VAT. Spółka była podmiotem nowopowstałym (założona w lipcu 2015 r.) i nie dysponowała odpowiednimi środkami własnymi, mającymi na celu zabezpieczenie przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Dysponowała jedynie kapitałem zakładowym określonym w podstawowej wartości 5.000 zł, pomimo, że dokonywała "rzekomych obrotów" na dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych. Co więcej korzystała jedynie z pożyczek od swojego wspólnika firmy R. I. Sp. z o.o., których łączna wartość wraz z prowizjami i odsetkami wyniosła blisko 500 000 zł. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż przedmiotowe pożyczki nie były w ogóle oprocentowane, a wskazane prowizje bliskie Ľ kwoty samej pożyczki, co uznano za niestandardowe, gdyż w realiach gospodarczych, prowizje bankowe sięgają maksymalnie 15% kwoty kredytu czy pożyczki. Spółka nie posiadała własnej bazy klientów i korzystała z klientów firmy P. Sp. z o.o., będącej jej wspólnikiem. Firmy były powiązane personalnie osobą prezesa B. J., a firma P. Sp. z o.o. miała przekazać stronie cały know-how w zakresie handlu taśmą węglową jednokierunkową oraz olejem rzepakowym, który był przedmiotem transakcji we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Siedziba strony zgłoszona do KRS, miała mieścić się w P. przy ul. [...], pod adresem wirtualnego biura prowadzonego przez D. O. Spółka z o.o. Przy czym według zgromadzonego materiału dowodowego spółka nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pod tym adresem, gdyż jak wynika z zawartej umowy miała ona jedynie prawo korzystać z powyższego lokalu dla potrzeb zarejestrowania siedziby, adresu do korespondencji i usług sekretarskich (odbiór korespondencji i przekazywanie jej pod wskazany adres). Strona nie wykazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sam sposób sytuacja wyglądała z siedzibami głównych kontrahentów strony - rzekomych dostawców - w badanym okresie. Z ustaleń właściwego miejscowo organu podatkowego wynika, że siedziba firmy F. Sp. z o.o. przy ul. [...] w P., również była siedzibą w wirtualnym biurze. Natomiast w zakresie siedziby spółki T., znajdującej się pod adresem ul. [...] w S. , ustalono, że rzeczony adres w ogóle nie istnieje. Organ odwoławczy podkreślił, że jedną z kluczowych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest ryzyko z nią związane. Tymczasem w przypadku skarżącej ryzyko gospodarcze jej działalności rozciągało się na jej wspólników, np. w zakresie finansowania na R. I., a w zakresie samych transakcji na spółkę P., której jedynym wspólnikiem, a do 4 marca 2022 r. również prezesem zarządu był B. J.. Na rachunku bankowym skarżącej występowało stałe niskie saldo, pomimo przepływu przez ten rachunek wysokich sum pieniężnych, środki pieniężne pozostawały na koncie przez bardzo krótki okres (1-2 dni), z reguły były przelewane tego samego lub następnego dnia na rachunki bankowe innych podmiotów. Na tych samych rachunkach bankowych oraz na przedłożonych rejestrach zakupów VAT za okres od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. nie widnieją typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej koszty (np. za telefon, reklamę, media itp.). Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że strona w pierwszym roku działalności funkcjonowała najlepiej, co jest w ocenie organu odwoławczego zjawiskiem nietypowym dla początkujących firm. Co więcej stały wysoki stopień uzależnienia finansowego wskazuje na fakt, iż spółka nie była samodzielna z finansowego punktu widzenia. Z kolei podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy, posiadali w swojej dokumentacji faktury nabycia, jednakże nie potrafili sprecyzować innych okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji, gdyż nie byli zainteresowani formalną stroną działalności swojego dostawcy, a o wyborze dostawcy decydowała "atrakcyjna cena" lub osoba niezwiązana z funkcjonowaniem spółki, np. o transakcjach, w tym o cenie, pomiędzy spółkami F. a T. decydował B. J., który później nabywał o tych firm towar. Zwrócono też uwagę, że skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika i był nim B. J.. Nie posiadała żadnego zaplecza techniczno - organizacyjnego i nie miała żadnych środków trwałych. Ustalono, że całość działalności gospodarczej skarżącej polegała na refakturowaniu i podzlecaniu usług, służących do jej wykonywania, takich jak m.in. usługi transportowe i magazynowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej - nie posiadała majątku na własność i w związku z tym nie mogła w sposób długotrwały i powtarzalny z niego korzystać. Na brak samodzielności wskazuje wysoki poziom uzależnienia, wynikający ze ścisłej współpracy i związku osobowego ze spółką P.. Strona nie ponosiła właściwych dla działalności kosztów jej prowadzenia, nie posiadała własnych magazynów, środków transportu, środków finansowych czy nawet właściwego adresu siedziby (adres w "wirtualnym biurze"), korzystała jedynie ze zleceń i usług zewnętrznych. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że strona nie może zostać uznana na podatnika VAT. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że transakcje z udziałem skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca; a całe "przedsięwzięcie" w postaci dostaw, płatności i innych elementów transakcji miały na celu uprawdopodobnienie wykazanych przez stronę zdarzeń gospodarczych. Uznano, że w realiach badanej sprawy doszło do wydania pustych faktur sensu stricte, a w przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania przez organ podatkowy, czy podatnik działał z należytą starannością. Brak było jakiejkolwiek potrzeby badania stanu wiedzy strony, gdyż osoba zarządzająca spółką była jednym z aktywnych uczestników całego procesu oszustwa podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na działania w ramach zorganizowanych zaplanowanych transakcji pozbawionych ryzyka gospodarczego, w których nie jest dokonywana weryfikacja biznesowa kontrahenta, a sprzedawca wskazuje kolejnego nabywcę, z jednoczesnymi warunkami transakcji odbiegającymi od praktyki gospodarczej, jak np. nietypowymi terminami płatności i szybkością obrotu towarem. Argumentami determinującymi odmowę stronie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji ze spółkami T. i F. jest przede wszystkim brak wskazania konkretnych związków z poniesionymi kosztami "prowadzonej działalności gospodarczej". Brak jest wskazania źródła pochodzenia towaru i brak zainteresowania skąd towar pochodzi. W łańcuchu dostaw występowało wiele podmiotów (ogniw pośredniczących), które zostały zidentyfikowane przez właściwe dla nich organy jako "znikający podatnicy" czy "bufory". Skarżąca nie posiadała własnej bazy kontrahentów i korzystała z bazy kontrahentów spółki powiązanej P.. Siedziba strony mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, w którym w rzeczywistości nie była wykonywała działalność gospodarcza, a strona nie wykazała innych miejsc prowadzenia tej działalności. Skarżąca nie posiadała majątku trwałego, a początkowa minimalna wysokość kapitału zakładowego wynosząca 5.000 zł, w żaden sposób nie zabezpieczała interesów strony w razie niepowodzeń w kontraktowaniu i brak jest kapitału zapasowego. Pożyczki były zaciągnięte od wspólnika i znacznie przewyższały wysokość środków własnych spółki. Kwoty wynikające z faktur, mających dokumentować nabycie towarów zostały przez stronę w krótkim czasie zapłacone przelewami bankowymi. Strona zatrudniała jednego pracownika, którym był B. J. i brak właściwych dla działalności spółki kosztów jej prowadzenia. Strona nie posiadała magazynów, ani też innego majątku ruchomego, nawet samochodów osobowych - co świadczy o braku odpowiedniego zaplecza organizacyjno-technicznego i wobec tego ciągłe opieranie się na usługach zleconych. Transport towarów odbywał się za pośrednictwem kilku firm transportowych, które następnie dalej przekazywały zlecenia. Żadna z firm biorących dalsze zlecenie nie kontaktowała się bezpośrednio ze stroną. Dane pozyskane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej KAS potwierdziły, że żaden z pojazdów służących do realizacji kwestionowanych dostaw nie został zarejestrowany na bramownicach w systemie [...] w okolicach magazynu załadunku czy dostawy. Powyższe oznacza, że transportowanie towaru odbywało się celowo, omijając odcinki rejestrowane w systemie [...], pomimo przewożenia części towarów uznanych za wrażliwe. W ocenie organu odwoławczego ryzyko gospodarcze w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej przerzucane było na inne podmioty, a podmioty uczestniczące w obrocie również nie dysponowały magazynami, nie organizowały transportu i najczęściej nie brały udziału w załadunku, przeładunku lub rozładunku towarów. Nie były też zawierane umowy handlowe na dostawę taśmy węglowej jednokierunkowej. Podmioty uczestniczące w transakcjach gospodarczych nie wykazywały zainteresowania działalnością kontrahentów, nie przedłożono żadnych dowodów weryfikacji biznesowej dokonanej przez stronę. Organ odwoławczy, powołując się na zeznania świadka J. M. z F. Sp. z o. o. stwierdził, że prezes zarządu spółki - B. J. miał świadomość oszukańczego procederu, będąc organizatorem transakcji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z: 1) art. 122, art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co się z tym wiąże nieprawidłową ocenę tego stanu; 2) art. 190 § 2 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej skorzystanie z prawa zadawania pytań świadkom, z których dowody zostały wykorzystane w sprawie; 3) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 o.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej; 4) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się między innymi tym, że organ podatkowy dokonywał odrzucenia tych z dowodów, które były dla niego niewygodne; 5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., gdy zobowiązanie za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. oraz od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu, z dniem 31 grudnia 2022 r.; 6) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż spółka podmiotów i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, na których zeznaniach z postępowań przygotowawczych organ się oparł; 7) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, polegające na nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez spółkę; 8) art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 9) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz poprzez błędnie sformułowane uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, co było pokłosiem naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., poz. 347, nr 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez jej dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i spółka dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami; 3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów; 4) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, o sygn. 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, o sygn. 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, o sygn. 6689/03 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności; 5) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje nabycia od dostawcy nie stanowią dostaw towarów oraz że nie stanowią sprzedaży towarów transportowanych do nabywców, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem spółki i zostały przez nią nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do miejsca przeznaczenia w ramach ich odsprzedaży przez spółkę, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., poprzez: a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania; b) jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione, tj. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty wskazując, że w zaskarżonej decyzji ograniczono się jedynie do wyeksponowania skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zakwestionowano podejrzenie tzw. pustych faktur, czy istnienie łańcucha dostaw. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte powyższych pismach procesowych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.1. Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń skarżącej dokonanych w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r., na wstępie wyjaśnić należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za najwcześniejszy okres, tj. za grudzień 2015 r., przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2021 r. Stosownie jednak do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przepis art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, baza CBOSA). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika, w trybie art. 70c o.p., jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu powyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z dniem 27 sierpnia 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczyło wystawienia i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w imieniu podmiotu gospodarczego P. Sp. z o.o. oraz narażenia za miesiąc sierpień 2017 r. na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w podatku VAT. W postanowieniu tym wskazano również, że działania skarżącej spowodowały równocześnie wprowadzenie w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], poprzez złożenie do tego organu deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r., w których dane są niezgodne z rzeczywistym stanem, wobec czego doszło do narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej za sierpień 2017 r. w kwocie 39 621 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zawarte w piśmie z dnia 27 sierpnia 2021 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 1 września 2021 r. Odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, Sąd w niniejszej sprawie miał na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, z której wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uwzględniając zatem powyższą uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby czynność wszczęcia kolejnego postępowania w dniu 27 sierpnia 2021 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszechstronna analiza okoliczności niniejszej sprawy podatkowej nie potwierdza, aby w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przypadającym na koniec 2021 r. oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do wszczęcia tego postępowania w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., co oznacza, że w momencie wydania postanowienia, nie było przeszkód, aby cele postępowania karnego skarbowego mogły być zrealizowane. W badanej sprawie nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że owa czynność procesowa miała bezpośredni i oczywisty związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnego skarbowego doszło ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale co istotniejsze pozostawało ono w związku z wszczętym już w dniu 7 marca 2016 r. śledztwem przez Prokuraturę Regionalną w Ł. (RP I Ds. 4.2020), która połączyła oba postępowania przygotowawcze w dniu 12 września 2021 r., powołując art. 258 k.k., który dotyczy udziału w zorganizowanej grupie lub związku przestępczym. Powyższe zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów zabronionych o dużym ciężarze gatunkowymi i wyklucza, aby czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prokuratura Regionalna podkreśliła, że jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynami objętymi daną sprawą, a w realiach powyższych postępowań przygotowawczych taka łączność przedmiotowa i podmiotowa zachodzi. W niniejszej sprawie nie może być zatem mowy o sztucznym wykorzystaniu instrumentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w toku takiego postępowania. Skoro postępowanie przygotowawcze zostało objęte nadzorem Prokuratury Regionalnej w Ł. i kontynuowane, to wyklucza to, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie stwierdzić, że w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Reasumując Sąd stwierdza, że analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezzasadne. 3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom autora skargi, nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącą, pozyskując też materiał dowodowy z administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów, w tym informacje i decyzje oraz zeznania świadków od innych organów podatkowych, który to materiał oceniono w kontekście stanu prawnego obowiązującego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Ponadto, w toku postępowania, pismem z dnia 4 września 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 18 września 2023 r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w następstwie czego pełnomocnik spółki, zapoznał się z aktami sprawy w dniu 18 września 2023 r. i wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego za badany okres. Również organ II instancji pismem z dnia 27 maja 2024 r., doręczonym w dniu 7 czerwca 2024 r., wyznaczył stronie odpowiedni termin, wynikający z art. 200 § 1 o.p. Strona nie skorzystała z przysługujących jej praw do zapoznania się z materiałem dowodowym, czy złożenia wniosków dowodowych, w tym dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadków. Powyższa bierność oznacza, że skarżąca w istocie sama zrezygnowała z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu. W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje też automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18). Uwzględniając powyższe Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił w obszernym wywodzie, dlaczego uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjął, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie odmówił spółce przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie korzystała aktywnie z inicjatywy dowodowej, a także nie współpracowała rzetelnie w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Skierowane do strony wezwania nie zostały podjęte w terminie i strona nie ustosunkowała się do nich w wyznaczonym przez organ czasie. Potwierdzeniem braku współpracy jest również niestawiennictwo na termin przesłuchania świadka B. J. - prezesa zarządu spółki - w dniu 31 maja 2023 r. Wbrew oczekiwaniom skarżącej organy podatkowe nie miały obowiązku powtarzania czynności przesłuchania świadków przeprowadzonych uprzednio w innych postępowaniach, a strona mogła odnieść się do treści tych zeznań w toku postępowania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft oraz art. 190 § 2 o.p. Poza sporem jest, że w postępowaniu podatkowym przysługuje podatnikowi prawo do zgłaszania wniosków dowodowych. Zatem jeżeli strona uznawała, że organy zbierały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nakierowany na potwierdzenie z góry postawionej tezy, czym naruszyły art. 122, art. 187 i art. 124 o.p., mogła fakt ten wraz z odpowiednimi wnioskami dowodowymi zgłosić do organu prowadzącego postępowanie, a nie czynić z tego zarzut po jego zakończeniu. 3.3. Odnosząc się do zastosowanych przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, na uwagę zasługuje szczegółowy opis istotnych okoliczności dotyczących sposobu funkcjonowania formalnych zbywców i nabywców spornego towaru w obrocie gospodarczym. Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że wystawione przez spółkę T. faktury są "puste" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. T. Sp. z o.o., była według wystawionych dokumentów dostawcą taśmy węglowej w sierpniu 2016 r. oraz w okresie od października do grudnia 2016 r. Została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 4 maja 2016 r., na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. firma T. Sp. z o.o. wykazała podatek należny: 95 924 zł z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju oraz podatek naliczony 95 672 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. W rezultacie wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 252 zł, której nie uregulowała. Za IV kwartał 2016 r. T. Sp. z o.o. w ogóle nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto organ I instancji ustalił, że w bazie danych gminy S. adres siedziby firmy T. Sp. z o.o. przy ul. [...], nie istnieje i służył wyłącznie do rejestracji i korespondencji pocztowej. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, iż powyższa spółka pod tym adresem nigdy nie prowadziła i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Prezes zarządu i jedyny wspólnik spółki T., M. F., nie przedstawił żądanych przez organ podatkowy dokumentów, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych ze stroną postępowania za okres objęty postępowaniem. Dodatkowo organy wskazały, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 14 lipca 2016 r. uchylił NIP [...], nadany podmiotowi T. Sp. z o.o. oraz 19 lipca 2016 r. poinformował o tym fakcie Sąd Rejonowy P. W konsekwencji Sąd Rejonowy P. w dniu 17 sierpnia 2016 r. również wykreślił NIP tej firmy z Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie w dniu 20 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił powyższą spółkę o niedokonaniu jej ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług oraz jako podatnika dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych z uwagi na fakt, iż podany adres siedziby nie istnieje i brak jest kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania tej firmy. W ostatecznej decyzji z dnia 5 kwietnia 2019 r. dotyczącej T. Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, iż firma spółka w marcu 2016 r. i II kwartale 2016 r. wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz F. Sp. z o.o., a w rozliczeniach podatkowych dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów podatkowych, których nie przedłożyła w toku kontroli i postępowania podatkowego. Zasadnie przyjęto, że T. Sp. z o.o. była w istocie "znikającym podatnikiem" - jednym z ogniw zorganizowanej konstrukcji, której zasadniczym celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT w celu zwiększenia kwot podatku naliczonego, obniżenia podatku należnego i uzyskania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy przez kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw. Powyższe stanowisko potwierdza brak faktycznej siedziby podmiotu i okoliczności powodujące wykreślenie T. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług; odmienny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie ustalony przez organy na podstawie zebranych informacji w stosunku do tego wskazanego w KRS; wykazywanie w złożonych deklaracjach VAT podatku do zapłaty oraz nieuregulowanie go; niemożność ustalenia źródła pochodzenia towaru; wysoka wartość transakcji (ponad 400 000 zł) nieznajdująca zabezpieczenia w niskim kapitale zakładowym spółki, wynoszącym 5.000 zł; dokonywanie transakcji w krótkim odstępie czasu; brak kontaktu z prezesem T. Sp. z o.o. - M. F.; brak możliwości logistycznych, technicznych i finansowych do zrealizowania zafakturowanych transakcji, sprowadzenie swojej roli jedynie do wystawienia faktur VAT na rzecz z góry ustalonego kontrahenta; zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2016 r.; nie realizowanie obowiązków rejestracyjnych w zakresie adresu siedziby w KRS; brak majątku należącego do T. Sp. z o.o. i niezłożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 i 2016 (CIT-8), a także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2016 r (PIT-4R). Podkreślono, że firma T. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2021 r. dotyczące współpracy ze skarżącą i tym samym nie potwierdzono faktu współpracy między tymi podmiotami. W przypadku udokumentowanych spornymi fakturami transakcji ze spółką F., która była według wystawionych dokumentów dostawcą taśmy węglowej do skarżącej w czerwcu 2016 r., wskazano m.in., że prezes zarządu i jedyny jej wspólnik, J. M., nie przedstawił żądanych przez organ podatkowy dokumentów, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych dokonanych ze stroną za okres objęty niniejszym postępowaniem. W dniu 27 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję, w której stwierdził, iż F. Sp. z o.o. od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. wystawiała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz skarżącej oraz że w rozliczeniach podatkowych za powyższe okresy spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. z faktur VAT otrzymanych od T., dotyczących nabycia taśmy węglowej. J. M., prezes F. Sp. z o.o. potwierdził powiązania ze skarżącą wyjaśniając, że jego decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży towaru były uzależnione od poleceń prezesa zarządu P. Sp. z o.o., B. J. (osobowo związanego ze skarżącą), który zlecał zakup i wskazywał cenę. Powyższa okoliczność wskazuje jednoznacznie, że firma F. brała udział w oszustwie karuzelowym związanym m.in. z obrotem taśmą węglową jednokierunkową, występując w łańcuchu transakcji dokonywanych pomiędzy krajowymi podmiotami, z których większość to znikający lub nierzetelni podatnicy, wykreśleni z rejestrów podatników podatku od towarów i usług lub z którymi kontakt jest niemożliwy. Trafnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie F. Sp. z o.o. również uczestniczyła wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa, pełniąc rolę "bufora", tj. podmiotu którego zadaniem jest uwiarygodnienie fakturowanych transakcji, w tym przypadku przy sprzedaży taśmy węglowej jednokierunkowej. Ustalono, że siedziba F. Sp. z o.o. miała znajdować się w P. przy ul. [...], która okazała się biurem wirtualnym. Z zeznań prezesa zarządu tej spółki, który jest jednocześnie jej jedynym wspólnikiem wynika, że znajomość z B. J. (jedynym pracownikiem P., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu) miała charakter koleżeński, a ich znajomość trwa od ponad 15 lat. Analiza faktur przedłożonych przez skarżącą potwierdza, że zostały one wygenerowane przez T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., za pomocą tego samego programu komputerowego "[...]". Poza fakturami prezes zarządu F. Sp. z o.o. nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających istnienie towaru. Transport towaru był organizowany przez T. Sp. z o.o. do magazynu położonego w B. , który był wynajmowany, jednakże prezes zarządu spółki F., nie pamiętał nazwy firmy wynajmującej ten magazyn. Z opisów na fakturach zakupu towaru od T. Sp. z o.o. wynika, iż spółka F. zapłaciła podwójnie za niektóre faktury. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła powyższych rozbieżności oraz braku zapłaty za jedną fakturę. Przesłuchania świadków N. S., jako osoby reprezentującej spółkę T. Sp. z o.o. i J. M. prezesa zarządu F. wzajemnie się wykluczały m.in. w zakresie znajomości tych osób. N. S. podała, że nigdy nie poznała J. M., a jego nazwisko zna tylko z faktur. Natomiast on sam zeznał, że nie zna prezesa zarządu T. Sp. z o.o. i zawsze kontaktował się z N. i ją zna. Zeznania powyżej wymienionych świadków wykluczają się również w zakresie rzekomego miejsca ich spotkań. N. S. oświadczyła, że spotkania odbywały się w biurze koło [...] w P.. Natomiast J. M. wskazał, że spotykał się z N. S. w P. w biurze na os. [...]. Wobec powyższego zasadnie organy stwierdziły, że zeznania te są względem siebie sprzeczne i tworzą niespójny obraz okoliczności faktycznych zawieranych transakcji, w związku z czym świadczą o braku ich wiarygodności. J. M. nie potwierdził też przeprowadzenia transakcji ze skarżącą. Odnośnie kwestionowanych transakcji z M. Sp. z o.o. Sp. k., która była według wystawionych dokumentów nabywcą taśmy węglowej jednokierunkowej od strony w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. (za wyjątkiem września 2016 r.), organy wskazały, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 11 stycznia 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Spółka M. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką 0% oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. W rezultacie comiesięcznie wykazywała znaczne kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni oraz niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Firma M. nie przedstawiła żądanych przez organ podatkowy dokumentów, ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień w zakresie transakcji dokonywanych ze skarżącą w okresie objętym ramami postępowania. Ustalono, że M. w okresie od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. przeprowadzała transakcje wewnątrzwspólnotowe m.in. z podmiotami, z którymi administracja podatkowa nie miała kontaktu, podejrzewanymi o przestępstwa podatkowe w [...] lub [...] lub które uczestniczyły w oszustwach podatkowych, a mianowicie: I. E. s.r.o., C. . s.r.o., D. LTD oraz P. C. s.r.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że firma M. była w istocie jednym z ogniw zorganizowanej konstrukcji, której zasadniczym celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych poprzez wystawienie fikcyjnych faktur VAT w celu zwiększenia kwot podatku naliczonego, obniżenia podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy przez kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw. Ustalono, że przelewy za poszczególne transakcje były dzielone na mniejsze kwoty i wypływały z różnych kont bankowych. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że taki sposób regulowania płatności między skarżącą a M., miało na celu uniknięcie kontroli bankowej transakcji o zbyt wysokich kwotach i wszczęcia procedur ich sprawdzania. Ujawniono, że terminy płatności faktur znacznie odbiegały od przyjętych w życiu gospodarczym, gdzie nabywca towaru ustala długie terminy płatności średnio 60 dniowe od dnia wystawienia faktury. Skarżąca nie przedłożyła wystawionych przez M. S. B. Spółka jawna faktur proforma, stanowiących częstokroć podstawę do przelewów bankowych. Z kolei mechanizm płatności, czyli dokonywania przelewów za wystawione przez skarżącą dla M. S. B. Spółka jawna, był bliźniaczy do mechanizmu płatności za faktury otrzymane od T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Powyższe oznacza, że część płatności była dokonywana na podstawie faktur proforma, przed dokonaniem usługi, bądź w dniu jej wykonania. M. Sp. z o.o. Sp. k. nie potwierdziła faktu nabycia towaru i okoliczności związanych z transakcjami ze skarżącą. Zdaniem Sądu prawidłowe są wnioski organów podatkowych odnośnie przebiegu transakcji dostawy taśmy węglowej jednokierunkowej do G. Sp. z o.o. Firma G. była, według wystawionych dokumentów, nabywcą taśmy węglowej jednokierunkowej od strony w grudniu 2016 r. Tymczasem ustalono, że firma ta zajmuje się głównie sprzedażą detaliczną artykułów budowlanych, gospodarstwa domowego i wyposażenia wnętrz oraz usług zgodnie z PKD. Organ I instancji nie uwzględnił przedmiotowego nabycia taśmy węglowej na rzecz powyższej spółki z uwagi na fakt, że firma G. nie organizowała transportu towaru i nie miała wiedzy na temat tego, kto ten transport zlecał i wykonał. Reprezentujący powyższą firmę nie potrafił wskazać daty rozpoczęcia handlu taśmą węglową jednokierunkową, a także okoliczności faktycznych nawiązania znajomości ze skarżącą (wskazano jedynie internet jako sposób nawiązania znajomości) i brak jest szczegółów dotyczących przeprowadzenia samej transakcji. Powyższe daje podstawy przyjąć, że firma G. nabyła towar od niewiadomego podmiotu i nie przeprowadziła weryfikacji formalnej kontrahenta. Z. Ż. reprezentujący spółkę G. nigdy nie spotkał się z żadnym z przedstawicieli skarżącej, nikt nie żądał od niego okazania dokumentów rejestrowych spółki G.. Towar miał dotrzeć pod wskazany adres, natomiast firma G. zapłaciła 66% należności za towar w chwili jego odbioru. P. część zapłacono przelewem bankowym w nieprzekroczonym terminie płatności. Reprezentant powyższej spółki oświadczył, iż nie zna struktur personalnych ani osobowych skarżącej, nie wie czy ta firma posiada własne magazyny i środki transportu, nie żądał od firmy P. okazania dokumentów uwiarygadniających czy rejestrowych. Oświadczył, że przeznaczeniem i celem zakupu taśmy węglowej była jej dalsza odsprzedaż zainteresowanym klientom, jak również częściowe zaspokojenie własnych potrzeb związanych z uruchomieniem i remontem dodatkowej powierzchni handlowej. Uwzględniając powyższe okoliczności, w tym brak szczegółów współpracy, brak zamówień czy korespondencji oraz niepamięć świadka co do szczegółów ustalania ceny transakcji przedmiotowej taśmy węglowej, na aprobatę zasługuje wniosek, że firma G. nabyła towar od niewiadomego podmiotu, a jedynie fakturę otrzymała od skarżącej i na jej konto przelała pieniądze. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności sprawy prawidłowo organy uznały, że faktury VAT, na których jako wystawca i nabywca występuje skarżąca nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, gdyż nie była ona rzeczywistą stroną transakcji i pomimo formalnego zarejestrowania, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca funkcjonowała w zorganizowanym oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i została stworzona wyłącznie w celu kumulowania przez wiele okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywanej jako kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy w sierpniu 2017 r. W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie trafnie przyjęto, że wystawiono puste faktury sensu stricto, odnoszone wyłącznie do faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru, a w opozycji do czego strona tworzy dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. Prezes zarządu spółki - B. J. od początku działał świadomie w tym procederze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, powyższy wniosek wynika z ustalenia, że skarżąca powstała w lipcu 2015 r., nie była znana na rynku i nie posiadała własnej bazy kontrahentów, korzystała z bazy kontrahentów firmy P. Sp. z o.o. (powiązanej osobowo i kapitałowo, która prowadziła działalność o tym samym charakterze). Związek w zakresie transakcji był tak ścisły, iż strona korzystała ze wzorów pism handlowych tego wspólnika, o czym świadczą dokumenty zleceń transportowych, zamówienia towaru czy dokumentów CMR. Znamienne jest, że założenie skarżącej spółki było zbieżne w czasie z narastającymi zaległościami podatkowymi jej wspólnika - spółki P. w podatku VAT, dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) oraz dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca dysponowała jedynie kapitałem zakładowym określonym w podstawowej wartości 5.000 zł, pomimo że dokonywała "obrotów" na dziesiątki, a nawet setki tysięcy złotych. Co więcej korzystała z pożyczek od swojego wspólnika - firmy R. I. Sp. z o.o. - łączna wartość udzielonych pożyczek wraz z prowizjami i odsetkami wyniosła blisko 500 000 zł. Przedmiotowe pożyczki nie były w ogóle oprocentowane, a wskazane prowizje bliskie Ľ kwoty samej pożyczki, co zasadnie uznano za niestandardowe, gdyż w realiach gospodarczych, prowizje bankowe sięgają maksymalnie 15% kwoty kredytu czy pożyczki. Z powyższego wynika, że skarżąca nie dysponowała odpowiednimi środkami własnymi mogącymi zabezpieczyć przeprowadzane transakcje gospodarcze. Zarejestrowana siedziba skarżącej i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to adres wirtualnego biura, prowadzonego przez D. O. Sp. z o.o., oddział w P., ul. [...]. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod tym adresem, gdyż jak wynika z zawartej umowy miała ona jedynie prawo korzystać z tego lokalu dla potrzeb zarejestrowania siedziby spółki, adresu do korespondencji i usług sekretarskich (odbiór korespondencji i przekazywanie jej pod wskazany adres). Poza adresem siedziby nie wykazała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń wynikało, że na rachunku bankowym skarżącej występowało stałe niskie saldo, pomimo przepływu przez ten rachunek wysokich sum pieniężnych. Środki pieniężne pozostawały na koncie przez bardzo krótki okres (1-2 dni), z reguły były przelewane tego samego lub następnego dnia na rachunki bankowe innych podmiotów. Na tych samych rachunkach bankowych oraz w przedłożonych rejestrach zakupów VAT za badany okres nie widnieją typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, np. za telefon, reklamę, usługi magazynowe itp. Skarżąca zatrudniała tylko jednego pracownika - B. J., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Spółka nie posiadała majątku trwałego: magazynów, środków transportu, sprzętu do rozładunku i załadunku. Wyszczególniony na fakturach transport towarów odbywał się bezpośrednio z miejsca załadunku do odbiorcy końcowego z pominięciem skarżącej i miał być przewożony pomiędzy podmiotami tymi samymi pojazdami, a wszystko odbywało się najczęściej tego samego lub następnego dnia. Oceniając całokształt przedsięwzięć skarżącej nie sposób uznać je za rzetelną działalność gospodarczą. W rzeczywistości polegała ona bowiem na refakturowaniu i podzlecaniu usług, służących do jej wykonywania, takich jak m.in. usługi transportowe. Dane pozyskane z Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej KAS nie zarejestrowały w systemie [...] pojazdów, którymi miały być transportowane towary skarżącej. Wprawdzie podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy posiadały w swojej dokumentacji faktury nabycia, jednakże jak wynika z materiału dowodowego nie potrafili wskazać innych okoliczności faktycznych dotyczących tych transakcji, gdyż nie byli zainteresowani formalną stroną działalności swojego dostawcy, co też sami przyznali (zeznania reprezentantów tych firm), a o wyborze dostawcy decydowała "atrakcyjna cena". Znamienne jest oświadczenie N. S. z firmy T., która zorientowała się, że "coś było nie tak...". Uprawniony jest zatem wniosek, że B. J. miał świadomość oszukańczego procederu, skoro sam decydował o transakcjach i o cenie towaru pomiędzy spółkami F. a T., który następnie "nabywał" od tych firm. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej podał w odwołaniu, że wiarygodność kontrahentów strona sprawdzała m.in. w wyniku wizyt w magazynie w B. , jednak faktu tego nie potwierdziły pracownice spółki S. P. Sp. z o.o. W przedłożonych dokumentach skarżącej nie stwierdzono też zakupów paliwa, kosztów transportu lub innych dokumentów potwierdzających podróże B. J.. Dodatkowo [...] i [...] administracja podatkowa podała, że M. Sp. z o.o. Sp.k. w okresie objętym prowadzonym postępowaniem przeprowadzał transakcje wewnątrzwspólnotowe m.in. ze wspomnianymi wcześniej podmiotami, z którymi administracja podatkowa nie miała kontaktu, a podejrzewanymi o przestępstwa podatkowe lub które uczestniczyły w oszustwach podatkowych m.in. na [...]. Na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Działalność strony sprowadzała się do fakturowania obrotu towarem, fałszując tym samym rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Strona w łańcuchu dostaw pełniła rolę "brokera", a więc podmiotu, który realizuje zyski z całego procederu. Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów jest zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy na rzecz skarżącej opisanych w zaskarżonych decyzjach towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Wbrew wywodom skarżącej, zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. 3.4. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo). Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącej, która nie nabyła faktycznie spornego towaru od swoich rzekomych kontrahentów, bo oni też nim nie dysponowali, a w konsekwencji strona nie mogła tego samego towaru sprzedać dalej. Zdaniem Sądu niedysponowanie przez kontrahentów strony (spółki F. i T.) władztwem nad rzekomo sprzedawanymi towarami skutkuje tym, że prawo własności nie mogło zostać przeniesione na skarżącą, a tym samym nie mogła ona przenieść prawa własności na rzecz kolejnych podmiotów, czyli M. Sp. z o.o. Sp.k. oraz G. Sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ani nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, wystawione przez nią dowody źródłowe nie dokumentują obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika w rozumieniu u.p.t.u., a także nie wystąpił po jej stronie obowiązek podatkowy związany z czynnościami udokumentowanymi wystawionymi przez nią fakturami VAT na rzecz M. Sp. z o.o. Sp.k. oraz G. Sp. z o.o. Co istotne strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących rzetelności deklarowanej sprzedaży oraz rzetelności nabycia towarów i usług, wynikających z treści zakwestionowanych faktur, a także nie pokusiła się o wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zasadne były również wnioski organów, że skoro skarżąca z siedzibą w P., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, i nie można jej uznać za podatnika w reżimie określonym przez przepisy art. 15 u.p.t.u., to wszystkie nabycia wynikające z pozostałych dokumentów źródłowych (nabycia usług transportowych i pośrednictwa w handlu) nie wiązały się w żaden sposób z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń ETPCz Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie pozbawiono strony prawa do odliczenia VAT "z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców spółki", ale wykazano świadomy i aktywny udział spółki w procederze wystawiania pustych faktur i pozorowania zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego powoływanie się na orzeczenia ETPCz uznać należy za nadużycie. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w całości, na podstawie art. 151 p.p.s.a.