I SA/Gd 396/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2022 sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 marca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.2.2022/20/12 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia za czynności reprezentacji w postępowaniu kontrolnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 marca 2021 r. K. J. złożył w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Poznaniu pismo zatytułowane: "wniosek o ustalenie wynagrodzenia znak 398000-CKK-12.4103.6.1.2020" w którym stwierdził, że: 1) zwraca się z wnioskiem o ustalenie wynagrodzenia stosownie do przepisów wskazanych w art. 138 n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) w zw. z § 4 ust. 1 w zw. z § 6 ust 1 pkt 1 lit. i) i z uwzględnieniem § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: "rozporządzenie z 2018 r."), tj. w wysokości 16.600,00 zł netto powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na wartość przedmiotu sporu, potwierdzoną w piśmie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2020 r., znak 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.45; 2) zwraca uwagę, że do ustalenia wynagrodzenia zastosowanie znajduje rozporządzenie z 2018 r. ze względu na § 7 tego rozporządzenia, jak i fakt, że: a) poprzednie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153, z późn. zm) stosować można było do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia z 2018 r., jednak do czasu zakończenia postępowania w danej instancji; b) przed wejściem w życie rozporządzenia z 2018 r. została wydana decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 1 grudnia 2017 r., wobec J. I. Sp. z o.o. nr UKS30W4P5.420.9.2016 398000-CKK-61-41.2.2017. (...).ID30160236, która też przed tą datą została zaskarżona, a postępowanie w instancji odwoławczej zakończyło się po wejściu w życie rozporządzenia z 2018 r. tj. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.1.2018/10/12 (UNP: 2201-19-084461); c) sprawa wróciła z organu drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji po wejściu w życie rozporządzenia z 2018 r., a zatem stosuje się rozporządzenia z 2018 r., 3) oświadcza, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości. W uzasadnieniu wniosku K. J. stwierdził, że w ramach przedmiotowej sprawy zapoznał się z aktami sprawy liczącymi kilkadziesiąt tomów a następnie je przeanalizował, na zrozumienie przedmiotowej sprawy poświęcił kilkadziesiąt godzin swojej pracy tj. 86 godzin, w toku postępowania odbierał korespondencję od organu, co najważniejsze wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 17 listopada 2020 r. znak 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37. K. J. podniósł, że z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 marca 2021 r. wynika, że nie został umocowany do reprezentowania J. I. Sp. z o.o. w sprawie prowadzonej z odwołania przed organem drugiej instancji, gdyż udzielone mu umocowanie dotyczyło jedynie reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, do czasu wznowienia przesyłek do Kostaryki. Oznacza to, że jego rola do reprezentacji spółki ustała, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo tymczasowe wygasło ze względu na to, jak zostało ono określone w piśmie z 19 sierpnia 2020 r. Okręgowej Izby Radców Prawnych w Poznaniu na wniosek Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 10 sierpnia 2020 r.. Ponadto K. J. podniósł, że jego wynagrodzenie powinno zostać ustalone z uwzględnieniem § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) w zw. z § 7 rozporządzenia z 2018 r. z uwzględnieniem należności pieniężnej tj. wysokości zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. oraz zwrócił uwagę, że organ stosując nowe rozporządzenie z 2018 r. nie może obniżyć wynagrodzenia poza wartość minimalną a z orzecznictwa wynika, że nowe rozporządzenie z 2018 r. nie pozwala na miarkowanie wynagrodzenia w kierunku jego pomniejszenia. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. działając na podstawie art. 138 n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1 a, art. 270 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130) oraz § 2, § 4 i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688) ustalił radcy prawnemu K. J. kwotę 240 zł powiększoną o 23% podatku VAT, tytułem wynagrodzenia za czynności reprezentacji w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr UKS30W4P5.420.9.2016.1 z dnia 9 czerwca 2016 r. oraz kontynuowanym od 13 listopada 2019 r. pod nr 398000-CKK-12.4103.6.1.2020 wykonane w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki J. I. Sp. z o.o.. Powyższe postanowienie zostało doręczone K. J. 11 czerwca 2021 r.. W tym samym dniu K. J. złożył na podstawie art. 236 § 1 i 2 w zw. z art. 270 a Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 11 czerwca 2021 r.. W dniu 20 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem nr 2201-IOV-1.4103.157.2021/20/12 uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. nr 398000-CKK-12.050.2.2021 Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu ustalił radcy prawnemu K. J. kwotę 240 zł powiększoną o 23% podatku VAT, tytułem wynagrodzenia za czynności reprezentacji w postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że: • analiza odwołania złożonego przez K. J. jednoznacznie dowodzi, że sporządzone przez radcę prawnego K. J. odwołanie z dnia 25 listopada 2020 r. od decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. nr 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37 w przeważającej części stanowi powielenie sporządzonego przez kuratora sądowego K. P. odwołania z dnia 14 grudnia 2017 r. od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 1 grudnia 2017 r. nr UKS30W4P5.420.9.2016, 398000-CKK-41.61.41.2.2017.241.ID30160236 uzupełnione o twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 czerwca 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.1.2018/10/12. Jedyne autorskie zarzuty odwołania dotyczą odstąpienia od próby doręczenia korespondencji do Prezesa Zarządu W. S. na adres w Kostaryce i konsekwencji prawidłowości wyznaczenia samego pełnomocnika tymczasowego; • radca prawny K. J. pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym od 19 sierpnia 2020 r. do 25 listopada 2020 r. , czyli przez okres trzech miesięcy - w tym czasie odebrał 7 pism, zapoznał się z aktami sprawy oraz złożył odwołanie o treści omówionej w pkt 1 postanowienia, • na stronie 8 odwołania z dnia 25.11.2020 r. radca prawny K. J. zaznaczył, że: "Niniejsze odwołanie natomiast wnosi się po to, aby dopuszczalny prawem środek zaskarżenia wpłynął w terminie. Przedstawienie wszystkich twierdzeń i zarzutów, w terminie 14 dni, nie wydaje się możliwe w przypadku decyzji liczącej ponad 300 stron". W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że działanie radcy prawnego K. J. jako pełnomocnika tymczasowego J. I. Sp. z o.o. w ujęciu czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w perspektywie treści złożonego odwołania z 25 listopada 2020 r. ograniczyło się do odbioru pism i nie stanowiło rzeczywistej reprezentacji Kontrolowanego. Organ pierwszej instancji wskazał, że zarzuty podniesione w złożonym przez pełnomocnika odwołaniu, będące powtórzeniem zarzutów uprzednio złożonego odwołania z 14 grudnia 2017 r. sporządzonego przez kuratora sądowego K. P. oraz zawarte w nim stwierdzenie o niemożności "przedstawienia wszystkich twierdzeń" z uwagi na objętość decyzji (w perspektywie trzymiesięcznego udziału w postępowaniu kontrolnym) sugerują marginalne zapoznanie się z przedmiotem kontroli. W ocenie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, czynności wykonywane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego – K. J., nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, a sprowadzały się do zachowań co najwyżej standardowych polegających jedynie na odbiorze korespondencji. Nakład pracy wykonanej przez pełnomocnika był na tyle niski, że uzasadnia ustalenie wynagrodzenia w kwocie 240 zł (powiększonej o 23% VAT). Organ pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki jest adekwatne do jego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. I. Sp. z o.o., a żądanie przyznania wynagrodzenia w kwocie 16.600,00 zł netto jest wygórowane i (co zostało jednoznacznie wykazane) nie znajduje odzwierciedlenia we wniesionym wkładzie pracy. Pismem z 16 grudnia 2021 r. K. J. złożył, w terminie ustawowym, zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu podnosząc zarzut naruszenia: I. art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 1 pkt 1) lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, z późn. zm.), poprzez odstąpienie od ustalenia wynagrodzenia minimalnego w przedmiotowej sprawie, podyktowanego wartością przedmiotu zaskarżenia (należnością w zakresie podatku od towarów i usług) wynoszącą powyżej 5.000.000,00 złotych, w sytuacji, gdy przepisy przywołanego rozporządzenia w odróżnieniu od rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), nie pozwalają na miarkowanie poprzez obniżenie wynagrodzenia w dół, chociaż poprzedni akt prawny na miarkowanie tego rodzaju pozwalał; II. art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2018 r. poprzez ustalenie wynagrodzenia na poziomie 240,00 złotych netto, chociaż: a) nakład pracy wynosił 86 godzin, co przedstawiono w odwołaniu i co organ wie z urzędu, że jest możliwe wobec obszerności akt i stopnia skomplikowania przedmiotowej sprawy, albowiem w ramach przedmiotowej sprawy K. J. zapoznał się z aktami sprawy liczącymi kilkadziesiąt tomów, następnie je przeanalizował w celu zrozumienia; nadto w toku postępowania odbierał korespondencję od organu, a co najważniejsze, wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 17 listopada 2020 r., znak 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37; b) nadal nie wiadomo, z czego właściwie wynika, że zasadne wynagrodzenie dla pełnomocnika tymczasowego to akurat kwota 240,00 złotych netto, gdyż w tym zakresie organ nie zawarł żadnego uzasadnienia, dlaczego przyznał kwotę odpowiadającą zaledwie 1,45% minimalnego wynagrodzenia, jakie określił ustawodawca w tego typu sprawach; równie dobrze wynagrodzenie mogło wynosić 235,00 złotych netto albo 250,00 złotych netto; organ skoro uważa, że wynagrodzenie wnioskowane jest wygórowane, to powinien obiektywnie ocenić, ile czasu poświęcić mógł pełnomocnik tymczasowy na prowadzenie sprawy, ustalić stawkę rynkową i wynik mnożenia dałby kwotę wynagrodzenia adekwatnego, ale niższego niż wnioskowana kwota; c) nijak przyznane wynagrodzenie ma się do poświęconego wysiłku pełnomocnika, a w tym czasu na wykonanie chociażby fotokopii akt (sam czas na wykonanie fotokopii zajął około 3 godziny), czy nie wspominając o odpowiedzialności za reprezentację podatnika w przedmiotowej sprawie, jaką ponosił pełnomocnik tymczasowy; III. art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) zastosowanego per analogiam, chociaż organ nie wykazał, na czym polega dokładnie uzasadniony przypadek niniejszej sprawy, aby obniżyć wynagrodzenie pełnomocnikowi tymczasowemu o 98,55%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe i wydał 3 marca 2022 r. postanowienie nr 2201-IOV-1.4103.2.2022/20/12. W uzasadnieniu wskazano, że z art. 138n § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie z art. 138n § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w takiej sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688). Rozporządzenie to zastąpiło rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), które obecnie stosowane jest jedynie do postępowań wszczętych do dnia 17 września 2018 r. (§ 7 rozporządzenia z 2018 r.). Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z 2018 r. wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Zgodnie z ust. 2 ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia z 2018 r. wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: - w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: do 500 zł - 60 zł, powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł, powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł, powyżej 10.000 zł, do 50.000 zł - 2.400 zł, powyżej - 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł, powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł - 7.200 zł, powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł - 10.000 zł, powyżej 5.000.000 zł - 16.600 zł. - w pozostałych sprawach - 240 zł. Zgodnie zaś z ust. 2 wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł. W kontekście przywołanych powyżej przepisów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r.. Nr 31, poz. 153) utrwalone jest stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania wskazano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 522/19 oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 354/19, wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/19, wyrok WSA w Poznaniu z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 619/19). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił także uwagę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1963/19, że nie ma prawnych przeszkód ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie innej, niż wyznaczona dolna granica wskazana w rozporządzeniu - aktualnie rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa nieodpłatnej pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. W § 4 rozporządzenia z 2018 r. prawodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku brzmienie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2018 r. nie oznacza, że organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie może obniżyć tego wynagrodzenia i przyznać je poniżej stawek podstawowych, zawartych w § 6 tego rozporządzenia. Należy bowiem dostrzec, że wymienione rozporządzenie jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, co wyraźnie wynika z treści § 6. Otóż, zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., (Wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków) a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu doradca podatkowy otrzymuje pokrycie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed sądem administracyjnym. Łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia z 2018 r. wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis ustawy - art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1" - a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Przepis ustawy (art. 250 § 2 p.p.s.a.) uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia doradcy podatkowemu udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej z urzędu. Zaznaczono przy tym, że art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości "podstawowej" i odpowiednie stosowanie tego przepisu wymaga wykazania przesłanek obniżenia wynagrodzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że radca prawny K. J. pełnił funkcje tymczasowego pełnomocnika w prowadzonym przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku postępowaniu kontrolnym od 19 sierpnia 2020 r. do 25 listopada 2020 r. (data wniesienia odwołania) czyli przez okres trzech miesięcy. Uznano, że zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, że: • we wskazanym powyżej okresie K. J. w zasadzie nie uczestniczył w kontroli a jego rola ograniczała się do odbioru 7 pism (za pomocą operatora pocztowego oraz ePUAP) tj. p. K. J.: - odebrał pismo z dnia 1 września 2020 r. informujące o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, - odebrał zawiadomienie z dnia 3 września 2020 r. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - odebrał postanowienie z dnia 16 września 2020 r. o włączeniu dowodów do akt sprawy, - odebrał postanowienie z dnia 17 września 2020 r. o wyłączeniu dowodów z akt sprawy, - w dniu 23 września 2020 r. zapoznał się z aktami sprawy, - odebrał zawiadomienie z dnia 28 września 2020 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - odebrał pismo z dnia 3 listopada 2020 r. informujące o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, - odebrał decyzję z dnia 17 listopada 2020 r. nr 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37, • zapoznał się z aktami sprawy, • w dniu 25 listopada 2020 r. wniósł odwołanie od decyzji z dnia 17 listopada 2020 r. nr 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37, przy czym analiza wniesionego przez K. J. odwołania dowodzi, że podniesione w nim argumenty zostały w niemal niezmienionej treści powtórzone z uprzedniego złożonego odwołania z 14 grudnia 2017 r. przez K. P., a zawarte stwierdzenie o niemożności "przedstawienia wszystkich twierdzeń" z uwagi na objętość decyzji sugerują marginalne zapoznanie się z przedmiotem kontroli. Tym samym uznać należy, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że pełnomocnik nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, nie wykazał rzeczywistej pomocy w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a Jego wkład pracy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, że K. J., redagując odwołanie, powielił zarzuty poprzedniego pełnomocnika. Nieusprawiedliwionym byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy przyznawanie ze środków publicznych wynagrodzenia dwóm pełnomocnikom ustanowionym z urzędu, którzy podejmowali w sprawie te same działania, w tym sporządzili dwa podobne w treści odwołania. W istocie oznaczałoby to bowiem nieuzasadnione i nadmierne obciążenie Skarbu Państwa. W przywołanym powyżej stanie prawnym i faktycznym Dyrektor Izby Administracji w Gdańsku stwierdził, że czynności wykonane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu kontrolnym, nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, a sprowadzały się do zachowań co najwyżej standardowych, polegających między innymi na odbiorze korespondencji, zapoznaniu się z wybranymi aktami sprawy i sporządzenia opisanego powyżej odwołania. Odpowiadając na zarzuty, podniesione przez K. J. w zażaleniu z 16 grudnia 2021 r. oraz ustosunkowując się do jego stanowiska z 25 lutego 2022 r. Dyrektor Izby zauważył, że K. J. domaga się od organów podatkowych wynagrodzenia wyliczonego według stawek rynkowych (w piśmie z 25 lutego 2022 r. wskazał cyt.: "stawkę nierynkową za godzinę czasu pracy (100,00 złotych netto)" - żądając przy tym wynagrodzenia w wysokości minimum 8.600,00 złotych netto.). Podkreślono, że wynagrodzenie pełnomocnika wypłacane jest ze Skarbu Państwa, dlatego też wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia powinien podlegać ocenie pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej z punktu widzenia zasadności i legalności wydatkowania środków publicznych. Samo ustanowienie pełnomocnika nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Organy podatkowe, przed przyznaniem wynagrodzenia, zobowiązane są do analizy czy pełnomocnik udzielił pomocy prawnej oraz oceny jakości udzielonej pomocy. Taka ocena została dokonana i szczegółowo opisana w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie oceny przez organ podatkowy wysokości wypłacanego pełnomocnikowi tymczasowemu wynagrodzenia nie zmienia zadeklarowana przez K. J. ilość czasu (86 godzin) przeznaczona na: • zapoznanie się z materiałem dowodowym (w tym ilość czasu poświęconego na sfotografowanie akt), • analizę sfotografowanych akt (potrzebną do zrozumienia sprawy), • napisanie odwołania (w okolicznościach opisanych powyżej). Reasumując ustalone przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wynagrodzenie dla K. J. - tymczasowego pełnomocnika szczególnego J. I. Sp. z o.o. jest adekwatne do jego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki J. I. Sp. z o.o. przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Mając to na uwadze organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. K. J.wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 marca 2022 r., znak 2201-IOV-1.4103.2.2022/20/12, podnosząc zarzut naruszenia: I. art. 138n § 3 ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 1 pkt 1) lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2018 r."), poprzez odstąpienie od ustalenia wynagrodzenia minimalnego w przedmiotowej sprawie, podyktowanego wartością przedmiotu zaskarżenia (należnością w zakresie podatku od towarów i usług) wynoszącą powyżej 5.000.000,00 złotych, w sytuacji, gdy przepisy przywołanego rozporządzenia w odróżnieniu od rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), nie pozwalają na miarkowanie poprzez obniżenie wynagrodzenia w dół, chociaż poprzedni akt prawny na miarkowanie tego rodzaju pozwalał; II. art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 ust. 1 w świetle § 6 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia z 2018 r. "poprzez ustalenie wynagrodzenia na poziomie 240,00 złotych netto, chociaż: a) nakład pracy strony wynosił 86 godzin, co przedstawiono we wniosku inicjującym postępowanie i co organ wie z urzędu, że jest możliwe wobec obszerności akt i stopnia skomplikowania przedmiotowej sprawy, albowiem w ramach przedmiotowej sprawy zapoznał się z aktami sprawy liczącymi kilkadziesiąt tomów, następnie je przeanalizował w celu zrozumienia; nadto w toku postępowania odbierał korespondencję od organu, a co najważniejsze, pełnomocnik tymczasowy wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 17 listopada 2020 r., znak 398000-CKK-12.4103.6.1.2020.37; b) nadal nie wiadomo, z czego właściwie wynika, że zasadne wynagrodzenie dla pełnomocnika tymczasowego to akurat kwota 240,00 złotych netto, gdyż w tym zakresie organ nie zawarł żadnego uzasadnienia, dlaczego przyznał kwotę odpowiadającą zaledwie 1,45% minimalnego wynagrodzenia, jakie określił ustawodawca w tego typu sprawach; równie dobrze wynagrodzenie mogło wynosić 235,00 złotych netto albo 250,00 złotych netto; organ skoro uważa, że wynagrodzenie wnioskowane jest wygórowane, to powinien obiektywnie ocenić, ile czasu poświęcić mógł pełnomocnik tymczasowy na prowadzenie sprawy, ustalić stawkę rynkową i wynik mnożenia dałby kwotę wynagrodzenia adekwatnego, ale niższego niż wnioskowana kwota; c) nijak przyznane wynagrodzenie ma się do poświęconego wysiłku, a w tym czasu na wykonanie chociażby fotokopii akt (sam czas na wykonanie fotokopii zajął około 3 godziny, czy nie wspominając o odpowiedzialności za reprezentację podatnika w przedmiotowej sprawie, jaką ponosił pełnomocnik tymczasowy; d) w sprawie nie miał zastosowania § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2018 r., a jaki organ najwyraźniej zastosował skoro przyznał wynagrodzenie w kwocie, o jakiej mowa w tym przepisie; III. art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) zastosowanego per analogiam, chociaż organ nie wykazał, na czym polega dokładnie uzasadniony przypadek niniejszej sprawy, aby obniżyć wynagrodzenie pełnomocnikowi tymczasowemu o 98,55%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy podatkowe miały możliwość miarkowania kosztów przyznanych tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu na etapie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 138n O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie usiała się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6. uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że kwestia możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. była ugruntowana i z jednolitego orzecznictwa wynikało, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jednakże podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej podglądy straciły na aktualności, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21 (publ. LEX nr 3331688). Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA, co ma odzwierciedlenie w dalszej części rozważań. Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia MS z dnia 31 stycznia 2011 r. zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu brak jest ww. regulacji zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r.. W § 4 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obecnym stanie prawnym nie ma więc możliwości miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozporządzenie MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. daje podstawę do i miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Należy zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego. Wskazania wymaga, że odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. oznacza, w procesie wykładni modyfikacja normy prawnej jest usprawiedliwiona jedynie odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które i należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87). Odpowiednie zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia w rozpatrywanym przypadku dotyczy modyfikacji - usprawiedliwionej odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia MS z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej, niż 150%). Opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy przyjąć, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p.. W ocenie Sądu, wykładnia językowa pozwala w sposób niebudzący wątpliwości odkodowanie wskazanej normy sięgając do reguł znaczeniowych i składniowych. Nie ma także podstaw do odstąpienia od znaczenia literalnego ww. przepisów. W orzecznictwie podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r. I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok SN z 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała SN z 21 listopada 2001 r. I KZP 26/01). W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia nie zachodzą tego typu sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów. Nie można zgodzić się z poglądem, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a.. Zwrócenia uwagi wymaga zatem, że reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). O ile zasadne jest stanowisko, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w MS z 116 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system, to jednak nie można pominąć faktu, że w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tj. przepisów rozporządzenia w MS w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy i prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów I regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 i rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na ;podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 4lb ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wyjaśnić więc trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.. W ocenie Sądu nie można pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. W związku z powyższym, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r.. Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..