I SA/Po 158/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 czerwca 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę 23.812 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 28 czerwca 2022 r., nr [...] wydaną wobec M. K. (dalej zwanej również skarżącą): – określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. na kwotę [...]zł; – określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za czerwiec 2017 r. na kwotę [...]zł; – ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o PTU za czerwiec 2017 r. w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu, wynikającemu z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane - w części dotyczącej tych czynności w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie Naczelnika faktury wystawione na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. nie są rzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uznano, że skarżąca była w czerwcu 2017 r. uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Przedstawiono jak wyglądało sześć zidentyfikowanych łańcuchów dostaw spornego towaru, tj. kawy oraz jajek niespodzianek. Naczelnik szeroko omówił ustalenia poczynione względem C. sp. z o.o. W jego ocenie kontrahent ten świadomie odliczył podatek z faktur niedokumentujących transakcji. Omawiany kontrahent pełnił rolę bufora, jego rolą było wydłużenie łańcucha transakcji przy zachowaniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i rozliczaniu się z należności podatkowych. Omówiono również ustalenia dotyczące T. C. s.r.o., U. A. (dalej w skrócie: "A. ") oraz K. T. a.s. na rzecz których skarżąca deklarowała WDT, jak i ustalenia dotyczące M. C. i W. sp. j. (dalej w skrócie: "M. sp. j.") oraz I. sp. z o.o. na rzecz których deklarowano dostawy krajowe. Naczelnik wskazał na obowiązywanie u skarżącej procedury weryfikacji dostawców i odbiorców. Omówiono również przedłożone przez skarżącą dokumenty obrazujące weryfikację C. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika zasady weryfikacji określone w procedurze nie zostały zachowane. Skarżąca nie przedstawiła sprawozdania przedstawionego zarządowi przez osobę weryfikującą sporządzonego po dokonaniu czynności weryfikacji. Wskazano również na brak przewidzianej procedurą pisemnej decyzji zarządu o nawiązaniu współpracy z C. sp. z o.o. Dostrzeżono również brak notatek z ponownych weryfikacji. Odwołując się do pkt 9 i 10 procedury wskazano, że specjalista handlowy zobowiązany był do posiadania pełnej korespondencji handlowej z pozytywnie zweryfikowanym kontrahentem oraz w dniu transakcji musiał przekazać ją do kontroli osobie weryfikującej. Korespondencja ta jak i dokumenty uzyskane w procesie stosowania środków ostrożności, sprawozdanie z czynności sprawdzających wraz ze wszystkimi przygotowanymi dokumentami należało archiwizować i przechowywać przede wszystkim w formie elektronicznej. W tym kontekście wskazano, że mimo wprowadzenia własnych, wewnętrznych regulacji skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rzetelne sprawdzenie C. sp. z o.o. Przedstawione dokumenty mające potwierdzać weryfikację nie są zgodne z regulacjami samej skarżącej w tym zakresie. Uznano, że wizyta w siedzibie C. sp. z o.o. pozwoliłaby na pozyskanie wiedzy lub co najmniej nabranie podejrzeń, że podmiot ten mający siedzibę w wirtualnym biurze może prowadzić działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Okoliczność ta winna skłonić skarżącą do dokładniejszego sprawdzenia podmiotu i ewentualnie zakończenia współpracy. Stwierdzono, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu kawą i jajkami niespodziankami. Towar tego rodzaju został wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. Następnie ten sam towar, co do ilości i rodzaju skarżąca wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz K. T. a.s., T. C. s.r.o., A. , I. sp. z o.o. i M. sp. j. W ocenie Naczelnika faktury wystawione na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz stanowią element karuzeli podatkowej, której celem było oszustwo służące wyłudzeniu VAT. Skarżąca w zidentyfikowanym procederze występowała w roli bufora i brokera. Analizując zidentyfikowane łańcuchy obrotu ustalono, że wystąpiły w nich podmioty odpowiadające charakterystyce tzw. znikającego podatnika. Za podmioty tego rodzaju uznano A.-T. sp. z o.o., S. M. sp. z o.o., C. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. W ocenie Naczelnika skarżąca godziła się na współpracę z podmiotami występującymi w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej co oznacza, że świadomie dokonywała transakcji obarczonych ryzykiem podatkowym. W konsekwencji skarżąca była świadomym uczestnikiem tych transakcji i tym samym godziła się na negatywne konsekwencje w przypadku wykrycia przez organ podatkowy zaistnienia oszustwa podatkowego z uczestnictwem C. sp. z o.o. W kontekście usług spedycyjnych i transportowych kawy i jajek niespodzianek uznano, że udokumentowane tymi fakturami usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych lecz do uwiarygodnienia transakcji karuzelowych. Z uwagi na wystawienie przez skarżącą faktury na rzecz I. sp. z o.o. jak i faktur na rzecz M. sp. j. zastosowano postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Uznano, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami konieczne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o PTU Wskazano również na zawieszenie 23 maja 2022 r. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie karnoskarbowej. Uznano przy tym, że zachodzą przesłanki uzasadniające popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z uwagi na co brak jest znamion instrumentalnego wszczęcia dochodzenia skarbowego. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 31 grudnia 2024 r., nr [...]: 1) uchylił wymienioną na wstępie decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o PTU i w tym zakresie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 tego aktu ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł; 2) w pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy. Wyjaśniono, że 23 maja 2022 r. doszło do wszczęcia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej. Następnie pismem z 24 maja 2022 r. powiadomiono skarżącą, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 27 maja 2022 r. oraz jej pełnomocnikowi 6 czerwca 2022 r. Uznano, że brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło instrumentalnie. Wskazane postępowanie zostało wszczęte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej. Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazano również, że 22 lipca 2022 r. doszło do postawienia zarzutów R. B. (prezesowi komplementariusza skarżącej). Na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia obrazujące działalność C. sp. z o.o. jak i jej dostawców, tj. A.-T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. Y. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Następnie na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia w przedmiocie spornych odbiorców skarżącej, tj. T. C. s.r.o., A. , K. T. a.s., M. sp. j., I. sp. z o.o. Kierując się treścią tych ustaleń wskazano na zidentyfikowanie sześciu następujących łańcuchów dostaw: I) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 8 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 8 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g DE; korekta (-) 49 szt. na podstawie faktury z 9 czerwca 2017 r., nr [...]) –> skarżąca (faktura z 9 czerwca 2017 r., nr [...], 43.151 szt. kawa 500 g) –> K. T. a.s.; II) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> skarżąca (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> T. C. s.r.o. –> S. M. sp. z o.o.; III) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 20 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 5.760 szt. kawa 500 g DE) –> skarżąca (faktury: z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 2.880 szt. kawa 500 g, z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 1.440 szt. kawa 500 g, z 22 czerwca 2017 r., nr [...], 1.440 szt. kawa 500 g) –> M. sp. j. –> WDT (brak jednoznacznie zidentyfikowanych nabywców); IV) brak zidentyfikowanego dostawcy –> C. C. sp. z o.o. (faktura z 6 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500G [...]) –> J. Y. sp. z o.o. (faktura z 5 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 6 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g DE; korekta (-) 26 szt. na podstawie faktury z 7 czerwca 2017 r., nr [...]) –> skarżąca (faktura z 7 czerwca 2017 nr [...], 43.174 szt. [...] NK 500 g) –> A. –> A. sp. z o.o.; V) brak zidentyfikowanego dostawcy –> D. sp. z o.o. (faktura z 14 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g; korekta (-) 12 szt. - faktura z 20 czerwca 2017 r., nr [...]) –> C. sp. z o.o. (faktura z 14 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g DE) –> skarżąca (faktura z 16 czerwca 2017 r., nr [...], 43.194 szt. kawa mielona 500 g) –> T. C. s.r.o. –> S. M. sp. z o.o.; VI) brak zidentyfikowanego dostawcy –> I. sp. z o.o. (faktura z 26 maja 2017 r., nr [...], 36.864 szt. [...] jajko FR) –> C. sp. z o.o. (faktura z 1 czerwca 2017 r., nr [...], 304.128 szt. [...] jajko 20 g) –> skarżąca (faktura z 2 czerwca 2017 r., nr [...], 304.128 szt. [...] jajko 20G) –> I. sp. z o.o. Uznano, że transakcje zrealizowane w ramach łańcuchów [...] zostały przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej. Uzasadniając powyższe zapatrywanie na stronie [...]-[...] wskazano na występowanie okoliczności charakterystycznych dla tego rodzaju oszustw. W tym zakresie wskazano m. in. na występowanie w omawianych łańcuchach podmiotów odpowiadających charakterystyce tzw. znikających podatników. W tym kontekście wskazano na A.-T. sp. z o.o. (łańcuch I-III), C. C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. (łańcuch IV) oraz S. M. sp. z o.o. (łańcuch nr V). Zaznaczono również, że skarżąca w ramach łańcuchów I, II, IV i V pełniła role brokera. Z kolei w łańcuchu III skarżąca pełniła rolę bufora. W kontekście VI łańcucha wskazano, że dla wystąpienia karuzeli podatkowej niezbędne jest wykazanie, iż służył on wyłudzeniu zwrotu VAT, który nie został faktycznie zapłacony. We wskazanym łańcuchu (dotyczącym jajek niespodzianek) nie ustalono podmiotów, które nie zadeklarowały i nie zapłaciły należnego podatku. W konsekwencji uznano, że nie można stwierdzić aby omawiany łańcuch nosił cechy karuzeli podatkowej. Zaznaczono jednak, że powyższe nie stanowi podstawy do uznania prawidłowości działania skarżącej w ramach omawianego łańcucha. Następnie na stronach [...]-[...] przytoczono szereg okoliczności obrazujących realia realizacji spornych transakcji z uwzględnieniem działań skarżącej ukierunkowanych na zweryfikowanie jej kontrahentów. W tym zakresie omówiono: wyjaśnienia skarżącej z 27 lipca 2018 r., protokół z 10 kwietnia 2018 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u skarżącej, wyjaśnienia skarżącej z 13 czerwca 2019 r., pismo M. sp. j. z 31 lipca 2018 r., przedłożony przez skarżącą dokument z 01 sierpnia 2016 r. oznaczony jako procedura sprzedaży eksportowej, przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzające jej zdaniem weryfikację kontrahentów, pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 28 czerwca 2021 r., zeznania R. B. z 28 września 2021 r., zeznania A. F.-K. z 10 sierpnia 2021 r., zeznania A. J. z 11 sierpnia 2021 r., zeznania K. C. z 21 września 2021 r., zeznania M. P. z 23 września 2021 r., wyjaśnienia skarżącej zawarte w jej pismach z 15 maja oraz 5 lipca 2024 r. jak i załączniki do tych pism, zeznania R. B. z 19 marca 2024 r., zeznania A. W. z 19 marca 2024 r., zeznania A. J. z 19 sierpnia 2024 r., zeznania A. F.-K. z 20 sierpnia 2024 r., zeznania G. P. z 20 sierpnia 2024 r., zeznania K. C. z 19 sierpnia 2024 r., zeznania M. P. z 3 grudnia 2024 r., zeznania M. W. z 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik uznał, że w latach 2016-2017 istniały u skarżącej procedury w zakresie weryfikacji kontrahentów, które zostały sformalizowane na piśmie 1 sierpnia 2016 r. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie zajmowano się badaniem okresu sprzed zrealizowania spornych transakcji bowiem do nawiązania współpracy ze spornymi kontrahentami doszło zasadniczo przed czerwcem 2017 r., niekiedy nawet w 2016 r. Odmiennie niż w decyzji wydanej w pierwszej instancji uznano, że w stosunku do podmiotów biorących udział w łańcuchach nr [...] (tj. C. sp. z o.o., K. T. a.s., T. C. s.r.o., U. A. oraz M. sp. j. C. i W. sp. j.) skarżąca generalnie przestrzegała zasad weryfikacji spisanych w dokumencie oznaczonym jako procedura sprzedaży eksportowej. Uznano, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, wyjaśnienia, a także zeznania R. B. oraz pracowników i współpracowników komplementariusza skarżącej świadczą o tym, że weryfikacja wskazanych podmiotów miała rzeczywisty charakter. Zaznaczono przy tym, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła dodatkowe materiały powstałe w procesie weryfikacji kontrahentów. W przypadku braku pewności co do tożsamości osób, które sporządziły wybrane dokumenty podała zaś dane tych osób. Po uzupełnieniu dokumentacji brak jest podstaw by twierdzić, że skarżąca nie przestrzegała własnych zasad weryfikowania kontrahentów. Oceniając nieprzedłożenie przez skarżącą "decyzji zarządu" o zatwierdzeniu współpracy z T. C. s.r.o. i K. T. a.s. uznano, że okoliczność ta nie wpływa na ocenę zachowania skarżącej. Stwierdzono, że skarżąca nawiązując współpracę z tymi podmiotami, a także kontynuując z nimi stosunki handlowe celem sprawdzenia ich wiarygodności podejmowała różnorodne działania, które były zgodne z wprowadzoną u skarżącej procedurą. Uznano również, że zebrane w sprawie dowody wskazują, iż kawa wykazana w fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o., a następnie przez skarżącą rzeczywiście istniała i została przetransportowana z magazynu wskazanej spółki w Z. do magazynów skarżącej albo jej kontrahentów. Uznano jednak, że mimo iż nie istnieją podstawy by uznać, że skarżąca nie gromadziła obszernej dokumentacji w procesie weryfikacyjnym, a także by stwierdzić, że transport towarów nie miał miejsca to jednak w każdym łańcuchu dostaw kawy wystąpiło oszustwo podatkowe. Wskazano tym przy tym, że udział skarżącej w czynnościach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w VAT był świadomy. Uzasadniając powyższe stanowisko w ocenie organu należy w pierwszej kolejności dostrzec okoliczności pierwszych spornych transakcji skarżącej w okresie objętym postępowaniem. Zgodnie z fakturą z 1 czerwca 2017 r., nr [...] C. sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży na rzecz skarżącej 304.128 sztuk jajek [...]. Stosownie z kolei do faktury z 2 czerwca 2017 r., nr [...] wskazana ostatnio partia towaru miała zostać sprzeda przez skarżącą na rzecz I. sp. z o.o. Z kolei przed wskazanymi transakcjami z czerwca 2017 r. C. sp. z o.o. w maju 2017 r. miała nabyć od I. sp. z o.o. 36.864 sztuk jajek [...]. Zauważono, że m. in. z odpisów z KRS, wyników kontroli w C. sp. z o.o., decyzji wydanej wobec I. sp. z o.o. wynika, że pomiędzy C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. istniały ścisłe związki. Związki te wynikały z powiązań rodzinnych oraz skutkowały tym, że podmioty te korzystały z tych samych zasobów technicznych, organizacyjnych i osobowych w ramach "prowadzenia" działalności gospodarczej. Przejawem tych relacji było posiadanie magazynu przez obie spółki w tym samym miejscu, tj. w Z. przy ul. [...]. Podkreślono również, że ta sama osoba, tj. J. W.-Ż. faktycznie zarządzała C. sp. z o.o. i była jednocześnie prezesem zarządu I. sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że nie dostrzega racjonalnych przesłanek gospodarczych uzasadniających dokonanie przez C. sp. z o.o. sprzedaży jajek niespodzianek do skarżącej 1 czerwca 2017 r., a następnie nabycia tego towaru przez I. sp. z o.o. od skarżącej 2 czerwca 2017 r. Takie transakcje, oceniane z punktu widzenia obu tych podmiotów, formalnie oddzielnych i niezależnych, a faktycznie tworzących jeden organizm gospodarczy, były pozbawione sensu ekonomicznego. Zaznaczono przy tym, że brak jest dowodów aby po dokonaniu sprzedaży jajek niespodzianek przez C. sp. z o.o., w okresie jednego dnia miały miejsce niespodziewane zdarzenia, które skłoniły I. sp. z o.o. do zawarcia transakcji kupna. Zważywszy na okoliczność, że skarżąca dokonała nabycia i sprzedaży takiej samej ilości towaru, i to w krótkim przedziale czasowym (dzień po dniu), uznać należy, iż skarżąca nabyła wyroby czekoladowe od C. sp. z o.o. w momencie gdy warunki transakcji z I. sp. z o.o. były już ustalone. Podkreślono, że skarżąca miała pełną wiedzę, że nabycie i sprzedaż jajek niespodzianek obiektywnie było dla C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. pozbawione racjonalnego celu gospodarczego. Skarżąca miała bowiem dostęp do danych z KRS, znana była jej funkcja jaką w obu firmach pełniła J. W.-Ż.. Skarżąca wiedziała, że wskazane spółki dysponują tym samym magazynem. Co więcej, udział J. W.-Ż. przy obu transakcjach potwierdzał, że C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. w pełni świadomie realizują transakcje niemające uzasadnienia ekonomicznego. Analizując warunki transakcji z I. sp. z o.o. uznano, że odbiegały one od praktyk stosowanych przez skarżącą w obrocie gospodarczym. Z wyjaśnień skarżącej oraz zeznań R. B. i pracowników skarżącej wynika, że powszechną praktyką występującą w branży, w której działa skarżąca było stosowanie przedpłat na towary, także w transakcjach krajowych. Brak konieczności zapłaty zaliczek miał miejsce w przypadku długotrwałej współpracy z kontrahentami. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że nabywcy byli zazwyczaj zobowiązani do zapłaty w terminie kilku, kilkunastu dni. Tymczasem, w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą z 2 czerwca 2017 r., nr [...] skarżąca ustaliła, że I. sp. z o.o. w ramach pierwszego zakupu od skarżącej nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki, a termin zapłaty wyniesie 60 dni. Zauważono również, że w trakcie postępowania skarżąca nie wyjaśniła powodów dlaczego ustalano taki termin zapłaty. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia skarżącej wskazujące, że warunki te były efektem negocjacji. W ocenie Naczelnika nie sposób dopatrzyć się racjonalności w działaniach skarżącej w zakresie weryfikacji I. sp. z o.o. Jedyne dokumenty jakie przedłożono na dowód przeprowadzenia procesu weryfikacji to: wydruk KRS z 26 maja 2017 r., wydruk z B. I. R. GUS z 26 maja 2017 r., wydruk z Portalu [...] sprawdzenie statusu podmiotu VAT według stanu na 26 maja 2017 r. Według skarżącej część jej dokumentacji zaginęła w trakcie zmiany miejsca jej przechowywania w związku ze zmianą pomieszczeń biurowych. Skarżąca podniosła przy tym, że wskazana spółka była weryfikowana (np. pozyskano raport B. oraz sprawozdania/wyniki finansowe), co zaowocowało pozytywną decyzją o podjęciu współpracy. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie uznano za niewiarygodne. Wskazano, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających twierdzenia o zaginięciu dokumentów. Uznano również, że brak jest podstaw by uznać, że profesjonalny przedsiębiorca dopuszcza do zaistnienia zdarzenia nie mającego charakteru zdarzenia losowego, nie zabezpiecza tak istotnych dokumentów. Wskazano również, że zgodnie z zasadami określonymi w procedurze sprzedaży eksportowej dokumentacja działań weryfikacyjnych była archiwizowana przede wszystkim w formie elektronicznej, co oznacza, że skarżąca powinna dysponować takimi dokumentami. Wskazano również, że okoliczność funkcjonowania I. sp. z o.o. w obrocie gospodarczym w oparciu o zasoby C. sp. z o.o., jak i w profilu podobnym do wskazanej spółki powinny skutkować w razie przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych, negatywną decyzją o podjęciu współpracy. Biorąc zatem pod uwagę opisane okoliczności, a także mając na uwadze fakt, że we wszystkich okresach poprzedzających czerwiec 2017 r., które dotychczas były weryfikowane przez organy podatkowe, transakcje między C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. miały wyłącznie charakter "fakturowy", a działalność tej drugiej spółki, nie prowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej, zasadniczo ograniczała się do wystawiania pustych faktur co oznacza, że C. sp. z o.o. nie mogła dysponować towarami "nabytymi" od I. sp. z o.o. uznano, że sporne transakcje nabycia i sprzedaży jajek niespodzianek nie miały rzeczywistego charakteru. Uznano, że transakcje wykazane przez skarżącą nie stanowiły rzetelnej działalności gospodarczej, a to oznacza, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Tym samym w ocenie Naczelnika należy uznać, że skarżąca od 1 czerwca 2017 r. wiedziała, że C. sp. z o.o. nie jest wiarygodnym kontrahentem i przy kolejnych transakcjach może dokonywać oszustw w zakresie VAT. Skoro zaś podatnik dysponując powyższą wiedzą, dokonał kolejnych spornych transakcji (dotyczących "obrotu" kawą), można z całą stanowczością stwierdzić, że miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwach podatkowych. Stwierdzono, że skarżąca niewątpliwie posiadała wiedzę na temat zagrożeń jakie niesie za sobą uczestnictwo w "karuzeli podatkowej", na co wskazuje wprowadzenie "Procedury sprzedaży eksportowej" oraz zobowiązanie wszystkich pracowników do stosowania tego dokumentu. Należy również przyjąć, że skarżącej prowadzącej od ponad dwóch lat działalność gospodarczą, znany byt mechanizm "oszustw karuzelowych" i czym się on charakteryzuje. W zaistniałych okolicznościach zdaniem organu trudno uznać, że skarżąca nie dostrzegła zewnętrznych cech transakcji dotyczących kawy, wskazujących jednoznacznie, iż mamy do czynienia z "transakcjami karuzelowymi". Z zeznań złożonych przez R. B. oraz pracowników skarżącej nie wynika aby skarżąca realizowała transakcje, w których jednocześnie występują takie okoliczności jak: obrót towarami, które trudno zidentyfikować, szybka zmiana kolejnych nabywców, brak dzielenia towarów na partie, transport towarów z pominięciem magazynów skarżącej, krótkie terminy płatności, dokonanie WDT. Takie nagromadzenie cech transakcji powinno zatem skłonić skarżącą do rezygnacji z zawarcia spornych transakcji. Wskazano, że brak ostrożności jaki wystąpił u skarżącej, w świetle całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, należy tłumaczyć świadomym udziałem w oszukańczym procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści w zakresie VAT. Zauważono również, że z wyjaśnień skarżącej z 5 lipca 2024 r. wynika, że przed zawarciem transakcji sprzedaży kawy nie podejmowano aktywnych działań ukierunkowanych na pozyskanie towaru z innych źródeł niż C. sp. z o.o. Ograniczano się do przyjmowania ofert od kontrahentów, z którymi z uwagi na brak pozytywnej decyzji o weryfikacji nie podjęto jednak współpracy. Podkreślono również, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż przed zawarciem spornych transakcji, oferty handlowe zawierające propozycje sprzedaży kawy były kierowane do wszystkich kontrahentów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Skarżąca podniosła, że z uwagi na awarię serwera nie posiada korespondencji mailowej, w której wysyłano przedmiotowe oferty. Zaznaczono również, że zwrócono się do skarżącej o wskazanie danych podmiotów, które otrzymały przedmiotowe oferty. Skarżąca odmówiła zrealizowania tego żądania zasłaniając się tajemnicą handlową. W tym stanie rzeczy uznano, że brak jest dowodów na przedstawienia przez skarżącą propozycji sprzedaży konkretnych, oferowanych przez C. sp. z o.o. towarów (kawy). Naczelnik wskazał również na sposób uregulowania przez skarżącą należności na rzecz C. sp. z o.o. Kontrahent ten w piśmie z 27 grudnia 2016 r. oznaczonym jako zawiadomienie o globalnym przelewie wierzytelności poinformował skarżącą o zawarciu z M. S.A. umowy faktoringu w efekcie której dokonano przelewu na tę spółkę wszelkich wierzytelności, jakie przysługiwały i będą jej przysługiwać od skarżącej. W związku z cesją płatności za istniejące i przyszłe faktury należało dokonywać wyłącznie na podany w piśmie rachunek firmy faktoringowej. Zmiana tego rachunku nie mogła być dokonana bez uprzedniej pisemnej zgody M. S.A. Tymczasem płatności za dostawy kawy w czerwcu 2017 r. były dokonywane na rachunek C. sp. z o.o. mimo braku zgody faktora na taki sposób regulowania należności. W ocenie Naczelnika zrealizowanie płatności za sporne towary na rachunek C. sp. z o.o. miało na celu przyspieszenie zapłaty. W ten sposób umożliwiono szybki obieg płatności, co jest jedną z istotnych cech występujących przy transakcjach karuzelowych. W ocenie Naczelnika skarżąca swoimi świadomymi działaniami albo zaniechaniami tak ukształtowała warunki spornych transakcji by nie zaistniały przeszkody uniemożliwiające dokonywanie szybkich płatności, a także aby transakcje odbyły się wyłącznie między określonymi podmiotami, w łańcuchach dostaw z udziałem C. sp. z o.o., M. sp. j., K. T. a.s., T. C. s.r.o. oraz A. . Powyższe okoliczności dowodzą, że skarżąca dysponowała pełną wiedzą, że sporne transakcje nie mają rzeczywistego charakteru i są realizowane w ramach oszustwa karuzelowego. W ocenie Naczelnika prawidłowo pozbawiono również skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. P. sp. z o.o. oraz J.-F. S.A. dokumentujących świadczenie usług transportu towaru "nabytego" od C. sp. z o.o. W tym wypadku przyczyną pozbawienia prawa do odliczenia jest ustalenie, że nabycie usług nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie zostały spełnione wymogi z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W kontekście dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano m. in., że sankcja przewidziana w art. 112c ust. 1 ustawy o PTU jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących świadomy udział w oszukańczych transakcjach. Wskazano, że nie jest zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 powołanego aktu w odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług transportowych od F. P. sp. z o.o. oraz J.-F. S.A. Uznano, że w tym zakresie zastosowanie winien znaleźć art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o PTU. Wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że usługi transportu kawy, pomimo, iż zostały faktycznie dokonane były nabyte wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji dostaw towarów, które nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, lecz były elementem oszustwa "karuzelowego". W konsekwencji za zasadne uznano zastosowanie maksymalnej 30% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 31 grudnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych jak i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie 23 maja 2022 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2017 r., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte ale i wykorzystane przez Naczelnika niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; 2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2017 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, zaskarżona decyzja w lakoniczny i niewystarczający sposób przedstawia motywy rzekomo uznające wszczęcie postępowania karnego skarbowego za nieinstrumentalne, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera natomiast takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych podjętych po objęciu spółki postępowaniem karnym skarbowym, wskazujących, że w niniejszej sprawie objęcie spółki postępowaniem karnym skarbowym, nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy; 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ponieważ Naczelnik w decyzji oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem skarżącej, pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie czynności objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.; 6) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem transakcje sprzedaży przez skarżącą kawy i jajek [...] Niespodzianka na rzecz K. T. a.s., T. C. s.r.o., A. nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0% a w konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, podczas gdy w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez skarżącą, zaś Naczelnik nie wykazał na podstawie obiektywnych okoliczności, że skarżąca wiedziała, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów; 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. dokumentujących nabycie towarów, a także dokumentujących nabycie usług transportowych od F. P. sp. z o.o. i J.-F. S.A., mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, okoliczność, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu pojawiły się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych - przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że spółka na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez te podmioty, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez Naczelnika, że skarżąca przestrzegała zasad w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów - w żadnym razie nie uzasadniała odmowy skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nabycia; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od C. sp. z o.o., gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że spółka wiedziała, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca skarżącej prawo do odliczenia, tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik stwierdził, że "iż brak jest podstaw by twierdzić, że strona nie przestrzegała własnych zasad weryfikowania kontrahentów."; 9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla skarżącej przyjęcie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, rzekomo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż rzekomo nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez Naczelnika; 10) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec wystawionych przez skarżącą faktur VAT na rzecz M. sp. j. i I. sp. z o.o. i uznanie ich za tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznego przebiegu transakcji oraz bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącej sankcji wynikającej z tego przepisu; 11) art. 112c ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 68 § 3 O.p. poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. (tzw. sankcji VAT) w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika, działającego w pierwszej instancji i ustalenie tzw. sankcji VAT w innej wysokości, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 3 O.p., który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.; 12) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną interpretację tego przepisu, polegającą na tym, że wbrew jasnej, czytelnej i nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych wskazanej w tym przepisie normy prawnej, kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została wyliczona w oparciu o kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast Naczelnik jako "podstawę" ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przyjął kwotę VAT naliczonego, wynikającą z zakwestionowanych faktur nabycia, tym samym, Naczelnik wbrew przepisom ustawy o PTU wyliczył kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, w zupełnym oderwaniu od końcowego wyniku rozliczenia za dany miesiąc, co w efekcie doprowadziło do ustalenia skarżącej w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy maksymalna, poprawie wyliczona kwota sankcji VAT jaka mogłaby zostać ustalona na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o PTU to [...] zł, tak więc z tej tylko przyczyny kwota wadliwie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego została zawyżona o [...] zł; 13) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania w VAT w najwyższej 100% wysokości (tzw. sankcja VAT) w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym: – wskazaniu przez Naczelnika, że skarżąca podejmowała działania weryfikacyjne wobec jej kontrahentów, stosowała się do przyjętych i funkcjonujących procedur w tym zakresie, – braku wątpliwości, że towar rzeczywiście istniał i był transportowany - czego nie kwestionował Naczelnik, natomiast art. 112c ust. 1 ustawy o PTU, umożliwiający ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej z możliwych stawek dotyczy ewidentnych przypadków oszustw podatkowych, tj. takich, w których odliczany jest VAT naliczony z tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. takich, którym nie towarzyszy żaden obrót towarowy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie; 14) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU poprzez ustalenie przez Naczelnika, działającego jako organ drugiej instancji, kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r., podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, do którego odwołuje się art. 112c ust. 1 ustawy o PTU, kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma jedynie organ pierwszej instancji (czyli naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego - działający w pierwszej instancji), takich kompetencji nie ma organ drugiej instancji; tym samym Naczelnik, działając jako organ drugiej instancji, ustalając w zaskarżonej decyzji "nową" wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. naruszył przepisy o właściwości rzeczowej; 15) art. 112c ustawy o PTU w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r., według najwyższej stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, w sytuacji gdy Naczelnik (i) wskazał, że skarżąca podejmowała działania weryfikacyjne wobec swoich kontrahentów (z którymi transakcje zostały zakwestionowane), a więc dochowała należytej staranności oraz (ii) nie wykazał na podstawie obiektywnych dowodów, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, 16) zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy nie wykazano, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżąca podejmowała działania weryfikacyjne wobec swoich kontrahentów, 17) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącej oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym, (przy jednoczesnym uznaniu za rzeczywiste działań skarżącej w zakresie weryfikacji jej kontrahentów) i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła skarżąca, inny podatnik nie zapłacił VAT należnego, w zaskarżonej decyzji, w przeciwieństwie do ustaleń wskazanych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Naczelnik stwierdził, że "Odmiennie niż to przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uważa, że w odniesieniu do podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw oznaczonych nr I-V, tj. C. sp. z o.o., K. T. a.s., T. C. s.r.o., U. A. oraz M. C. i W. Spółka Jawna, Podatnik generalnie przestrzegał zasad wynikających z wprowadzonych reguł weryfikacji, spisanych w "Procedurze sprzedaży eksportowej". (...) tutejszy organ podatkowy stwierdza, że Strona nawiązując współpracę z ww. podmiotami, a także kontynuując stosunki handlowe z tymi kontrahentami, w celu sprawdzenia ich wiarygodności podejmowała różnorodne działania, które były zgodne z wprowadzoną w Spółce procedurą.", jednakże zdaniem Naczelnika, skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym twierdzenie to wynika wyłącznie z domysłów i domniemań, a nie faktycznych dowodów; 18) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła spółka, inny podatnik (nie będący jej bezpośrednim dostawcą) nie zapłacił VAT należnego - a w szczególności: – bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych dowodów twierdzenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym uznaniu, że skarżąca dokonywała rzeczywistej weryfikacji swoich kontrahentów i przestrzegała wprowadzonych procedur w tym zakresie, co jednoznacznie wyklucza brak dochowania należytej staranności przez skarżącą, – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, – nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahenta, kontrola jakościowa i ilościowa nabywanego towaru i jego rzeczywiste istnienie; – oparcie zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen Naczelnika; – brak wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa skarżącej, w sytuacji gdy skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy, co stanowi istotę systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, – bezpodstawne przydawanie inkorporowanym do akt sprawy dokumentom (decyzja, protokół kontroli, wynik kontroli wydane dla podmiotów występujących w stwierdzonych łańcuchach transakcyjnych) waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny zgromadzonego tam materiału dowodowego; – pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego, – wykreowanie nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i według obowiązujących w danej branży standardów; 19) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, w szczególności: – dowodzenie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym poprzez opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, o istnieniu których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w momencie dokonywania transakcji pomimo, że TSUE wprost wskazuje, że nie można od podatników żądać dokonywania czynności i działań, które są poza jego możliwościami (chociażby z tego powodu, iż dostawcy którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw są podatnikowi nieznani), – przypisanie skarżącej świadomego udziału, w sytuacji gdy ta "świadomość" została zbudowana na globalnej ocenie i celu łańcucha obrotu towarem, przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji, którą Naczelnik nabył w toku trwającej wiele lat kontroli celno-skarbowej i postępowania wobec spółki, przy jednoczesnym uznaniu dokonywania przez skarżącą działań weryfikacyjnych wobec jej bezpośredniego dostawcy, 20) art. 210 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które Naczelnik uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności w odniesieniu do rzekomych dowodów mających uzasadniać tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym; 21) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) w zw. art. 121 i art. 191 O.p. poprzez z góry przyjęte przez Naczelnika założenie, że skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów; 22) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy Naczelnik w zaskarżonej decyzji uchylił w części decyzję wydaną w pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy (w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego), zatem właściwą podstawą prawną winien być art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. należy wyróżnić dwa rodzaje decyzji merytorycznej, pierwsza, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji, druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ drugiej instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ pierwszej instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Skarżąca przedłożyła pismo procesowe z 26 maja 2025 r., w którym rozwinęła dotychczasową argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor wskazuje, że 22 maja 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zaznacza się przy tym, że wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczyło nierzetelnego prowadzenia ksiąg skarżącej w postaci rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia VAT za czerwiec 2017 r. poprzez wystawienie faktur VAT w sposób nierzetelny i posługiwanie się takimi dokumentami, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."). Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zawarte w piśmie z 24 maja 2022 r. zostało doręczone skarżącej 27 maja 2022 r. oraz jej pełnomocnikowi 6 czerwca 2022 r. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów w pierwszej kolejności należy wskazać, że zamieszczenie w decyzji organu podatkowego rozważań na temat instrumentalnego zastosowania regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Jak wynika przy tym z rozważań NSA jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie dostrzega przy tym żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Dostrzec przy tym należy, że ustalenie chronologii czynności zrealizowanych w postępowaniu karnoskarbowym jest w realiach niniejszej sprawy możliwe na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika z 19 kwietnia 2024 r., nr RKS [...] Z omawianego pisma wynika, że w toku postępowania karnoskarbowego dokonano następujących czynności: - 23 marca 2022 r. zawiadomiono właściwy organ o wszczęciu dochodzenia celem zawiadomienia podatnika zgodnie z art. 70c O.p., - 23 maja 2022 r. pobrano wydruki z KRS podmiotu, - 23 maja 2022 r. zwrócono się do [...] UCS w [...] z dwoma wnioskami o przesłuchanie w ramach pomocy prawnych dwóch osób w charakterze świadków (A. F.-K. oraz R. K.), - 23 maja 2022 r. zwrócono się do [...] UCS w [...] z wnioskiem o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej jednej osoby w charakterze świadka, - 03 czerwca 2022 r. przeprowadzono sprawdzenie w bazie ESKS dotyczące osoby typowanej na osobę podejrzaną i sporządzono notatkę, - 06 czerwca 2022 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutu R. B. i zwrócono się do Komendy Miejskiej Policji w [...] z wnioskiem o pomoc prawną w celu wykonania czynności procesowych z udziałem podejrzanego; - 07 czerwca 2022 r. pozyskano kartę karną podejrzanego; - 10 czerwca 2022 r. otrzymano potwierdzenie rejestracji danych o przestępstwie w bazie KCIK; - 13 czerwca 2022 r. otrzymano materiały z niezrealizowanej pomocy prawnej ze [...] UCS w [...], a następnie 20 czerwca 2022 r. skierowano wniosek o przesłuchanie osoby w charakterze świadka do [...] UCS w [...] (świadek wskazał, że mieszka na terenie K.); - 30 czerwca 2022 r. pozyskano uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego; - 01 lipca 2022 r. otrzymano materiały z przesłuchania świadków: A. F.-K. i R. K.; - 29 lipca 2022 r. otrzymano materiały z przesłuchania świadka M. P.; - 05 sierpnia 2022 r. otrzymano materiały z przesłuchania R. B. w charakterze podejrzanego (zarzut został mu przedstawiony 22 lipca 2022 r. w K.); - 10 sierpnia 2022 r. z uwagi na wniosek podejrzanego sporządzono na piśmie uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu i doręczono stronom postępowania; - 17 sierpnia 2022 r. otrzymano potwierdzenie rejestracji danych o podejrzanym w bazie KCIK; - 13 września 2022 r. udostępniono obrońcy materiały dochodzenia celem zapoznania się, co udokumentowano protokołem; - 28 grudnia 2022 r. pozyskano odpis odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji wraz z załącznikami; - 20 marca 2023 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Ze wskazanego pisma wynika, że na dzień jego sporządzania postępowanie karnoskarbowe było nadal zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., a postanowienie z 20 marca 2023 r. zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 29 marca 2023 r. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wystosowywał wnioski o przesłuchanie świadków w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika [...] UCS w [...] jak i Naczelnika [...] UCS w [...] Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że 22 lipca 2022 r. ogłoszono R. B. (prezesowi komplementariusza skarżącej) postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22]. W ocenie Sądu również zawieszenie postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z 20 marca 2023 r. (zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. 29 marca 2023 r.) nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że nawet niepodjęcie w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ma prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego. Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 20 marca 2023 r. (zatwierdzone 29 marca 2023 r.) zapadło już po ogłoszeniu zarzutów R. B.. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że prezes zarządu komplementariusza skarżącej miał prawo do kwestionowania prawidłowości postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi zatem na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak stanowi z kolei art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. W kontekście twierdzeń organu wskazujących na zidentyfikowanie w sprawie oszustwa w postaci karuzeli podatkowej wyjaśnić należy, że istotą tego rodzaju oszustwa jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. Należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy dostrzec, że organ nie kwestionował tego, że spełnione zostały materialne przesłanki odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o. W szczególności nie kwestionowano faktu istnienia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez wskazanego kontrahenta. Uzasadniając pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia organ podnosi, że skarżąca była świadomym uczestnikiem w czynnościach mających na celu dokonanie oszustwa na gruncie VAT. Naczelnik wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia ustalił sześć łańcuchów dostaw, które jego zdaniem przedstawiały się następująco: I) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 8 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 8 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g DE; korekta (-) 49 szt. na podstawie faktury z 9 czerwca 2017 r., nr [...]) –> skarżąca (faktura z 9 czerwca 2017 r., nr [...], 43.151 szt. kawa 500 g) –> K.T. a.s.; II) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> skarżąca (faktura z 13 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> T. C. s.r.o. –> S. M. sp. z o.o.; III) brak zidentyfikowanego dostawcy –> A.-T. sp. z o.o. (faktura z 20 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 5.760 szt. kawa 500 g DE) –> skarżąca (faktury: z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 2.880 szt. kawa 500 g, z 21 czerwca 2017 r., nr [...], 1.440 szt. kawa 500 g, z 22 czerwca 2017 r., nr [...], 1.440 szt. kawa 500 g) –> M. sp. j. –> WDT (brak jednoznacznie zidentyfikowanych nabywców); IV) brak zidentyfikowanego dostawcy –> C. C. sp. z o.o. (faktura z 6 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500G) –> J. Y. sp. z o.o. (faktura z 5 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g) –> C. sp. z o.o. (faktura z 6 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. [...] 500 g DE; korekta (-) 26 szt. na podstawie faktury z 7 czerwca 2017 r., nr [...]) –> skarżąca (faktura z 7 czerwca 2017 nr [...], 43.174 szt. [...] NK 500 g) –> A. –> A. sp. z o.o.; V) brak zidentyfikowanego dostawcy –> D. sp. z o.o. (faktura z 14 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g; korekta (-) 12 szt. - faktura z 20 czerwca 2017 r., nr [...]) –> C. sp. z o.o. (faktura z 14 czerwca 2017 r., nr [...], 43.200 szt. kawa 500 g DE) –> skarżąca (faktura z 16 czerwca 2017 r., nr [...], 43.194 szt. kawa mielona 500 g) –> T. C. s.r.o. –> S. M. sp. z o.o.; VI) brak zidentyfikowanego dostawcy –> I. sp. z o.o. (faktura z 26 maja 2017 r., nr [...], 36.864 szt. [...] jajko FR) –> C. sp. z o.o. (faktura z 1 czerwca 2017 r., nr [...], 304.128 szt. [...] jajko 20 g) –> skarżąca (faktura z 2 czerwca 2017 r., nr [...], 304.128 szt. [...] jajko 20G) –> I. sp. z o.o. Skarżąca podnosi, że w zaskarżonej decyzji przedstawiając III łańcuch obrotu podano nieprawdę wskazując, że nie zidentyfikowano nabywców towarów sprzedanych przez M. sp. j. Skarżąca trafnie zaznacza, że pismem z 31 lipca 2018 r. M. sp. j. wyjaśniła m. in., że towary nabyte od skarżącej zostały odsprzedane do klientów M. sp. j. m.in. w [...], [...] i [...]. W omawianym piśmie zawarto przy tym sporządzone w formie tabeli zestawienie wskazujące dane podmiotów na rzecz których zbyto towar. Skarżąca trafnie wskazuje również na twierdzenie Naczelnika wyrażone na stronie [...] zaskarżonej decyzji. Naczelnik wskazuje tam, że M. sp. j. podnosiła, iż nie jest w stanie określić odbiorców towarów nabytych od skarżącej wskazując jednocześnie dane podmiotów, którym sprzedano towar. Mając powyższe na uwadze Naczelnik uznał, że jednoznaczne zidentyfikowanie nabywców towarów od M. sp. j. wymagałoby przeprowadzenia dalszych czynności dowodowych. Uznano przy tym, że tego rodzaju działania nie są konieczne, gdyż wyjaśnienie tej kwestii pozostaje bez wpływu na pozostałe ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Skarżąca trafnie dostrzega, że wystawiona przez C. sp. z o.o. na jej rzecz faktura z 1 czerwca 2017 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł dokumentowała zbycie przez wskazanego kontrahenta na rzecz skarżącej 304.128 szt. jajek [...]. Tymczasem z przedstawionego przez Naczelnika schematu łańcucha VI wynika, że C. sp. z o.o. nabyła od I. sp. z o.o. na podstawie faktury z 26 maja 2017 r., nr [...] jedynie 36.864 szt. omawianego wyrobu. W konsekwencji skarżąca trafnie dostrzega, że nie ustalono i nie zgromadzono dokumentów wskazujących na dostawę pozostałej ilości jajek niespodzianek do C. sp. z o.o. W ocenie Sądu niewskazanie w jednoznaczny sposób przez Naczelnika odbiorców towarów zbytych przez M. sp. j. w ramach III łańcucha obrotu nie może zostać uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analogicznie należy ocenić również brak poczynienia ustaleń odnośnie tego jakie było źródło nabycia przez C. sp. z o.o. jajek [...] ponad 36.864 sztuk tego towaru wynikających z faktury z 26 maja 2017 r., nr [...] Spoczywający na organie podatkowym obowiązek wykazania, że doszło do oszustwa na gruncie VAT nie oznacza, że konieczne jest wskazanie wszystkich uczestników tego procederu [por. wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 1. sentencji]. Co przy tym istotne nie kwestionowano faktu istnienia towaru będącego przedmiot transakcji w III łańcuchu. Z poczynionych przez Naczelnika ustaleń wynika przy tym, że na wcześniejszym etapie omawianego łańcucha wystąpił podmiot odpowiadający charakterystyce znikające podatnika. Tego rodzaju ustalenie jest wystarczające dla uznania, że łańcuch ten patrząc z obiektywnego punktu widzenia był dotknięty oszustwem na gruncie VAT. Wskazać również należy, że Naczelnik nie kwestionował spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionej przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej fakturze z 1 czerwca 2017 r., nr [...] Skarżąca trafnie podnosi, że Naczelnik nie wykazał aby w VI łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego. Organ analizując podmioty występujące we wskazanym łańcuchu nie zidentyfikował wystąpienia w nim podmiotów odpowiadających charakterystyce znikającego podatnika. Przyjęcie, że doszło do oszustwa wymaga ustalenia oraz wskazania, na którym etapie zidentyfikowanego łańcucha obrotu doszło do uchylenia się od obowiązku zapłaty VAT, który to następnie na dalszym etapie transakcji stanowił podatek naliczony. Rozważając stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy bowiem mieć na uwadze, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych [tak: wyrok NSA z 20 marca 2024 r., I FSK 104/20]. Niewykazanie uszczuplenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu wykluczało możliwość pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez C. sp. z o.o. z 1 czerwca 2017 r., nr [...] Wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik stanął na stanowisku, że od 1 czerwca 2017 r. skarżąca wiedziała, iż C. sp. z o.o. nie jest wiarygodnym kontrahentem i przy kolejnych transakcjach może dokonywać oszustw w zakresie VAT. Skoro zaś dysponując powyższą wiedzą dokonano kolejnych transakcji można w ocenie organu z całą stanowczością stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w oszustwach podatkowych. W ocenie Sądu argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na zaaprobowanie twierdzenia o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym. Umyślność odnoszona do oszustw podatkowych obejmuje ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia tego rodzaju oszustwa, tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia organów w sferze umyślności podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika [tak: wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20]. Organ wskazując na świadomość skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w przeważającym zakresie odwołuje się do okoliczności transakcji zakupu i sprzedaży jajek [...] Niespodzianka, a więc okoliczności wiążących się z obrotem jedynie w ramach VI zidentyfikowanego łańcucha dostaw. W kontekście tego rodzaju argumentacji należy powtórzyć, że w ramach owego łańcucha nie zdołano wykryć podmiotów odpowiadających charakterystyce znikającego podatnika. Nie sposób zaaprobować przy tym postępowania Naczelnika, który okoliczności towarzyszące obrotowi w ramach łańcucha gdzie nie doszło do wystąpienia oszustwa (tj. łańcucha VI) odnosi również do transakcji zrealizowanych w ramach pozostałych łańcuchów (tj. łańcuchów I-V). Tego rodzaju postępowanie Naczelnika należy uznać za niezgodne z zasadą prawdy materialnej. Okoliczności towarzyszące transakcjom w ramach jednego łańcucha mogą być brane pod uwagę jedynie przy ocenie transakcji zrealizowanych w jego ramach. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja organu wskazująca na: – brak racjonalnych przesłanek gospodarczych uzasadniających dokonanie przez C. sp. z o.o. sprzedaży jajek niespodzianek do skarżącej 1 czerwca 2017 r., a następnie zbycie przez skarżącą tego towaru 2 czerwca 2017 r. na rzecz I. sp. z o.o.; – okoliczności związane z warunkami płatności za należność udokumentowaną fakturą z 2 czerwca 2017 r., nr [...]; – zakres okazanych przez skarżącą dokumentów świadczących o weryfikacji I. sp. z o.o. Argumentacja organu w powyższym zakresie odnosi się bowiem wyłącznie do VI łańcucha dostaw, tj. łańcucha, w obrębie którego organ nie zdołał wykazać aby któryś z jego uczestników uchylił się od obowiązku zapłaty VAT, który to następnie na dalszym etapie transakcji stanowił podatek naliczony. Niezależnie od powyższego należy dodatkowo wskazać, że brak racjonalnych w ocenie organu przesłanek gospodarczych uzasadniających dokonanie transakcji nie może być uznany sam w sobie za okoliczność uzasadniającą przyjęcie, że tego rodzaju transakcje stanowią oszustwo. W dotychczasowym orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 63]. W kontekście przytoczonej wypowiedzi TS należy powtórnie podkreślić, że w ramach omawianego, VI łańcucha dostaw nie stwierdzono aby którykolwiek z występujących w jego ramach podatników nie wypełnił swoich obowiązków. W wystawionej przez skarżącą fakturze z 2 czerwca 2017 r., nr [...] przewidziano 60 dniowy termin płatności bez obowiązku uiszczenia zaliczki. Trafnie w tym kontekście dostrzeżono, ze nabywcy skarżącej zazwyczaj byli zobowiązywani do uregulowania płatności w terminie kilku, kilkunastu dni. Tego rodzaju okoliczność nie może jednak świadczyć o istnieniu oszustwa skoro omawiana faktura dokumentuje dostawę towaru w ramach VI łańcucha, w którym nie zdołano wykazać jakiegokolwiek uszczuplenia VAT. Z analogicznego powodu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty Naczelnika podnoszące, że jedyne przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące weryfikacji I. sp. z o.o. to: wydruk KRS z 26 maja 2017 r., wydruk z bazy internetowej REGON GUS z 26 maja 2017 r., wydruk z portalu p. sprawdzenia statusu podmiotu VAT według stanu na 26 maja 2017 r. Zamierzonego rezultatu nie może ponadto wywrzeć argumentacja ukierunkowana na wykazanie, że za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia skarżącej wskazujące, że część dokumentacji związanej z weryfikacją I. sp. z o.o. zaginęła podczas zmiany miejsca jej przechowywania. Okoliczności te odnoszą się do okoliczności towarzyszących dostawom zrealizowanym w ramach łańcucha, w którym nie zdołano wykazać zaistnienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu również dokonywanie przez skarżącą płatności na rzecz C. sp. z o.o. z pominięciem faktora nie może w niezbity dowodów świadczyć o świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z faktu dokonywania płatności w tego rodzaju sposób nie sposób niezbicie wywieść, że skarżąca była organizatorem jakiegokolwiek oszustwa podatkowego bądź też w pełni świadomym uczestnikiem tego rodzaju procederu. Również okoliczności takie jak niepodejmowanie aktywnych działań ukierunkowanych na pozyskania towarów od innych niż C. sp. z o.o. podmiotów, nieprzedstawienie dowodów potwierdzających kierowanie ofert handlowych do wszystkich kontrahentów skarżącej nie stanowią bezpośredniego dowodu na świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu organ nie zdołał pozyskać dowodu świadczącego w niezbity sposób, że skarżąca była organizatorem jakiegokolwiek oszustwa podatkowego bądź też w pełni świadomym jego uczestnikiem. W szczególności nie zebrano dowodów pozwalających na pozbawione jakichkolwiek wątpliwości uznanie, że skarżąca bądź też za jej wiedzą inny uczestnik obrotu ukształtowali go w sposób oszukańcy. Nie wykazano żeby z inicjatywy skarżącej czy też za jej zgodą ona bądź też jakikolwiek inny podmiot tak ukształtowali zidentyfikowane transakcje aby możliwe stało się odliczenie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście braku tego rodzaju dowodów należy wskazać, że podatnikowi można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Co przy tym szczególnie doniosłe skorzystanie z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 55]. Konkludując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że Naczelnik nie zdołał wykazać aby w VI łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego. W zakresie pozostałych łańcuchów dostaw (I-V) nie zdołano zaś przedstawić argumentacji pozwalającej na uznanie, że skarżąca była świadoma tego, że transakcje te stanowią element oszustwa na gruncie VAT. Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać również stanowisko Naczelnika w zakresie WDT skarżącej, zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, jak i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. P. sp. z o.o. oraz J.-F. S.A. Rozstrzygniecie organu w powyższych zakresach stanowi bowiem konsekwencję uznania za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. Organ nie kwestionował spełnienia materialnych przesłanek uznania dostaw skarżącej na rzecz T. C. s.r.o., A. oraz K. T. a.s. za WDT. Uznanie faktur wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów za nierzetelne wynikało z przyjęcia, że dokumentują one czynności będące elementem oszustwa, przy czym skarżąca była tego oszustwa świadoma. Tego rodzaju twierdzenie jak wynika z poczynionych powyżej rozważań nie mogło zostać zaaprobowane. Skarżąca trafnie dostrzega, że w przypadku T. C. s.r.o. oraz A. akcentuje się, że zbyty przez skarżąca tym podmiotom towar został odsprzedany odpowiednio S. M. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Trafnie w tym kontekście wskazuje się, że nie wykazano aby skarżąca miała jakikolwiek związek ze wskazanymi ostatnio spółkami, czy też miała jakikolwiek wpływ na dalszą sprzedaż towarów. Z informacji udzielonych przez słowackie władze skarbowe wynika, że władze te prowadzą kontrolę wobec K. T. a.s. z uwagi na uzasadnione podejrzenia o działalność w karuzeli podatkowej. Nie wskazuje się jednak jakie ustalenia zostały poczynione w toku tej kontroli. W odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącą a K. T. a.s., T. C. s.r.o. oraz A. nie wskazano jakie konkretnie towarzyszące im okoliczności świadczą o występowaniu oszustwa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności dostrzec, że Naczelnik w tym zakresie odwołał się do art. 112b ust. 1 jak i art. 112c ust. 1 ustawy o PTU. Regulacje w zakresie dotyczącym dodatkowych zobowiązań podatkowych w VAT zostały znowelizowane na skutek wejścia w życie 06 czerwca 2023 r. ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Na skutek wejścia w życie wskazanej ustawy znowelizowano postanowienia art. 112b i art. 112c ustawy o PTU. Stosownie przy tym do postanowień art. 25 powołanej ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Kierując się treścią przytoczonego przepisu ustawy nowelizującej trafnie uznano, że obowiązkiem Naczelnikiem w ramach postępowania odwoławczego było zastosowanie regulacji dotyczących dodatkowych zobowiązań na gruncie VAT w kształcie nadanym wskazaną ustawą nowelizującą. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei, na mocy art. 112c ust. 1 analizowanego aktu, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W art. 112b ust. 1 ustawy o PTU mowa jest o ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postanowienia art. 112c analizowanego modyfikują w określonych w tym przepisie sytuacjach dyspozycję art. 112b ust. 1 ustawy o PTU jedynie w zakresie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy również zwrócić uwagę na postanowienia art. 68 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na tle przytoczonej regulacji należy wyjaśnić, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Dopuszczalna jest przy tym możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co jednak nie miało miejsca w analizowanej sprawie [tak: wyrok WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2023 r., I SA/Ol 218/23 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo]. W tym też kontekście należy dostrzec, że na skutek wydania i następnie doręczenia zaskarżonej decyzji doszło jedynie do zmniejszenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja wydana w pierwszej instancji, tj. decyzja Naczelnika z 28 czerwca 2022 r. została wydana przed 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji wbrew twierdzeniom skargi wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono postanowień art. 68 § 3 O.p. Za bezzasadne należy uznać zarzuty podnoszące, że Naczelnik ustalając jako organ odwoławczy wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszył przepisy o właściwości rzeczowej. Formułuj tego rodzaju twierdzenia skarżąca stoi na stanowisku, że Naczelnik działając jako organ drugiej instancji ustalił nową wysokość dodatkowego zobowiązania do czego nie miał prawa działając jako organ drugiej instancji. W kontekście tego rodzaju argumentacji powtórzyć należy, że wydając zaskarżoną decyzję w istocie nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej kwotę ustaloną w pierwszej instancji, a jedynie zmniejszono wysokość tego rodzaju zobowiązania. Skarżąca trafnie zarzuca Naczelnikowi błędne przyjęcie za podstawę kalkulacji dodatkowych zobowiązań kwoty VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur. Postanowienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o PTU w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że podstawą kalkulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie VAT są kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Brzmienie wskazanego przepisu nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że podstawą obliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wartość podatku naliczonego wykazana na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. W tym też kontekście należy dostrzec, że sposób w jaki określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do przeniesienia na następny okres został zobrazowany w tabeli zawartej na stronie [...] i [...] decyzji wydanej w pierwszej instancji. Analiza wskazanej tabeli prowadzi do wniosku, że na skutek zapadłych w sprawie decyzji wartość zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa zmniejszeniu o [...] zł. To ta wartość odpowiada pojęciu kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. To zatem ta wartość a nie suma kwota podatku wynikającego z faktur wskazanych w tabeli zawartej na stronie [...] i [...] zaskarżonej decyzji powinna stanowić maksymalną dopuszczalną podstawę kalkulacji dodatkowych zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego dostrzec należy, że różnica pomiędzy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł wynikającą z deklaracji skarżącej, a kwotą przyjętą przez organ w wysokości [...] zł wynosi [...] zł nie zaś jak przyjęto [...] zł. Trafnie dostrzega się przy tym, że na skutek niezdołania wykazania aby w VI łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego jak i na skutek niezdołania wykazania, że w zakresie pozostałych łańcuchów dostaw (I-V) skarżąca była świadoma tego, że transakcje te stanowią element oszustwa na gruncie VAT brak jest w chwili obecnej podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o dyspozycje art. 112c ust. 1 ustawy o PTU. Dostrzec przy tym należy, że verba legis warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 powołanego aktu jest zaistnienie nieprawidłowości będących skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Sąd nie podziela zarzutów podnoszących niewłaściwe wskazanie przez Naczelnika podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo powołano się łącznie na postanowienia art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p. Wydając zaskarżoną decyzję w pewnym zakresie orzeczono bowiem o utrzymaniu w mocy uprzednio wydanej decyzji w pewnym zaś orzeczono o uchyleniu wcześniejszego rozstrzygnięcia i orzeczono w tym zakresie co do istoty sprawy. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji z omówionych szczegółowo powyżej przyczyn nie odpowiadają prawu. W toku dalszego postępowania obowiązkiem Naczelnika będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku. Organ rozważy celowość prowadzenia dalszego postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie, czy ostatni ze zidentyfikowanych w sprawie łańcuchów obrotu nie był dotknięty oszustwem podatkowym. W przypadku braku ustalenia, że w ramach tego łańcucha doszło do oszukańczego uszczuplenia zobowiązań na gruncie VAT przez którykolwiek z zaangażowanych w ten łańcuch podmiotów obowiązkiem Naczelnika będzie przyjęcie, że transakcje w tym łańcuchu nie stanowią oszustwa. Powyższe z kolei wyklucza możliwość pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez nią faktury dokumentującej transakcje zrealizowane w ramach tego rodzaju łańcucha. Obowiązkiem Naczelnika będzie również rozważenie celowości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie świadomości skarżącej odnośnie uczestnictwa w oszustwie na gruncie VAT. W przypadku braku możliwości zgromadzenia obiektywnych i bezpośrednich dowodów wskazujących na wiedzę skarżącej odnośnie uczestniczenia w transakcjach będących elementem oszustwa na gruncie VAT obowiązkiem organu będzie powtórne rozważenie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom stanowiącym obiektywnie element oszustwa przez pryzmat tego czy skarżąca nie powinna była wiedzieć, że transakcje te z obiektywnego punktu widzenia stanowią część oszukańczego procederu na gruncie VAT. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 13.012 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).