I SA/Bd 224/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2025 r. nr 0401-IEW1.4121.4.2024 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Decyzją z 28 października 2024 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy orzekł o odpowiedzialności D.S. (skarżąca), jako Prezesa Zarządu "L. A." [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od sumy wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2022 r. w łącznej kwocie 8.521,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 2.861,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 110,44 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 273,67 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 6 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności członków zarządu, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej jako: "O.p."), organ podał, że "L.A." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. została zawiązana na podstawie umowy z dnia [...] r. Zgodnie z § 19 ust. 2 umowy, skarżąca została powołana w skład pierwszego zarządu na stanowisko prezesa zarządu tej Spółki. Uwzględniając powyższe oraz dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym (stan na 16 grudnia 2024 r.) skarżąca pełni tę funkcję nieprzerwanie. Dalej organ wykazał do kiedy - zgodnie z obowiązującymi w 2022 r. uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej też: u.p.d.o.f.) spółka powinna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres objęty decyzją. Zadeklarowane, a niezapłacone przez spółkę kwoty zaliczek, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Odnośnie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r., organ opisał w jaki sposób dokonywano przeksięgowań w związku ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz wskazał, że zgodnie z przepisami O.p., jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Wobec powyższego, zdaniem organu, nie zachodzą wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przechodząc do rozpoznania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ podał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z [...] r. obejmujących odpowiednio: zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: od stycznia do grudnia 2022 r. oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych kwot. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z informacji poborcy skarbowego wynikało, że Spółka pod adresem: ul. J. [...] w B.nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów. Na podstawie danych zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie figuruje w bazie jako właściciel nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta, jak również nie figuruje jako dostawca i nabywca towarów i usług w plikach JPK. Na podstawie dostępnych systemów informatycznych urzędu ustalono, że Spółka ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) złożyła za 2019 rok wykazując stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 52.827,13 zł. Spółka 18 marca 2024 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku Spółki, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i podatku od towarów i usług. Oceniając przesłanki determinujące odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, organ podał, że ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu o złej kondycji Spółki świadczyły problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Stan ten nie był przejściowy, bowiem niezapłacone zobowiązania Spółki narastały. Na podstawie stanu zaległości zobowiązanego sporządzonego na 28 maja 2024 r. ustalono, że oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, organ egzekucyjny prowadził postępowanie wobec Spółki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Bydgoszczy za miesiące styczeń, luty, od czerwca do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Łączna kwota zaległości Spółki wyniosła 45.205,89 zł, w tym: należność główna w łącznej kwocie 31.780,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 12.835,91 zł, koszty upomnienia w łącznej kwocie 66,80 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 523,18 zł. Poza egzekucją administracyjną wobec Spółki były prowadzone również egzekucje sądowe. W ocenie organu odwoławczego, zobowiązania Spółki przyjmowały głównie tendencję wzrostową. Nieterminowe regulowanie podatków, składek oraz innych wierzytelności nie było incydentalne. Zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca jako prezes zarządu powinna rozważyć - biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, tj. niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za listopad 2020 r., podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za styczeń 2022 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: 1 marca 2021 r., 21 lutego 2022 r.), nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 22 czerwca 2022 r. - zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub we właściwym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (tutaj: 23 maja 2022 r.). Organ zauważył, że w myśl art. 15zzra ustawy o COVID-19, w okresie od 14 marca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r., dłużnik nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli jego niewypłacalność powstała w tym czasie na skutek COVID-19. Skoro Spółka stała się niewypłacalna z dniem 23 maja 2022 r., stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to spowodowało, że bieg terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego rozpoczął swój bieg od 1 lipca 2023 r. Zatem 30-dniowy termin na zgłoszenie w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, upływał 31 lipca 2023 r. Natomiast skarżąca skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła [...] r., tj. trzy dni po upływie czasu właściwego do dokonania tej czynności. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, że skarżąca pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła 28 czerwca 2023 r., czyli w terminie, organ wskazał, że wniosek ten został zwrócony przez Sąd wraz z załącznikami, ponieważ nie został złożony za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, a zatem nie wywołał on skutków prawnych, co jednoznacznie rozstrzyga, że w sprawie nie ma podstaw do analizowania, jaki skutek wniosek ten by odniósł, bowiem nie został on skutecznie złożony. Ponadto, jak podkreślił organ, wniosek został złożony, gdy Spółka nie dysponowała już majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy z dnia 6 września 2023 r. wynika, że Spółka jest niewypłacalna, nie reguluje zobowiązań wobec swoich 12 wierzycieli na łączną kwotę ponad [...] zł. Ponadto wskazano, że dłużnik nie ma podmiotów zobowiązanych wobec siebie majątkowo, nie ma żadnego majątku i toczą się wobec niego 22 postępowania egzekucyjne. Powyższe pozwoliło na przyjęcie, że nastąpiło spełnienie przesłanek z art. 11 ust.1 Prawa upadłościowego. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli, ze szkodą dla innych. Zatem za niezasadną organ uznał argumentację odwołania w zakresie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ stwierdził również, że w realiach tej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego - umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych - mienia Spółki. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572; dalej jako: k.p.a.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na arbitralnym uznaniu, że członek organu reprezentującego spółkę we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b) art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu jedynie biernej funkcji prezesa w spółce; c) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w zakresie COVID-19, oraz pominięcie faktu złożenia wersji papierowej wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy; b) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na uchybieniu przez organ drugiej instancji zasadom prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji wskazując na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w formie papierowej 28 czerwca 2023 r. oraz okoliczność niewypłacalności Spółki powstałej z powodu epidemii spowodowanej COVID-19 w okresie obowiązywania pandemii, a więc stosownie do art. 15zzra ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. Na tej podstawie oraz w oparciu o art. 299 Kodeksu spółek handlowych, przy zachowaniu terminu określonego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, skarżąca utrzymuje, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki wyłącza odpowiedzialność osób trzecich. Skarżąca zaznaczyła również, że 9 października 2024 r. podała do wiadomości organu pierwszej instancji, że spółka złożyła deklarację JPK_VAT, z której wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dalej skarżąca podniosła, że wykonała wszelkie czynności związane ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a pierwszy, nieuwzględniony przez organ drugiej instancji wniosek, został złożony w formie papierowej 28 czerwca 2023 r. Na marginesie wskazała, że wszelkie czynności związane ze Spółką zostały wstrzymane 31 grudnia 2022 r. W okresie od stycznia do czerwca 2023 r. skarżąca przygotowywała dokumentację potrzebną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która została złożona 28 czerwca 2023 r. Zgodnie z zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem, Spółka zawiesiła działalność gospodarczą [...]W oparciu o treść wyroku Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13 skarżąca stwierdziła, że jako "Prezes Zarządu Spółki zgłosiła wniosek o upadłość bez zaniechania terminu". Następnie skarżąca wskazała, że po złożeniu w wersji papierowej wniosku o ogłoszenie upadłości 30 czerwca 2023 r. zarejestrowanego pod sygn. [...], Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy zwrócił ww. wniosek wraz z załącznikami z 26 czerwca 2023 r., informując jednocześnie o wymogu wnoszenia wniosku wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Skarżąca wyjaśniła, że niezwłocznie, tj. 3 sierpnia 2023 r., po fizycznym odebraniu wniosku o upadłość Spółki wraz z załącznikami, został on złożony ponownie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Krajowego Rejestru Zadłużonych. Następnie 6 września 2023 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego. W dniu 28 listopada 2023 r. skarżąca ponownie wniosła o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy ten wniosek odrzucił postanowieniem z 6 września 2023 r., w związku z brakiem wykonywania czynności w Spółce oraz faktem, że po złożeniu wniosków o upadłość nie zaszła żadna zmiana okoliczności. Dodatkowo skarżąca poinformowała, że kolejny wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony 17 stycznia 2025 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z 6 marca 2025 r. Spółka uznana została za niewypłacalną, przy czym jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Podsumowując, zdaniem skarżącej, poczyniła ona wszelkie starania wynikające z ciążącego na niej obowiązku zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu "L.A." [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej sumy wypłaconych wynagrodzeń za okresy od stycznia do grudnia 2022 r. w łącznej kwocie 8.521,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 2.861,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 110,44 zł; 2) podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie 273,67 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 132,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżąca uważa, że organ orzekł o jej odpowiedzialności mimo braku ku temu podstaw, bowiem arbitralnie uznano, iż członek organu reprezentujący Spółkę nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdy tymczasem wniosek taki został złożony w formie papierowej 28 czerwca 2023 r., a zatem w terminie. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącej należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W świetle powyższego unormowania, organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, tj. "L. A." [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję prezesa (członka) zarządu powyższej Spółki, w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe. Zaległości te wynikają: 1) ze złożonej przez Spółkę 31 stycznia 2023 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazała należny podatek do wpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. odpowiednio w kwocie: 631,00 zł, 512,00 zł, 512,00 zł, 785,00 zł, 455,00 zł, 753,00 zł, 759,00 zł, 759,00 zł, 759,00 zł, 985,00 zł, 693,00 zł, 918,00 zł; 2) z deklaracji i korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r.; po zaliczeniach ostatecznie do uregulowania przez Spółkę pozostała kwota 273,67 zł. Organ ustalił terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń odwołując się do przepisów art. 38 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 12, art. 51, art. 52 O.p., a także podatku od towarów i usług. Szczegółowa analiza tego zagadnienia przedstawiona została na s. 6-8 decyzji organu odwoławczego i zasługuje na akceptację. Uwzględniając dane wynikające z umowy Spółki, postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 4 października 2019 r. sygn. [...], z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na 16 grudnia 2024 r.), należy stwierdzić, że od 18 lipca 2017 r. nieprzerwalnie skarżąca pełni funkcję prezesa zarządu "L.A." [...] Sp. z o. o. Nie budzi zatem wątpliwości, że w terminach płatności wskazanych zobowiązań podatkowych skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a zatem pierwsza pozytywna przesłanka została przez organ wykazana. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tej mierze organy zebrały dowody oraz dokonały analizy całości materiału dowodowego pod kątem wykazania zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. I tak wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 3 października 2023 r. obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które kierował do banków. Pismami z 5 października 2023 r. i z 15 maja 2024 r. N. B.S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w Bydgoszczy, Komornikami Sądowymi przy Sądzie Rejonowym w Bydgoszczy oraz przy Sądzie Rejonowym w D.. Z kolei z odpowiedzi N. B. S.A. wynikało, że środki przekazywane będą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Bydgoszczy. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano jednak żadnych kwot. Dnia 24 maja 2024 r. sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z informacji poborcy skarbowego wynikało, że Spółka pod adresem: ul. J. [...] w B. nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów. Na podstawie danych zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie figuruje w bazie jako właściciel nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Ponadto również nie figuruje jako dostawca i nabywca towarów i usług w plikach JPK. Ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka złożyła za 2019 r. wykazując stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 52.827,13 zł. Natomiast 18 marca 2024 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym według stanu na 16 grudnia 2024 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 13 maja 2024 r.). W tym stanie sprawy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług. Pomimo podejmowanych szeregu czynności egzekucyjnych nie ujawniono środków finansowych i majątkowych Spółki, które doprowadziłyby do wyegzekwowania należności podatkowych. Tym samym, organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność egzekucji z wierzytelności Spółki, co zostało udokumentowane stosownymi dowodami. Rację ma zatem Dyrektor, że o bezskuteczności egzekucji w sprawie świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz także podjęty przez organ egzekucyjny szereg czynności. W tej sytuacji także i ta druga przesłanka odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji) została przez organ wykazana. Przechodząc do dalszej oceny sprawy należy wskazać, że organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 794 ze zm.; dalej też: u.p.u.). Na podstawie art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. za niewypłacalnego uważa się dłużnika, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 u.p.u. W judykaturze wskazuje się, że wymienione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyroki: NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, iż każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W art. 11a u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). W tym kontekście prawidłowo organ zauważa, że przede wszystkim o złej kondycji Spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych, a stan ten nie był przejściowy, bowiem niezapłacone zobowiązania Spółki narastały. Na podstawie stanu zaległości sporządzonego na 28 maja 2024 r. ustalono, że oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, organ egzekucyjny prowadził postępowanie wobec Spółki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Bydgoszczy za miesiące styczeń, luty, od czerwca do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Łączna kwota zaległości Spółki wyniosła 45.205,89 zł, w tym: należność główna w łącznej kwocie 31.780,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 12.835,91 zł, koszty upomnienia w łącznej kwocie 66,80 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 523,18 zł. Ponadto oprócz egzekucji administracyjnej wobec Spółki były prowadzone również egzekucje sądowe. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy z 5 lutego 2024 r., sygn. akt [...] w sprawie o rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenia z rejestru, Sąd ustalił, że Spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. i E. S.A. W związku z tym, niewątpliwie zasadne jest stanowisko organu, że zobowiązania Spółki przyjmowały głównie tendencję wzrostową, a poza zaległościami podatkowymi na Spółce ciążyły zaległości z innych szeregu różnych tytułów. Nieterminowe regulowanie podatków, składek oraz innych wierzytelności nie miało charakteru incydentalnego. Spółka posiadała zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, które wzrastało w sposób ciągły. Zobowiązania podatkowe nie były płacone w ustawowych terminach, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W tym stanie sprawy w pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu, że wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i ust. 1a Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne należności. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego. Biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, tj. niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za listopad 2020 r., podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za styczeń 2022 r. (obowiązek zapłaty upływał odpowiednio: 1 marca 2021 r., 21 lutego 2022 r., bowiem organ uwzględnił przepisy ustawy o COVID-19), opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 23 maja 2022 r. Stąd wniosek o ogłoszenie upadłości - co do zasady - powinien być złożony nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 22 czerwca 2022 r., lub powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Słusznie jednak zauważa organ, że w myśl przepisu art. 15zzra ustawy o COVID-19, w okresie od 14 marca 2020 r. do 30 czerwca 2023 r., dłużnik nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli jego niewypłacalność powstała w tym czasie na skutek COVID-19. Szczegółowa i trafna analiza tego zagadnienia została zawarta na s. 12-13 zaskarżonej decyzji. Reasumując to zagadnienie należy podać, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, iż 23 maja 2022 r. Spółka stała się niewypłacalna, a zatem stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, co spowodowało, że bieg terminu do zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 Prawa upadłościowego rozpoczął się od 1 lipca 2023 r. Zatem 30-dniowy termin na zgłoszenie w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, upływał 31 lipca 2023 r. Organ jednak stoi na stanowisku, że skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony dopiero 3 sierpnia 2023 r., tj. po upływie czasu właściwego do dokonania tej czynności. Natomiast skarżąca podnosi, że pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła 28 czerwca 2023 r., czyli w terminie. Odnosząc się do tego spornego zagadnienia podać należy, że z akt administracyjnych wynika, iż 28 czerwca 2023 r. faktycznie Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w formie papierowej. Jednakże z pisma Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt L[...], wynika, że złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości z 26 czerwca 2023 r. (wpływ do Sądu 28 czerwca 2023 r.) został zwrócony wraz z załącznikami. W piśmie tym Sąd wyjaśnił, że od 1 grudnia 2021 r., zgodnie z art. 216a w związku z art. 35 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, pisma procesowe oraz dokumenty, z wyłączeniem pism i dokumentów, o których mowa w art. 216ab, wnosi się wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe z wykorzystaniem udostępnianych w tym systemie formularzy. Pisma oraz dokumenty niewniesione za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe nie wywołują skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma albo dokumentu do sądu (k. 152 – 153 akt administracyjnych). W tym miejscu podać należy, że na podstawie art. 216a ust. 1 Prawa upadłościowego: "W postępowaniu upadłościowym pisma procesowe oraz dokumenty, z wyłączeniem pism i dokumentów, o których mowa w art. 216ab, wnosi się wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe z wykorzystaniem udostępnianych w tym systemie formularzy. Pisma oraz dokumenty niewniesione za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe nie wywołują skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma albo dokumentu do sądu, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego, syndyka albo organu, do którego przepisy o syndyku stosuje się odpowiednio, o czym poucza się wnoszącego pismo albo dokument. Pouczenie nie jest wymagane, jeżeli wnoszącym pismo albo dokument jest tymczasowy nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, syndyk albo organ, do którego przepisy o syndyku stosuje się odpowiednio." Zatem zauważyć należy, że wniosek z 28 czerwca 2023 r. został zwrócony przez Sąd Rejonowy wraz z załącznikami, ponieważ nie został złożony za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, lecz w formie papierowej, a zatem nie wywołał on skutków prawnych, bowiem nie został on skutecznie złożony. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że złożenie wniosku w formie papierowej, a zatem niezgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Dopiero kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 3 sierpnia 2023 r. został złożony w formie elektronicznej, jak zasadnie podnosi organ. W kontekście złożenia wniosku w formie papierowej, a zatem niezgodnej z przepisami ustawowymi (art. 216a Prawa upadłościowego) należy zgodzić się z organem, że okoliczność ta świadczy o braku należytej staranności po stronie Spółki i skarżącej w wypełnianiu obowiązków jako Prezesa Zarządu. Podkreślić bowiem należy, że "L.A." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] r. pod numerem KRS [...], a przedmiotem działalności Spółki jest działalność prawnicza (PKD [...]). Należy zatem od Spółki oraz osób ją reprezentujących (członka zarządu) wymagać profesjonalnego działania, zgodnego z przepisami ustawowymi. Nie można usprawiedliwiać działania członka zarządu Spółki niezgodnego z prawem w sytuacji, gdy dotyczy to osoby prawnej (Spółki) wykonującej odpłatnie usługi prawnicze na rzecz innych zewnętrznych podmiotów. Od członków zarządu takich osób prawnych należy oczekiwać należytej znajomości przepisów prawa w zakresie procedur sądowych, wynikających z ustaw. W tej sytuacji należy stwierdzić, że złożenie wniosku A. spychogłoszenie upadłości w dniu 28 czerwca 2023 r. w formie papierowej - jako niezgodne z art. 216a ustawy Prawo upadłościowe - nie mogło stanowić wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 O.p. Zdaniem tut. Sądu, nie wskazano także majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela i to w znacznej części. Przesłanką uwalniającą członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na zaspokojenie znacznych kwot w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., III FSK 1007/23). W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1434/23). W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ani przepisów prawa materialnego. Stanowisko to potwierdza zgromadzony i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.