I SA/Wr 392/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawach w dniach: 17 października 2024 r i 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi: "E" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.37.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego okres od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. s.c. zs. w J. (dalej jako: SC, Spółka Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, Organ odwoławczy) z 7 marca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.37.2023, w której utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 28 czerwca 2023 r., nr 0220-SPV-1.4103.77.2020 DIAS podzielił stanowisko NUS o nieprawidłowym zadeklarowaniu w okresach objętych decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług i potwierdził konieczność ich korekty poprzez: 1. określenie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako uVAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach innych niż zadeklarowane za okresy rozliczeniowe: I-III 2015 r.; II, V, X 2016 r.; I, II, III 2017 r.; 2. na podstawie art. 99 ust. 12 uVAT określenie zobowiązań za miesiące: IV-XII 2015 r.; I, III, IV, VI-IX, XI-XII 2016 r.; IV-VII 2017 r.; 3. ustalenie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT dodatkowego zobowiązania odpowiadającego 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. w miesiącach: II, III, IV, V, VI 2017 r. Decyzję NUS z dnia 28.06.2023 r. poprzedzała decyzja Organu I instancji z 19 listopada 2019 r. nr 0220-SPV-1.4103.47.2018.BA 117790/2019 0220-SPV-1.4103.7.2018.100, którą na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – w skrócie jako o.p. DIAS uchylił z uwagi na konieczność przeprowadzenia ustaleń w zakresie kwestionowanych przez Organ I instancji faktur mających dokumentować nabycie towarów/usług od A. (dalej jako: A.) i P. (dalej jako P.). W decyzji kasatoryjnej DIAS sformułował dla NUS zalecenia/cele odnośnie postępowania dowodowego w zakresie ustaleń co do: – zakupu, remontu, obsługi wózka widłowego (A.); – naprawy i serwisowania maszyn i urządzeń, nadzoru bezpieczeństwa i higieny pracy; – okoliczności nabycia maszyny do płomieniowania i cyrkularki (P.); – ustaleń w kwestii nabyć maszyn przez pryzmat świadczonych przez Spółkę usług obróbki kamienia; – próby przesłuchania pracowników Spółki – pracownicy zidentyfikowani w wyciągu protokołu kontroli wobec R. K. (jednej ze strony umowy SC); – postępowania dowodowego, które ma odbyć się z czynnym udziałem SC; – zakupu bloków i brył granitowych, narzędzi, maszyn oraz usług przerobu kamienia; – indywidualnego podejścia do każdej transakcji z faktury. W powtórnym rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym NUS uznał rozliczenia Spółki za błędne, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez ww. dwa podmioty - osoby fizyczne. Zakwestionowane faktury pochodzące od P. miały dotyczyć sprzedaży usług przerobu kamienia, dostawy bloków granitowych z transportem oraz sprzedaży maszyn kamieniarskich wraz z montażem. NUS zakwestionował rzeczywiste wykonanie zafakturowanych w dziewięciu fakturach dostaw towarów i usług na łączną sumę: 574.274,70 zł (466.890,00 zł netto + 107.384,70 zł podatek VAT). Drugi z kontrahentów (A.) miał wystawić faktury (w liczbie 106) na sprzedaż: bram wjazdowej i garażowej oraz bramki wraz z montażem, narzędzi do obróbki kamienia (liny diamentowe, dyski, segmenty pił), usług cięcia kamienia, sprzedaży bloków granitowych z dowozem oraz sprzedaży usług remontu wózka widłowego - na łączną kwotę: 3.663.030,77zł (2.978.073,80 zł netto + 684.956,97 zł). Zdaniem Organu I instancji wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Brak rzetelności faktur NUS wywiódł łącznie z materiału dowodowego zgromadzonego przed wydaniem uchylonej decyzji Organu I instancji oraz ustaleń wynikających z uzupełniającego postępowania dowodowego. Jako wady rozliczeń zidentyfikowano również nieprawidłowe ujęcie w pozycjach deklaracji za sierpień 2016 r. i luty 2017 r. faktur wystawionych przez kontrahenta K. LTD, [...] S. [...], [...] za usługi transportowe - ujęte jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, gdy dane dotyczące tych transakcji winny znaleźć odzwierciedlenie w pozycjach dotyczących importu usług nabywanych od podatników, do których stosuje się art. 28b uVAT. Ponadto Spółka miała nieprawidłowo dokonać zaewidencjonowania zaliczek otrzymywanych na poczet dokonywanej przez Nią sprzedaży wyrobów i usług kamieniarskich za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. – zgodnie z art. 19a ust. 8 uVAT obowiązek podatkowy należało wykazać z chwilą otrzymania zaliczek. W konsekwencji doszło do zaniżeń i zawyżeń podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w okresach rozliczeniowych. NUS uznał również, że wobec uwzględnienia przez SC w rozliczeniu podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur zastosowanie znajdzie art. 112c pkt 2 uVAT. Organ I instancji przyjął, że do zastosowania dodatkowego zobowiązania kwalifikują się faktury wystawione przez A., dotyczące okresów rozliczeniowych od lutego do czerwca 2017 r. wskazując że art. 112c uVAT obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. NUS odniósł się również w swoim rozstrzygnięciu do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, albowiem swoje rozstrzygniecie wydawał 28 czerwca 2023 r., gdy ustawowy okres przedawnienia dla poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych decyzją upływał odpowiednio: – I - XI 2015 – z końcem 31.12.2020 r. – XII 2015 – XI 2016 – z końcem 31.12.2021 r. – XII 2016 – VII 2017 – z końcem 31.12.2022 r. Prawo do orzekania po upływie wskazanych dat NUS wywiódł z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – uznając, że wskazana w tym przepisie przesłanka zawieszenia biegu termin przedawnienia zaistniała, z uwagi na wszczęcie 10 lipca 2020 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS) dochodzenia, którego przedmiot wiąże się z niewykonaniem zobowiązań za objęte decyzją okresy rozliczeniowe oraz doręczenie Spółce stosownego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Równocześnie NUS ocenił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu instrumentalne wykorzystanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym miało świadczyć wydanie przez NUS pierwszej decyzji już w dniu 19.11.2019 r., a więc na ponad rok przed przedawnieniem pierwszego okresu objętego decyzją, a także z uwagi na skierowanie w dniu 5.02.2020 r. zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego do właściwego organu z informacjami, dowodami (w tym decyzją wymiarową), dającymi podstawę do stwierdzeni uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - czego potwierdzeniem jest postanowienie NDUCS z dnia 10.07.2020 r. o wszczęciu dochodzenia, nad którym nadzór przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś. W wyniku wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy powtórne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W szczególności Organ odwoławczy, co do możliwości merytorycznego rozstrzygania - tak jak Organ I instancji oparł się na przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mając na uwadze: postanowienie NDUCS z dnia 10.07.2020 r. nr 524/2020/458000/CZS-2 o wszczęciu dochodzenia w sprawie, której przedmiot ma związek z niewykonaniem zobowiązań za okresy wskazane w decyzji, na pismo w trybie art. 70c o.p. doręczone pełnomocnikowi Spółki przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, doręczone pełnomocnikowi SC w dniu 14.10.2020 r., – na postanowienie z 16.08.2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o czyny z art. 271a § 1 kk, w związku z art. 12 kk oraz czyny z art. 62 § 2 kks, 56 § 1 kks i art. 76 § 2 kks i art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 kks i art. 7 § 1 kks, w związku z art. 8 § 1 kks i zarządzenie z tej samej daty o powierzeniu w całości prowadzenia śledztwa NDUCS we Wrocławiu delegatura W., – postanowienie z dnia 29.12.2022 r. o zawieszeniu śledztwa. DIAS wskazał przy tym że organy nie mają podstaw do badania postępowania prowadzonego przez prokuraturę. Zdaniem Organu odwoławczego podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego był materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a pierwotna decyzja NUS wydana została na ponad rok przed przedawnieniem rozliczeń. Organ odwoławczy wskazał również, że NUS pismem z dnia 5.02.2020 r. zawiadomił organ przygotowawczy o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz przesłane dowody, w tym decyzja NUS z dnia 19.11.2019 r. dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, co skutkowało wydaniem przez NDUCS postanowienia z dnia 10.07.2020 r. o wszczęciu dochodzenia. Wskazano również, że w toku postępowania w dniu 30.11.2022 r. NUS wystąpił o wypożyczenie akt postępowania oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, a Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś. wydał 6 grudnia 2022 r. zarządzenie o udostepnieniu akt, z tym zastrzeżeniem, że włączone materiały ze śledztwa mają pozostać niejawne dla strony postępowania podatkowego. DIAS podniósł, że dochodzenie zostało wszczęte na 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia jednak złożenie zawiadomienia w sprawie popełnienia przestępstwa i wszczęcie samego postępowania karnego skarbowego to proces złożony. Podkreślił, że wszczęcie postępowania karnegoskarbowego miało miejsce w czasie, gdy zostały już zgromadzone dowody wskazujące na nieprawidłowość w rozliczeniu Spółki i w obrocie prawnym była decyzja NUS z 19 listopada 2019 r. Organ odwoławczy poruszył również kwestię skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, w oparciu o postanowienie doręczone bezpośrednio na adres Spółki. Uznając skierowanie postanowienia z dnia 19.01.2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego na adres Spółki za legalne, DIAS wskazał na brak pełnomocnictwa ogólnego, gdy pełnomocnictwo szczególne na druku PPS -1 zostało złożone po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za VII 2017 z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r., a przed wszczęciem postępowania podatkowego, którego dotyczy decyzja tj. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 do lipca 2017 r. – tym samym wspomniane pełnomocnictwo szczególne nie miało waloru wiążącego dla NUS. Tym, samym postanowienie z 19 stycznia 2018 r. wszczynające postępowanie zasadnie skierowano bezpośrednio do Spółki. W zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego – faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P. i A. Organ odwoławczy podobnie jak NUS uznał, że kwestionowane faktury są nierzetelne - dokumentują transakcje które nie miały miejsca w rzeczywistości (puste sensu stricto), odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: zeznań wspólników SC, pracowników SC, ustaleń z innych postępowań oraz informacji od innych podmiotów, dokumentacji przedstawionej przez Spółkę. Również w zakresie nieprawidłowej ewidencji otrzymanych przez SC zaliczek Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, a także co do zastosowania art. 112c pkt 2 uVAT i ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 z faktur wystawionych przez A. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, a ponadto wskazała na naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 o.p.; – art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu albowiem niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść Spółki, – art. 165 § 4 o.p., w związku z art.145 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy pomimo, że strona ustanowiła pełnomocnika i organ posiadał w dyspozycji pełnomocnictwo upoważniające do działania pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie, mógł nie doręczyć postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, nie zainicjowanie w sposób zgodny z prawem postępowania podatkowego, a Organ I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisy prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji DIAS, który nie mógł utrzymać jej w mocy; – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; – art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne, a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne; – art. 125 § 1 i 2 o.p., w związku z art.139 § 1 op. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego od 20 września 2017 r.; – art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, poprzez nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Spółki, a także naruszenie w postaci nie przedstawienia stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącej, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony, a także określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów; – art. 181 § o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których SC udokumentowała poniesione wydatki; – art. 191 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dla czego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę; – art. 188, art. 192 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną; – art. 193 § 1-6 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisem nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; – art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa, a organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji w oparciu o wskazane w tym zarzucie przepisy; – art. 168 lit. a) dyrektywy 112art Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a) uVAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; – art. 99 ust.12 uVAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji i wygasło; – art. 112c ust.1 pkt 2 uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17.10.2024 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika DIAS do uzupełnienia akt administracyjnych, które zostały uzupełnione przy piśmie z 30 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 9325 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należało odnieść się do momentu wszczęcia postępowania podatkowego – doręczenia bezpośrednio Spółce postanowienia z 19 stycznia 2018 r. o wszczęciu postepowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za objęte zaskarżona decyzją okresy rozliczeniowe, przy jednoczesnym braku umocowania w dacie doręczenia wspomnianego postanowienia jakiegokolwiek pełnomocnika SC w rozumieniu art. 138d o.p. – pełnomocnictwa ogólnego. Zdaniem Sądu okoliczność złożenia pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres I 2015 – VII 2017 r. nie zobowiązywała NUS do respektowania umocowanej o to pełnomocnictwo osoby jako pełnomocnika SC w postępowaniu podatkowym. Jeszcze raz należy podkreślić fakt złożenia pełnomocnictwa szczególnego przed wszczęciem postępowania podatkowego i brak pełnomocnictwa ogólnego – tym samym pełnomocnik mógł zostać ujawniony dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. Istotna jest tutaj uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał (w pkt 2), że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne – stosownie do art. 138e § 3 o.p. niezbędne jest jego złożenie do akt sprawy wszczętego postępowania tzn. konkretnego postępowania przed organem podatkowym (w rozpatrywanej sprawie wszczętego z urzędu przez NUS). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany. Zauważenia również wymaga uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, (CBOSA), zgodnie z którą najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne." Również w doktrynie podnosi się, że: "... w pełni uzasadniony jest pogląd, że: "Złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego" (zob. wyroki NSA: z 25.10.2023 r., II FSK 833/23, LEX nr 3630319; z 26.10.2023 r., II FSK 834/23, LEX nr 3633832)." (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 138(e).) Tym samym zasadnie NUS honorował pełnomocnika SC od daty 26 stycznia 2018 r., w której w akta postępowania został złożony przez pełnomocnika egzemplarz pełnomocnictwa SC udzielonego 18 grudnia 2017 r. doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r do lipca 2017 r., prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontrolki podatkowej i postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw by kwestionować prawo organów obu instancji do rozpoznania sprawy rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe I 2015 – VII 2017 r., gdy ich ustawowy 5 letni termin przedawnienia upływał odpowiednio: – za I - XI 2015 – z końcem dnia 31.12.2020 r. – za XII 2015 – XI 2016 – z końcem dnia 31.12.2021 r. – XII 2016 – VII 2017 – z końcem dnia 31.12.2022 r. a decyzje organów obu instancji zostały wydane już po upływie ww. (odpowiednio 28 czerwca 2023 r. i 7 marca 2024 r.). Analizując przytoczone wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zachowane zostały nie tylko wymogi formalne odnośnie wszczęcia postępowania karnegoskarbowego jak również wymóg informacyjny, o którym mowa w art. 70c o.p. oraz zaistniał związek czynów wskazanych w postanowieniu NDUCS z 10 lipca 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia z przedmiotem postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, ale również owo postępowanie (dochodzenie) było aktywnie prowadzone, dokonywane były w nim czynności procesowe np. przesłuchania świadków co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych (k. 520-786). Sąd nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. celem li jedynie umożliwienia organom procedowania sprawy podatkowej po upływie ustawowych terminów przedawnienia objętych nią zobowiązań. Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście, gromadzenia dowodów, obowiązków organów oraz prawa Spółki jako strony tegoż postępowania, to zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów, czy to podniesionych w skardze, czy pozostałych, które mając na uwadze art. 145 p.p.s.a. wskazywałyby na obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że konsekwencje materialnoprawne, o których mowa w zaskarżonej decyzji wobec Spółki zostały wyprowadzone z bogatego materiału dowodowego znajdującego odzwierciedlenie w przekazanych Sadowi aktach administracyjnych. W ramach postępowania dowodowego, prowadzonego dwukrotnie przed NUS w szczególności z inicjatywy oby organów (w tym również DIAS w kontekście zastosowania art. 233 § 2 o.p.) realizowana była zasada prawdy obiektywnej, która materializowała się w szczególności w szeregu czynnościach NUS obejmujących zbieranie dokumentacji, w tym włączanie materiałów z innych postępowań przesłuchania szeregu świadków, przesłuchanie R. K. (wspólnik SC), a rozmiar prowadzonego postępowania dowodowego został wskazany m.in. na str. 9-17 decyzji NUS i zawiera się w aktach administracyjnych. W rezultacie zebranego staraniem NUS materiału dowodowego Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego, z których wynikało, że zapłata za wystawione przez P. faktury na kwotę ponad 0,5 mln. złotych miała zostać uiszczona przez Spółkę gotówkę bez udziału świadków – brak informacji jak miałaby zostać zabezpieczona taka kwota przez Spółkę, gdy równocześnie zapłaty gotówkowe wobec innych kontrahentów SC wykonywała sporadyczne (rzekomo gotówka przechowywana miał być w szufladach biurka w biurze albo w domu wspólnika SC). Wystawca faktur nie zatrudniał pracowników, z zeznań podwykonawcy P. – A. K. wynikało zaś, że przekazał on na rzecz P. faktury in blanco. Wystawione faktury miały niespójną numerację. Fakt trudnienia się P. wystawianiem pustych faktur wynika z decyzji wymiarowej kończącej postępowanie podatkowe wobec P., w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej okresów rozliczeniowych roku 2015 r. Analiza materiału dowodowego odnośnie poszczególnych transakcji z kwestionowanych faktur doprowadziła organy do poniższych wniosków: – W zakresie faktur dotyczących usługi przerobu kamienia – wystąpiła sprzeczność w zeznaniach między wspólnikiem Spółki (R. K.), a P. co do twierdzeń jakimi zasobami zostały wykonane zafakturowane usługi – wspólnik twierdził, że pracownicy P., a P. że jego podwykonawcy. Wziąć przy tym należało pod uwagę, że P. nie zatrudniał pracowników, a jedyna zidentyfikowana jako podwykonawca osoba miała przekazać P. niewypełnione faktury. Uwzględniono brak poza fakturami innych dowodów na wykonanie zafakturowanych usług, a także okoliczność wykonywania tożsamych usług przez SC w ramach własnej działalności. – W zakresie zakupu przez SC maszyny do płomieniowania i cyrkularki – dokonano analizy możliwości pozyskania ów maszyn przez P. od P. Ł. na zamówienie Spółki. Zwrócono uwagę na oświadczenie pana Ł., że żadnych czynności od rozpoczęcia działalności w dniu 4.05.2015 r. nie wykonywał. Brak jest informacji na inne okoliczności nabycia przez SC wymienionych urządzeń np. co do transportu, montażu. – W zakresie nabycia bloków granitowych z dostawą zweryfikowano, że rzekomy dostawca P. (D. K.) nie zawierał z nim transakcji, a i inne kopalnie i podmioty zajmujące się obrotem kamieniem nie dokonywał z P. transakcji umożliwiających dostawę przez P. na rzecz Spółki bloków granitowych. Mimo, że towar z kwestionowanych faktur wymagał według wyjaśnień R. K. około 50 kursów samochodami o ładowności 24 ton, to SC nie była w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat transportu. Brak było po stronie Spółki jakiejkolwiek weryfikacji towaru, jego wagi, a po stronie P. zaplecza do sprzedaży bloków granitowych, które zgodnie z zeznaniami R. K. miały mieć wagę 5-12 ton. W konsekwencji do wystawionych przez P. faktur zdaniem organów zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 43 lit a) uVAT – faktury są puste, nie dokumentują realnej dostaw. Podkreślano, że w ocenie organów brak jest dowodów na realizację zafakturowanych dostaw/usług przez P. skoro: – zeznania wspólnika SC (R. K.) są niespójne i ogólne, – wystawca faktur nie posiada wiedzy na temat zafakturowanych transakcji powołując, że wszytko wynika z dokumentacji, – niewiarygodne są twierdzenia SC o nawiązaniu współpracy P. – podstawą miało być przekonanie, ze P. handluje wszystkim i jest jednym z najtańszych na rynku – nawiązano współpracę z nieznanym podmiotem i od razu płatności miały być gotówkowe, bez weryfikacji przedmiotu dostaw np. pod względem wagi, – dokumentacja ograniczona do faktur i dokumentów KP, – warunki współpracy odbiegają od tych, która obowiązywały przy transakcjach z innymi kontrahentami – kamień po najniższych cenach z transportem za który odpowiadał dostawca P., gdy od innych dostawców Spółka towar odbierała własnym transportem, – usługi mieli świadczyć pracownicy P., gdy podmiot ten nie zatrudniał pracowników, – Spółka miała kupić maszyny nie znając źródła pochodzenia i nie widząc towaru – brak możliwości weryfikacji rzeczywistej zapłaty, brak weryfikacji pochodzenia gotówki, brak stosownych wypłat gotówki przez Spółkę z rachunku bankowego – świadkowie mają wiedzę o okolicznościach transakcji w okresach kiedy nie byli zatrudnieni, podają okoliczności nie mające odzwierciedlenia w dokumentacji lub sprzeczne z tym co zeznaje R. K., – współpraca z P. została zakończona przez Spółkę bez konkretnego powodu, – źródło pochodzenie towarów i usług zafakturowanych przez P. okazało się fikcyjne, brak innych źródeł oraz brak zaplecza do wykonania dostaw/usług. W konkluzji ustaleń organy obu instancji stwierdziły, że kwestionowane faktury od P. posłużyły Spółce jedynie do zmniejszenia zobowiązań. P. w dniu 29.11.2016 r. wykreślono z CEIDG na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o prawomocny zakaz wykonywania działalności gospodarczej na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w W. z dnia 22.08.2016 r. o sygn. akt [...]. Jako podstawy zakwestionowania zafakturowanych na rzecz Spółki transakcji przez A. (faktury: za 2015 r. na kwotę 1.285.268,80 netto 1.580.880,62 zł brutto (295.611,82 zł vat); za 2016 r. na kwotę 1.130.765,00 zł netto 1.390.840,95 zł brutto (260.075,95 zł VAT); za 2017 r. na kwotę 562.040,00 zł netto, 691.309,20 zł brutto (129.269,20 zł VAT) tytułem dostaw towarów do obróbki kamienia, usługi cięcia bloków, zakupu granitu powołano się na materiał dowodowy, z którego wynikały: – niejasne okoliczności nawiązania współpracy w kontekście wielkości zakupów – współpraca miała zostać zawarta na terenie kopalni granitu, która to kopalnia zaprzeczyła transakcjom z A., SC nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności wystawcy faktur; – zasady współpracy odbiegają od tych obowiązujących z innymi kontrahentami - podobnie jak przy fakturach wystawionych przez P. Zwrócono uwagę że w przypadku dostawy narzędzi Spółka zdecydowała się na współpracę z A. biorąc pod uwagę szybkość dostawy i ilość. Równocześnie SC nie miała wiedzy o działalności A., ani nawet nie dysponowała numerem telefonu tego podmiotu. A. miała z własnej inicjatywy przyjeżdżać na teren Spółki i oferować jej wszystko czego potrzebuje. Z pozyskanego materiału dowodowego wynikało, że wystawca faktur nie posiada zaplecza technicznego, magazynowego. A. - osoba fizyczna jest bezdomna, nie prowadziła działalności gospodarczej lecz zgodnie z zeznaniami R. K. miała korzystać z usług podwykonawców. Brak informacji o miejscu prowadzenia działalności przez A., w kontekście jego eksmisji z miejsca zamieszkania – bezdomny od 2015 (eksmitowany w dniu 28.07.2015 r. do schroniska dla bezdomnych mężczyzn w Ś.). Z zeznań sąsiadów A. wynikało, że nigdzie wystawca faktur nie pracował, nadużywał alkoholu. Spółka nie weryfikowała tej firmy. Odnośnie ustaleń względem faktur na zakup bramy garażowej i wyjazdowe z montażem oraz bramki wejściowej z montażem, zgodnie z zebranym materiałem dowodowym to sam wykonawca (A.) miał zaofiarować się, że wykona bramy na rzecz Spółki. Zgodnie z informacjami od wspólnika SC R. K. nie wiedział on, gdzie zakupione bramy/bramka zostały wykonane, ale przewieziono je do Spółki i zasobami SC zostały zamontowane, co stoi w sprzeczności z treścią faktury, która obejmuje również montaż. Pracownicy Spółki nie mieli wiedzy na temat tego towaru, jego pochodzenia i montażu. W zakresie usługi cięcia kamienia A. również miał sam zaoferować wykonanie tej usług, a przy jej realizacji kamień miał być zabierany z terenu Spółki wynajętymi autami, w nieznane miejsce do pocięcia. Brak informacji na temat transportu, aut, kierowców. Usługa zdaniem R. K. miała zostać wykonana przez podwykonawców A., a pracownicy Spółki nie mieli informacji by jakiekolwiek firmy zewnętrzne na zlecenie SC zajmowały się przerabianiem Jej kamienia. W kwestii zakupu przez SC bloków granitowych z dowozem, to w kontekście twierdzeń R. K. o nawiązaniu współpracy z A. na terenie B. zadano pytanie dlaczego Spółka miała decydować się na zakup kamienia od A. zamiast bezpośrednio od kopalni bezpośrednio. W odpowiedzi pan K. zeznał, że nie pamięta co kupował, a o decyzji o współpracy zadecydowała chyba cena i dostępność. Miał być kupiony szary kamień strzegomski, a dowóz mieli zapewnić kierowcy A. Brak informacji skąd wożony był kamień. R. K. zeznał również, że nie wie w jakim czasie były wykonywane dostawy: raz przywożony był jeden, a raz kilka bloków, bloki nie były ważone, odbierano je na podstawie dokumentów WZ, przy czym Spółka tych dokumentów WZ nie posiada, bo dostawała je wyłącznie do wglądu. Rozładunek miał dokonywać pan K. i pracownicy Spółki wózkiem widłowym. Brak jest informacji, czy cena dostarczanego kamienia była konkurencyjna. Podobnie jak w przypadku P. dostawy miały następowały odwrotnie niż u innych dostawców transportem dostawcy. SC nie posiada ewidencji dostaw, a z uwagi na odpadowość towaru na poziomie 20-80% brak jest możliwości potwierdzenia dostaw od A. jak i P. W oparciu o materiał dowodowy dotyczący obsługi, remontu wózka widłowego wskazano, że wózek miał zostać zakupiony w województwie zachodniopomorskim – z ogłoszenia internetowego jako wózek używany i uszkodzony, wymagający naprawy (układ jezdny). Brak dowodów poza fakturą i zdjęciem wózka na jego zakup, a z faktury wynika, że wózek nie był uszkodzony lecz sprawny. W kwestii zapłaty za naprawę to była to kwota większa niż kwota za zakup. Co do zakupu łupiarki do kamienia pracownicy Spółki potwierdzili, że tego typu sprzęt znajdował się na stanie Spółki lecz nie znają jego pochodzenia - brak wiedzy i dokumentów na temat transakcji. Z kolei w zakresie faktur na zakup narzędzi kamieniarskich – lin diamentowych, pił, dysków, zębów to o nawiązaniu współpracy miała decydować gwarancja szybkości dostaw o odpowiedniej ilości. Zdaniem organów takie uzasadnienie stoi w sprzeczności z ustaleniami, iż rzekomo A. miała sama, bez zaproszenia zjawiać się w Spółce, która nawet nie dysponowała numerem telefonu tego kontrahenta. Ustalono, że trzej główni dostawcy tego typu narzędzi nie potwierdzili zawierania transakcji z A., nie stwierdzono również jakiegokolwiek dowodu na import tego typu narzędzi. Spółka nie prowadziła ewidencji wydawania tych narzędzi, brak możliwości ustalenia w jakim okresie (średnio) tego typu narzędzia podlegały zużyciu. Zakończenie współpracy z A. miało zostać spowodowane rozpoczęciem kontroli wobec Spółki – A. miał zaprzestać wizyt na terenie S.C., gdy powziął informację o tej kontroli. Również wobec transakcji z A. organy wskazały, że wystawione przez ten podmiot faktury jako nierzetelne, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Zrelacjonowane powyżej (w skrócie) ustalenia organów obu instancji zostały zawarte w szczegółowych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (k. 8-58 NUS i k. 20-49 DIAS) z odwołaniem się (NUS) do odpowiednich kart akt administracyjnych zawierających szereg dowodów. Na kartach rozstrzygnięć organów obu instancji wskazano materialnoprawną podstawę pozbawienia Spółki prawa do rozliczenia, ze wskazanych w decyzjach faktur, wystawionych przez P. i A. kwot podatku naliczonego – 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Zdaniem Sądu wywiedzione przez organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wnioski nie wykraczają poza zakres swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Jedynymi dowodami materialnymi na otrzymanie przez Spółkę kwestionowanych dostaw/usług są w niniejszej sprawie faktury, w oparciu o które, co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem prawo to wynika z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT. Owo prawo jednakże nie jest prawem absolutnym podatnika, nie jest prawem niczym nieograniczonym. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, zgodnie z którym to przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy – w którym prócz faktur oraz ogólnych twierdzeń wspólnika Spółki (R. K.) zabrakło innych dowodów potwierdzających realne zaistnienie kwestionowanych transakcji, czy też wiarygodnych okoliczności nawiązania współpracy z P. i A. – przekonuje o braku zaistnienia w rzeczywistości transakcji z kwestionowanych faktur. Równocześnie zwrócić należy uwagę, że w toku postępowania dowodowego nie skupiano się wyłącznie na Spółce, ale dokonywano ustaleń faktycznych wobec kontrahentów - wystawców kwestionowanych faktur, których efektem było stwierdzenie braku po ich stronie nawet potencjalnej możliwości wykonania zafakturowanych dostaw/usług. Sąd wskazuje przy tym, że z urzędu są mu również znane okoliczności dotyczące A. świadczące o nie prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wystawianiu pustych faktur, ustalone w oparciu o kontrolę sądowadministracyjną rozstrzygnięć wobec innych podmiotów (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 27 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 9/21, z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 9-11/20). Zebrany materiał dowodowy zawiera dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym przez art. 180 § 1 o.p., stanowiącym o otwartym katalogu środków dowodowych, a jedynym wymogiem jest zgodność tych środków z prawem. Przykłady dowodów w postępowaniu podatkowym podaje z kolei art. 180 o.p. wskazując m.in. na dowody zawarte w aktach innych postępowań. Tu zaś należy poczynić dwa zastrzeżenia, po pierwsze w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, korzystając przy tym zarówno z otwartego katalogu środków dowodowych zgodnie z art. 180 o.p. jak i z braku w postępowaniu podatkowym znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości. Ów brak zasady bezpośredniości umożliwia (art. 181 o.p.) organom skorzystania z dowodów przeprowadzonych właśnie przez inny organ w innym postępowaniu. Po drugie dowody z innych postępowań były wprowadzane do akt administracyjnych i umożliwiono SC zapoznanie się z tymi dowodami (w takim zakresie w jakim nie został wyłączona ich jawność dla Spółki). Wspomniane jest związane z koniecznością poszanowania prawa do obrony, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18. Istota tego orzeczenia dotykała okoliczności, gdy organ korzysta z materiału dowodowego zgromadzonego w innych niż wobec podatnika postępowaniach. W takim przypadku - na wniosek podatnika - należy mu zapewnić dostęp (lecz nie bezwarunkowy) do dowodów z tych innych postępowań: "56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 ... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." W kontrolowanym zaś przez Sąd postępowaniu rozumiana przez TSUE w ww. wyroku zasada poszanowania prawa do obrony nie została naruszona, a w konsekwencji również nie naruszono względem Spółki Jej prawa do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 i art. 200 o.p.). Sąd stoi również na stanowisku, iż brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które należałoby wywodzić obowiązek dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe do wydania tzw. postanowień o przeprowadzeniu dowodów, mających wskazywać w jakim celu przeprowadzany jest dowód oraz co ma on dowodzić. Z orzecznictwa wynika, że postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p. jest wydawane, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), lecz nie wtedy, gdy włącza do materiału dowodowego (dopuszcza) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przytoczonych przepisów nie wynika również obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1800/17 – CBOSA). W odniesieniu do zarzutów skargi należy również podnieść, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA) W rozpatrywanej sprawie z materiału aktowego wynika, że konieczne oraz istotne działania organów, celem wyjaśnienia okoliczności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur mały miejsce w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. W ramach odniesienia się do podniesionego w skardze okresu trwania postępowania podatkowego należy wskazać, że również stronie postępowania podatkowego przysługuje środek do zwalczania opieszałości organu, w postaci skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania oraz bezczynność organu w załatwieniu sprawy (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), jednakże ani przewlekłość ani bezczynność nie jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Jako nieuzasadnione Sąd uznaje również powołanie się w skardze na przepis art. 2a o.p., który to przepis nie oznacza obowiązku przyznania racji podatnikowi w zakresie jego deklarowanych rozliczeń, gdy zebrany materiał dowodowy świadczy o wadliwości takiego deklarowanego rozliczenia. Sąd skontrolował zastosowanie, w zaskarżonej decyzji art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Rozliczenie podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT – co zostało stwierdzone u Spółki, objęte jest regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100 % wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych – wystawionych przez P. i A. Konstrukcja decyzji organów obu instancji odpowiada w opinii Sądu wymogom stawianym przez art. 210 art. § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Obie decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, a wyciągnięte wnioski wynikają z całości zebranego materiału dowodowego, a nie wybranych dowodów. Z kolei naruszenia zasady zaufania nie można utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięcia nie po myśli strony postępowania. Ujęcie nierzetelnych faktur w księgach powoduje nierzetelność samych ksiąg. Z uwagi na powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – brak wad o których mowa w art. 145 p.p.s.a. – oddalił skargę jako nieuzasadnioną.